Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проверка правильности использования материально-производственных запасов


Проверка правильности использования материально-производственных запасов

     
     И.Н. Макарьев
     
     Методические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах изложены в следующих нормативных документах Минфина России:
     
     - в п. 58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;
     
     - в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;
     
     - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;
     
     - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, и др.
     
     Проверяя правильность использования материально-производственных запасов, читателям журнала необходимо иметь в виду, что основными задачами их учета являются:
     
     1) формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов;
     
     2) правильное и своевременное документальное оформление и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материально-производственных запасов;
     
     3) контроль за сохранностью материально-производственных запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
     
     4) контроль за соблюдением установленных организацией норм материально-производственных запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
     
     5) своевременное выявление ненужных и излишних материально-производственных запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;
     
     6) проведение анализа эффективности использования материально-производственных запасов.
     
     Для выполнения вышеуказанных задач организации руководствуются следующим.
     
     В части формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов обеспечивается выполнение требований раздела II ПБУ 5/01 и раздела III Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в частности:
     

     1) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости;
     
     2) фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору купли-продажи материалы на сумму 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб.
     
     2. Организация произвела оплату сторонней организации за информационные услуги по нахождению продавца необходимых материалов в сумме 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.
     
     3. Организация оплатила услуги посредника, через которого приобретались материалы, в сумме 5000 руб. без НДС.
     
     4. Организация оплатила услуги транспортной организации за доставку материалов в сумме 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     
     5. В бухгалтерском учете стоимость материалов определяется и отражается следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 180 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 36 000 руб.
     
     Таким образом, стоимость приобретенных материальных запасов определена в сумме 185 000 руб.;
     
     3) фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору дарения сырье, рыночная стоимость которого по экспертной оценке составила 250 000 руб.
     
     2. Организация оплатила услуги аудиторской фирмы за экспертную оценку сырья в сумме 25 000 руб. без НДС.
     

     3. Организация оплатила транспортной организации доставку приобретенного сырья в сумме 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     
     4. Организация привлекла работников сторонней организации для осуществления необходимой работы по доведению приобретенного сырья до состояния, в котором возможно его использование при производстве продукции, за что было уплачено 50 000 руб. и НДС - 10 000 руб.
     
     5. Организация отражает оприходование полученного по договору дарения сырья следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 98 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 25 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 12 000 руб.;
     
     4) фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также произведенные фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.
     
     Пример.
     
     1. У организации возникла потребность в сырье, которое не использовалось у учредителя, за которым числилась непогашенная задолженность в сумме 300 000 руб.
     
     2. Собрание учредителей приняло решение о погашении всей задолженности учредителя посредством передачи сырья организации с доставкой до места его использования.
     
     3. После получения от организации-учредителя сырья организация произвела расходы по улучшению его технической характеристики путем привлечения сторонней организации с оплатой за эту работу в сумме 30 000 руб. без НДС.
     
     4. Организация определяет стоимость полученного от учредителя сырья и отражает его в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 75 К-т 80 - на сумму 300 000 руб.;
     

     Д-т 10 К-т 75 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 30 000 руб.;
     
     5) фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
     
     Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     Учитывая требования Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выпущенная продукция для использования самой организацией на счете 43 "Готовая продукция" не приходуется, а учитывается на счете 10 "Материалы".
     
     Пример.
     
     1. У организации возникла необходимость в инструментах для выполнения определенных работ вспомогательным производством, и она приняла решение об их изготовлении самостоятельно.
     
     2. При изготовлении инструментов организация произвела следующие затраты:
     
     - амортизация основных средств - в сумме 5000 руб.;
     
     - начисление единого социального налога - в сумме 15 000 руб.;
     
     - начисление заработной платы работникам - в сумме 50 000 руб.;
     
     - использование материалов - на общую сумму 50 000 руб.
     
     3. Организация отражает оприходование изготовленных инструментов в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 23 К-т 02 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 10 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 69 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 70 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 23 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 10 - на сумму 120 000 руб.;
     
     6) фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется организацией стоимость аналогичных активов.
     

     Согласно п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных материально-производственных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
     
     Пример.
     
     1. По договору купли-продажи предусмотрено осуществление расчетов неденежными средствами.
     
     2. Организация-поставщик поставила по заключенному договору продукцию на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
     
     3. Организация-покупатель взамен полученной продукции передала организации-поставщику товарно-материальные ценности на сумму поставленной продукции.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по приобретению товарно-материальных ценностей отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 40 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела товарно-материальные ценности по договору, предусматривающему оплату поставкой готовой продукции, на сумму 250 000 руб. (НДС - 50 000 руб.).
     
     2. В счет полученных товарно-материальных ценностей была передана готовая продукция на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по получению товарно-материальных ценностей отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 50 000 руб.;
     

     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 40 000 руб.
     
     В этом случае на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" у организации - получателя товарно-материальных ценностей числится непогашенная задолженность в сумме 60 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору купли-продажи товарно-материальные ценности на сумму 300 000 руб. и НДС - 60 000 руб.
     
     2. Так как согласно договору купли-продажи оплата поставки товарно-материальных ценностей предусматривалась не денежными средствами, а товарами, то организации - поставщику товарно-материальных ценностей были переданы товары от организации - покупателя этих товарно-материальных ценностей на сумму 320 000 руб. и НДС - 64 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете расчеты по товарно-материальным ценностям отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 320 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 64 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 60 000 руб.
     
     В этом случае у организации - приобретателя товарно-материальных ценностей и поставщика товаров числится задолженность на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 24 000 руб.;
     
     7) оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
     
     Пересчет стоимости приобретенных материально-производственных запасов в случае изменения курса иностранных валют в дальнейшем не производится, что соответствует п. 9 и 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
     
     Пример.
     

     1. Организацией-покупателем по договору купли-продажи перечислены иностранному партнеру за поставку им инструмента 2000 долл. США без НДС (курс Банка России на день перечисления составлял 31,7756 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Иностранный партнер произвел поставку инструмента 10 января 2003 года (при курсе Банка России - 31,882 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете организация отражает оплату за инструмент и его получение следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 63 551 руб. (31,7756 руб. х 2000 долл.);
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 63 764 руб. (31,882 руб. х 2000 долл.);
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 63 551 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 213 руб.;
     
     8) фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
     
     Согласно п. 6 ПБУ 5/01 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате материально-производственных запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     Пример.
     
     1. Организация должна приобрести по договору купли-продажи материально-производственные запасы с оплатой в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте - долларах США.
     
     2. Предварительная оплата материально-производственных запасов произведена организации-поставщику в размере 3000 долл. США по курсу Банка России 31,7756 руб. за 1 долл. США (всего на сумму 95 327 руб.).
     
     3. Материально-производственные запасы получены от организации-поставщика 27 декабря 2002 года при курсе Банка России 31,7909 руб. за 1 долл. США (всего на сумму 95 373 руб.).
     
     4. В бухгалтерском учете оприходование материально-производственных запасов отражается следующим образом:
     

     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 95 327 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 95 373 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 95 327 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 46 руб.
     
     Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     Однако в п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что товарно-материальные ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
     
     План счетов и Инструкция по его применению предусмотрели порядок, согласно которому у организации на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" аккумулируется информация о созданных ею резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. При этом образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
     
     В п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов также изложено следующее.
     
     Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
     
     При проверке создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей читателям журнала следует обратить внимание на следующее:
     

     - материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели, а также полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, подлежат отражению в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов;
     
     - расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности;
     
     - при расчете текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов принимаются во внимание:
     
     изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
     
     назначение материально-производственных запасов;
     
     текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы;
     
     резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;
     
     организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов;
     
     - если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным;
     
     - начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере отпуска относящихся к нему запасов.
     
     В ходе проверки уделяется внимание свое- временности и правильности оприходования материально-производственных запасов, а именно:
     

     - при приемке материалы должны подвергаться тщательной проверке в части соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах;
     
     - порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами;
     
     - приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству);
     
     - составление одного приходного ордера в целом за день допускается только на массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение этого дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер;
     
     - вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты вышеуказанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру;
     
     - при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
     
     Кроме того, в ходе проверки уточняется:
     
     - установлен ли в организации строгий контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками), за осуществлением расчетов с поставщиками и покупателями.
     
     Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов должен осуществляться согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов указано, что независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям";
     

     - обеспечиваются ли требования п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов по приемке материально-производственных запасов от подотчетных лиц.
     
     Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов осуществляется в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке - при покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетными лицами.
     
     Тщательной проверке подвергается учет операций по поступлению специального имущества (специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды), установленный в разделе II Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, в котором указано следующее:
     
     - специальное имущество, не принадлежащее данной организации, но находящееся в ее пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с его собственником;
     
     - специальное имущество, находящееся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
     
     При проведении проверки необходимо обратить также внимание на отпуск материально-производственных запасов: соответствует ли он разделу III ПБУ 5/01 и п. 73-81 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
     
     При отпуске материалов в производство и их ином выбытии оценка производится организацией одним из четырех способов:
     
     1) по себестоимости каждой единицы.
     
     При списании (отпуске) материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы в организации могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запасов: включая все расходы по ее приобретению или только стоимость запаса по договорной цене, то есть может применяться упрощенный вариант. Но применение упрощенного варианта допускается только в случае, когда нет возможности непосредственно определить и отнести транспортно-заготовительные и другие расходы по приобретению запасов на их стоимость (например, при централизованной поставке материально-производственных ценностей).
     

     В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.
     
     Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые материально-производственные запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).
     
     Как определено в п. 2.2 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, драгоценные металлы и драгоценные камни, используемые организациями в процессе производства, расходуются в пределах утвержденных норм расхода. Для государственных организаций нормы расхода утверждаются вышестоящей организацией. Сводные нормы расхода драгоценных металлов для выполнения государственного заказа утверждаются исполнителем по согласованию с заказчиком или организацией, уполномоченной заказчиком;
     
     2) по средней себестоимости.
     
     При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) материально-производственных запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости материально-производственных запасов и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материально-производственным запасам в этом месяце.
     
     Пример.
     
     1. В организации по состоянию на 1 января 2003 года числился остаток по одной из групп основных материалов в количестве 1000 кг при покупной цене 5 руб. на сумму 5000 руб.
     
     2. Поступило в январе 2003 года 30 000 кг основных материалов на сумму 508 000 руб., в том числе:
     
     по первой партии - 6000 кг по цене 10 руб. и в сумме 60 000 руб.;
     

     по второй партии - 4000 кг по цене 12 руб. и в сумме 48 000 руб.;
     
     по третьей партии - 20 000 кг по цене 20 руб. и в сумме 400 000 руб.
     
     3. Произведен отпуск основных материалов в количестве 22 000 кг, в том числе:
     
     в производство - 16 000 кг,
     
     на продажу - 1000 кг,
     
     обслуживающим производствам и хозяйствам - 5000 кг.
     
     4. Остаток основных материалов по состоянию на 1 февраля 2003 года составил 9000 кг.
     
     5. Списание основных материалов по способу средней себестоимости производится следующим образом:
     
     - определяется средняя цена материала - 16,55 руб. (513 000 руб. : 31 000 кг);
     
     - в январе 2003 года списываются основные материалы в следующих суммах:
     
     на производство - 264 800 руб. (16,55 руб. х 16 000 кг);
     
     на продажу - 16 550 руб. (16,55 руб. х 1000 кг);
     
     обслуживающим производствам и хозяйствам - 82 750 руб. (16,55 руб. х 5000 кг);
     
     - итого общее списание основных материалов в количестве 22 000 кг на сумму 364 100 руб. (16,55 руб. х 22 000 кг, или 264 800 руб. + 16 550 руб. + 82 750 руб.);
     
     - остаток 9000 кг оценивается в сумме 148 900 руб. (513 000 руб. - 364 100 руб.);
     
     3) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).
     
     Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом себестоимости материально-производственных запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости послед-них по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения материалов.
     
     Пример.
     

     1. Строительная организация по состоянию на 1 января 2003 года имела на остатке кирпич в количестве 200 000 шт. по цене 50 руб. за 1000 шт. и на сумму 10 000 руб.
     
     2. В январе 2003 года кирпич поступил в организацию в следующем порядке:
     
     6 января - 100 000 шт. по цене 51 руб. за 1000 шт. и на сумму 5100 руб.;
     
     10 января - 350 000 шт. по цене 52 руб. за 1000 шт. на сумму 18 200 руб.;
     
     16 января - 250 000 шт. по цене 53 руб. за 1000 шт. на сумму 13 250 руб.;
     
     20 января - 300 000 шт. по цене 54 руб. за 1000 шт. на сумму 16 200 руб.;
     
     23 января - 350 000 шт. по цене 55 руб. за 1000 шт. на сумму 19 250 руб.;
     
     27 января - 400 000 шт. по цене 58 руб. за 1000 шт. на сумму 23 200 руб.
     
     3. Всего в январе 2003 года в организации имелось кирпича (с учетом остатка на 01.01.2003) 1 950 000 шт. на сумму 105 200 руб.
     
     4. По методу ФИФО кирпич должен быть списан в количестве 1 700 000 шт. на сумму 90 700 руб. [105 200 руб. - (58 руб. х 250 000 шт.)], или расчет списания кирпича осуществляется следующим образом:
     
     10 000 руб. + 5100 руб. + 18 200 руб. + 13 250 руб. + + 16 200 руб. + 19 250 руб. + (58 руб. х 150 000 шт.) = 90 700 руб.;
     
     4) по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
     
     Списание (отпуск) материалов по способу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения запасов. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения материалов.
     
     Пример.
     
     Себестоимость кирпича, списанного на затраты по проведенным строительным работам методом ЛИФО, составила 92 650 руб. [105 200 руб. - 10 000 руб. - (51 руб. х 50 000 шт.)], или расчет списания кирпича осуществляется следующим образом:
     
     23 200 руб. + 19 250 руб. + 16 200 руб. + 13 250 руб. + + 18 200 руб. + (51 руб. х 50 000 шт.) = 92 650 руб.
     

     Метод ЛИФО обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации. При этом методе оценки стоимость товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода определяется исходя из их количества и предположения, что стоимость данных ценностей складывается из затрат первых их закупок, то есть в нашем примере она составит 12 350 руб. [10 000 руб. + + (51 руб. х 50 000 шт.)].
     
     В ходе проверки необходимо обратить внимание на списание стоимости материалов, отпущенных на производство продукции (работ, услуг), но относящихся к будущим отчетным периодам [подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель]. Эти материалы должны быть списаны на счет 97 "Расходы будущих периодов".
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 97 "Расходы будущих периодов" аккумулируется вся необходимая информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами или подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; расходы по освоению новых производств, установок и агрегатов; расходы по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд), и др.
     
     При проверке списания материально-производственных запасов необходимо обратить внимание на имеющиеся особенности учета отпуска специального имущества в производство (эксплуатацию) и порядок включения его стоимости в затраты производства, которые заключаются в следующем:
     
     1) передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 "Материалы") в сумме фактических затрат по приобретению или изготовлению специальной одежды (по фактической себестоимости);
     
     2) единовременное списание специальной одежды допускается в случае, если срок ее использования не выше 12 месяцев, то есть в этом случае стоимость этой специальной одежды со счета 10 "Материалы" списывается по нормам выдачи на счета учета затрат на производство в момент, когда она передана работникам организации;
     

     3) стоимость специальной оснастки погашается организацией способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом.
     
     При этом применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется следующим образом:
     
     - при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования вышеуказанного объекта.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2002 года специальный инструмент для выполнения определенных работ, стоимость которого без НДС составила 400 000 руб.
     
     2. По расчету за два года срока полезного использования приобретенного специального инструмента предусмотрено обеспечить выполнение работ в объеме 1 630 000 руб.
     
     3. Списание стоимости специального инструмента производится в бухгалтерском учете следующим образом:
     

NN п/п

Год и месяц

Выполненный объем работ (руб.)

Списание стоимости специального инструмента (руб.)


 

2003 год


 


 

1

январь

110 000

26 994 (400 000 : 1 630 000 х 110 000)

2

февраль

105 000

25 767 (400 000 : 1 630 000 х 105 000)

3

март

100 000

24 540 (400 000 : 1 630 000 х 100 000)

4

апрель

100 000

24 540 (400 000 : 1 630 000 х 100 000)

5

май

95 000

23 313 (400 000 : 1 630 000 х 95 000)

6

июнь

90 000

22 086 (400 000 : 1 630 000 х 90 000)

7

июль

90 000

22 086 (400 000 : 1 630 000 х 90 000)

8

август

85 000

20 859 (400 000 : 1 630 000 х 85 000)

9

сентябрь

80 000

19 632 (400 000 : 1 630 000 х 80 000)

10

октябрь

70 000

17 178 (400 000 : 1 630 000 х 70 000)

11

ноябрь

70 000

17 178 (400 000 : 1 630 000 х 70 000)

12

декабрь

65 000

15 951 (400 000 : 1 630 000 х 65 000)


 

2004 год


 


 

13

январь

65 000

15 951 (400 000 : 1 630 000 х 65 000)

14

февраль

60 000

14 724 (400 000 : 1 630 000 х 60 000)

15

март

55 000

13 497 (400 000 : 1 630 000 х 55 000)

16

апрель