Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении ценных бумаг


О налогообложении ценных бумаг

     
     В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

     Каков порядок исчисления дохода с даты приобретения дисконтного векселя, имеющего оговорку "по предъявлении, но не ранее"?
     
     Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. 271-273 НК РФ.
     
     Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится не более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, устанавливает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из определенных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. На основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
     
     Согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, переводный вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении и должен предъявляться к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или установить более продолжительный срок. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.
     

     Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен к оплате ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления векселя начинается с этого срока.
     
     Учитывая вышеизложенное, по приобретенным начиная с 1 января 2002 года дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в целях исчисления налога на прибыль часть дисконта в виде процента подлежит начислению и включению в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из срока, в течение которого вексель может быть предъявлен к оплате в соответствии с вексельным законодательством начиная со дня приобретения векселя.
     
     Порядок начисления процента по векселям, приведенный в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Методические рекомендации МНС России), утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, предусмотрен для определения налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода.
     
     Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли вкладов в уставный капитал в части применения положений ст. 280 НК РФ, если вклад в уставный капитал осуществлен ценными бумагами?
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации [включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)].
     
     Аналогично п. 3 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что не признаются расходами, учитываемыми в целях налогообложения, расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов].
     

     При передаче ценных бумаг в уставный (складочный) капитал налоговая база акционера устанавливается согласно особенностям определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, которые определены ст. 277 НК РФ. При этом положения ст. 280 настоящего Кодекса не применяются.
     
     Статьей 277 НК РФ определено, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.
     
     При передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенной в налоговом учете передающей стороны. Если передаются ценные бумаги, то их стоимость определяется как цена приобретения, увеличенная на расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, то есть без учета стоимостной оценки вносимых в уставный капитал ценных бумаг, осуществленной независимым оценщиком и согласованной с другими участниками учреждаемой организации.
     
     Положения ст. 280 НК РФ применяются при дальнейшей реализации (выбытии) ценных бумаг, полученных акционером.
     
     Каков порядок расчета налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам?
     
     Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
     
     Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.
     

     Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям главы 25 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     Согласно п. 4 ст. 287 НК РФ налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, подлежащих налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение десяти дней по окончании месяца, в котором получен доход.
     
     Таким образом, датой признания дохода по вышеуказанным государственным и муниципальным ценным бумагам, реализованным, например, в январе 2003 года, является дата реализации ценной бумаги на основании договора купли-продажи. Уплата налога на прибыль с доходов по вышеуказанным ценным бумагам должна быть осуществлена не позднее 10 февраля 2003 года.
     
     Если вышеуказанные ценные бумаги, приобретенные в январе 2003 года, не реализованы по состоянию на конец отчетного периода (допустим, отчетными периодами у налогоплательщика являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года), то налог на прибыль по процентным доходам, причитающимся по состоянию на 31 марта 2003 года по данным ценным бумагам, должен быть уплачен налогоплательщиком, применяющим метод начисления, не позднее 10 апреля 2003 года.
     
     В рассмотренном примере декларация по налогу на прибыль с вышеуказанных доходов должна быть представлена не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода - не позднее 28 апреля 2003 года.
     

     Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Как облагаются налогом на прибыль доходы по государственным ценным бумагам?
     
     Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:
     
     1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удерживать налог из доходов налогоплательщика и перечислять его в бюджет возлагается на этот источник доходов.
     
     В данном случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
     
     2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.
     
     Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный п. 5 ст. 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н (далее - Перечень).
     
     По государственным и муниципальным ценным бумагам, не вошедшим в Перечень, налогообложение по ставкам налога, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ, производится источником выплаты дохода - банком, являющимся уполномоченным Минфином России банком-дилером по обслуживанию вышеуказанных ценных бумаг.
     
     При заключении договоров на брокерское обслуживание с клиентами по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами банк не является налоговым агентом по удержанию налога с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Налог с таких доходов уплачивается получателем дохода.
     
     В соответствии с абзацем третьим ст. 281 НК РФ налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК РФ. При этом порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен п. 5-7 ст. 328 НК РФ.
     

     Особенности установления налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены ст. 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - ст. 332 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 284 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, взимается по ставке 15 %.
     
     Как следует из п. 4 ст. 287 НК РФ, уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.
     
     На основании абзаца второго п. 2 ст. 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24 %), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов).
     
     Учитывая вышеизложенное, налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании отчетного (налогового) периода, на последний день которого управляющий сообщил (должен был сообщить в соответствии с требованиями ст. 276 НК РФ) учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам, облагаемым по ставкам, установленным в п. 4 ст. 284 настоящего Кодекса.
     
     Это относится в полной мере и к случаю, когда учредителем доверительного управления является негосударственный пенсионный фонд, который определяет налоговую базу по налогу на прибыль с учетом особенностей, установленных ст. 295, 296 НК РФ.
     

     Согласно ст. 281 НК РФ при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
     
     При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
     
     Таким образом, разница между номинальной стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным, не является процентным доходом по государственной ценной бумаге и, соответственно, не подлежит учету в целях налогообложения по методу начисления на конец отчетного периода.
     
     Стоимость приобретения облигаций федерального займа (ОФЗ) при размещении (ст. 329 НК РФ) признается расходом при реализации (выбытии) ценных бумаг, и, соответственно, положительная (отрицательная) разница между ценой реализации и приобретения ОФЗ при операциях купли-продажи без учета накопленного процентного дохода признается прибылью (убытком) при реализации (выбытии) ценных бумаг.
     
     К вышеуказанной разнице не применяются положения п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ.
     
     Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, включенным в Перечень, облагаемый по ставке 15 %, определяется согласно п. 6 ст. 271, ст. 280, ст. 281, ст. 286, ст. 287 и ст. 328 НК РФ независимо от того, приобреталась облигация при первичном размещении или нет.
     
     Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
     

     В соответствии с п. 2 ст. 295 НК РФ в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения в отчетном периоде при условии размещения вышеуказанных средств по пенсионным счетам в разрезе доходов.
     
     К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, которые в целях налогообложения прибыли уменьшаются на доходы, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения в отчетном периоде, в частности, относятся доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходов, полученных продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). С вышеуказанной разницы по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяемой на условиях и в порядке, установленных п. 2 ст. 295 НК РФ, негосударственные пенсионные фонды уплачивают налог на прибыль самостоятельно по ставке 15 %.
     
     Каков порядок обложения налогом на прибыль операций по выкупу и дальнейшей реализации собственных акций?
     
     Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая в соответствии со ст. 247 НК РФ как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
     
     Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281 и 282 настоящего Кодекса (п. 15 ст. 274 НК РФ).
     
     Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) устанавливаются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
     
     Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
     

     НК РФ не предусмотрено особенностей определения налоговой базы по операциям выкупа собственных акций для дальнейшей реализации; в связи с этим при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться, в частности, положениями ст. 247, 280, 329 НК РФ.
     
     Как учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 год суммы доходов от долевого участия? Ответ на этот вопрос необходим для определения сроков по уплате налога на прибыль по налоговой базе переходного периода.
     
     Согласно п. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями вышеуказанной статьи, подлежала уплате в бюджет в следующем порядке:
     
     1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 года начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствовавшего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10 % суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;
     
     2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70 % ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003-2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70 % суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;
     
     3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005-2006 годов - по сумме налога свыше 70 % суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год.
     
     Если налогоплательщиком за 2001 год был получен убыток, то исчисленная сумма налога в порядке, предусмотренном вышеуказанной статьей, подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.
     
     Согласно п. 4 Методических рекомендаций МНС России порядок уплаты налога на прибыль переходного периода зависит от самой суммы этого налога и суммы налога на прибыль (дохода), подлежавшего уплате в бюджет по итогам 2001 года.
     
     Налог с доходов в виде дивидендов, уплачивавшийся помимо налога на прибыль согласно ст. 9 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не был предусмотрен в качестве самостоятельного налога в соответствии со ст. 19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации", а рассматривается как один из видов подоходного налога (налога на прибыль) предприятий (подпункт "к" ст. 19).
     

     Однако в связи с тем, что доходы в виде дивидендов не включаются в доходы, учитываемые при формировании налоговой базы переходного периода, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, подлежит уплате в бюджет исходя из налоговой базы за 2001 год, определяемой без учета доходов в виде дивидендов, удержание и перечисление налога с которых в 2001 году осуществлялось налоговым агентом - источником выплаты дохода.
     
     Учитывались ли в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 год суммы доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам?
     
     Порядок расчета налоговой базы переходного периода разъяснен в Методических рекомендациях МНС России.
     
     В частности, в п. 4 вышеуказанных Методических рекомендаций предусмотрено, что порядок уплаты налога на прибыль переходного периода зависит от самой суммы этого налога и суммы налога на прибыль (дохода), подлежавшего уплате в бюджет по итогам 2001 года.
     
     Если отсутствовал налог на прибыль (доход) за 2001 год, то сумма налога по базе переходного периода подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетного периода согласно п. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.
     
     Каков порядок учета убытков по ценным бумагам, возникшим до 1 января 2002 года?
     
     Порядок учета убытков, возникших до вступления в силу главы 25 НК РФ, определен п. 3 и 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.
     
     Вышеуказанными пунктами ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ не предусмотрен специальный режим для учета убытков по операциям с ценными бумагами, поэтому данные убытки не участвуют в расчете налоговой базы переходного периода.
     
     Убытки по операциям с ценными бумагами, определенные в соответствии с действовавшим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышавшей сумму убытка, числившегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признаются убытками в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.