Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление акцизов аптечными учреждениями и налоговая ответственность


Исчисление акцизов аптечными учреждениями и налоговая ответственность

     
     М.Н. Михайлов,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     Облагаются ли в 2003 году акцизами спиртосодержащие лекарственные средства, изготовленные в аптеке по требованиям больниц и рецептам врачей?
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подакцизными товарами признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 %. При этом не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция: лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения; лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
     
     Таким образом, основаниями для освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих лекарственных средств, изготовленных в аптеке по требованиям больниц и рецептам врачей, являются содержание в данных лекарственных средствах этилового спирта в размере до 9 % включительно либо их розлив в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
     
     Учитывая, что согласно п. 1.3 Отраслевого стандарта ОСТ 91500.05.001-00 "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения", утвержденного приказом Минздрава России от 01.11.2001 N 388, данный Стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовляемые в аптечных учреждениях, и других стандартов, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в настоящий момент не разработано, аптеки могут получить освобождение от уплаты акцизов только при изготовлении спиртосодержащих лекарственных средств с содержанием этилового спирта до 9 % включительно. При этом не имеет значения, изготовлялись данные лекарственные средства по индивидуальным рецептам врачей или по требованиям лечебных учреждений либо нет, поскольку в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ любая спиртосодержащая продукция (не только лекарственная) с содержанием этилового спирта до 9 % включительно не признается подакцизной.
     
     Согласно письму ГТК России от 24.12.2002 N 01-06/50961 не рассматривается в качестве подакцизной лекарственная спиртосодержащая продукция. Позволяют ли Методические рекомендации МНС России по применению главы 22 "Акцизы" рассматривать лекарственную спиртосодержащую продукцию как неподакцизную?
     

     Письмом ГТК России от 24.12.2002 N 01-06/50961 утверждены Методические рекомендации о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, которые введены в действие с 1 января 2003 года и разработаны в связи с тем, что Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" предусмотрено внесение с 1 января 2003 года в главу 22 "Акцизы" изменений и дополнений по порядку применения акцизов в отношении подакцизных товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Следует заметить, что формулировка подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ действует в 2003 году в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Иными словами, положение о розливе лекарственных спиртосодержащих средств в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в целях отнесения данной продукции к неподакцизной сохраняет свою силу.
     
     Формулировка подпункта 2 п. 1 раздела 1 Общих положений Методических рекомендаций о порядке применения таможенными органами акцизов полностью повторяет формулировку подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ и также указывает в качестве обязательного условия освобождения от уплаты акцизов розлив спиртосодержащих лекарственных средств в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
     
     Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденные приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440 (в ред. от 06.08.2002), также позволяют не рассматривать в качестве подакцизных определенные спиртосодержащие лекарственные средства, но только в строгом соответствии с положением подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ.
     
     Пункт 2.2.1 вышеуказанных Методических рекомендаций МНС России содержит анализ положения подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ о том, что не рассматриваются как подакцизная продукция лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
     
     В результате анализа делается вывод о том, что основанием для освобождения данной продукции от обложения акцизами является ее регистрация Минздравом России, а при ее изготовлении аптечными организациями - индивидуальный рецепт или требования лечебных организаций, заверенные в установленном порядке.
     
     При этом обращается внимание на то, что, во-первых, исключена из числа подакцизных товаров спиртосодержащая продукция, отпускаемая аптечными организациями лечебным организациям по их требованиям, и, во-вторых, все спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, даже при соблюдении вышеперечисленных условий, рассматриваются как неподакцизные товары только в случае, если они разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
     
     В какой-то степени указание на то, что из числа подакцизных товаров исключена спиртосодержащая продукция, отпускаемая аптечными организациями лечебным организациям по их требованиям, может повлечь неверный вывод о том, что данная продукция будет являться неподакцизной независимо от того, в какие емкости она была разлита. Однако следует обратить внимание на то, что далее в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций МНС России говорится о необходимости соблюдения условия розлива лекарственных спиртосодержащих средств в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, даже при выполнении других условий, среди которых в вышеуказанных Методических рекомендациях перечисляются наличие индивидуального рецепта или требования лечебных организаций, заверенных в установленном порядке (при изготовлении лекарственных спиртосодержащих средств аптечными организациями).
     
     Таким образом, Методические рекомендации ГТК России и Методические рекомендации МНС России не находятся в противоречии с положениями НК РФ и не содержат иных, чем это предусмотрено настоящим Кодексом, трактовок условий для освобождения лекарственных спиртосодержащих средств от обложения акцизами.
     
     Какой ответственности подлежат аптеки в случае непредставления ими налоговой декларации по акцизам по требованию налогового органа?
     
     Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации. Согласно п. 2 данной статьи настоящего Кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 настоящей статьи Кодекса (то есть при непредставлении декларации в период до истечения 180 дней), влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 руб.
     
     При этом обязанность налогоплательщиков представлять налоговую декларацию по акцизам определена п. 5 ст. 204 НК РФ, и для реализации данной обязанности налоговым органам не нужно направлять налогоплательщику какое-либо требование.
     
     Согласно же подпункту 1 п. 1 ст. 182 главы 22 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, если в отчетном периоде аптекой не осуществлялись операции по реализации произведенных подакцизных товаров, она имеет право не представлять за данный период налоговую декларацию по акцизам, независимо от того, что ею представлялась данная декларация за предшествующий или более ранний отчетный период.
     
     И в этом случае аптечное учреждение нельзя привлечь к ответственности согласно ст. 119 НК РФ, даже если налоговым органом затребована декларация по акцизам, подтверждающая отсутствие объекта налогообложения в отчетном периоде. Однако при этом аптека может быть привлечена к ответственности согласно ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
     
     Согласно п. 1 данной статьи НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.
     
     Какой ответственности подлежат руководители аптечных учреждений в случае непредставления ими налоговой декларации по акцизам по требованию налогового органа?
     
     НК РФ установлена ответственность собственно организаций (в данном случае аптек). Однако административной ответственности могут подлежать и должностные лица (прежде всего руководители) организаций.
     
     Так, согласно ст. 15.5 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (КоАП РФ) нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.
     
     Если аптекой в отчетном периоде не осуществлялась реализация изготовленных ею подакцизных товаров, но налоговый орган запросил у аптеки налоговую декларацию с прочерками, подтверждающую отсутствие облагаемых оборотов, или иной документ об отсутствии начисленных сумм налога в отчетном периоде, должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо за отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде - в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.
     
     При этом следует обратить внимание на то, что наложение штрафных санкций на организацию в соответствии со ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации или согласно ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, не освобождает должностных лиц организации от привлечения к административной ответственности согласно ст. 15.5 (или ст. 15.6) КоАП РФ.
     
     Подлежит ли аптека налоговой ответственности, если бухгалтером была обнаружена ошибка при исчислении налогов и в налоговую инспекцию представлены уточненные декларации?
     
     Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     При этом освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности зависит от даты представления уточненной декларации в налоговую инспекцию.
     
     Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.
     
     Если вышеуказанное заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога или после истечения как срока подачи налоговой декларации, так и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если вышеуказанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом фактов неотражения или неполноты отражения в налоговой декларации сведений или ошибок, приведших к занижению налога. Извещение налоговым органом налогоплательщика о назначении выездной налоговой проверки также является обстоятельством, препятствующим освобождению от налоговой ответственности при представлении уточненной налоговой декларации. При этом если вышеуказанное заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано после истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
     
     Следует отметить, что п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении положений ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном вышеуказанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.
     
     Из этого следует, что если аптека за какой-нибудь отчетный период не представляла налоговую декларацию (как правило, это бывает при ошибке отнесения сумм исчисленного акциза к тому или иному месяцу), то даже при самостоятельном выявлении данной ошибки и представлении налоговой декларации в налоговый орган аптека может быть освобождена только от ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. При этом аптека не может быть освобождена от ответственности по ст. 119 "Непредставление налоговой декларации", если ранее за вышеуказанный отчетный период аптекой не представлялась налоговая декларация именно за тот месяц, в котором выявлены ошибки.
     
     Если же налоговая декларация за данный месяц представлялась ранее в налоговую инспекцию, то независимо от сумм налога, начисленного по данной декларации, при представлении впоследствии уточненной декларации за этот же месяц штрафные санкции по ст. 119 НК РФ не могут быть применены, поскольку в данном случае отсутствует состав правонарушения в виде непредставления налоговой декларации.