Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении ценных бумаг


О налогообложении ценных бумаг

     
     В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

     
     Должен ли банк создавать резерв под обесценение ценных бумаг?
     
     Согласно ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если они определяют доходы и расходы по методу начисления. В этом случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом.
     
     Вышеуказанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.
     
     Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
     
     При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
     
     Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
     
     Учитывая вышеизложенное, если в отношении определенного выпуска эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщик не создавал резерв под обесценение ценных бумаг по состоянию на конец отчетного периода, то он вправе в отношении этих ценных бумаг, находящихся на балансе на конец любого из следующих отчетных периодов либо по состоянию на конец этого налогового периода, создавать резерв в размере превышения цены приобретения ценных бумаг над их рыночной котировкой на конец отчетного (налогового) периода с отнесением на расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     При этом следует иметь в виду, что если налогоплательщик создал резерв на конец отчетного (налогового) периода, то при реализации (выбытии) ценной бумаги либо повышении рыночных котировок по состоянию на конец следующего отчетного (налогового) периода в отношении ценной бумаги, по которой ранее был создан резерв, отчисления в который признавались расходами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, на налогоплательщике лежит обязанность включить в состав доходов сумму ранее созданного резерва.
     
     Имел ли банк право создать резерв под обесценение ценных бумаг в марте 2002 года, если лицензия на дилерскую деятельность, которая им осуществлялась, была получена им в феврале 2002 года и резервы были отнесены банком на доходы базы переходного периода?
     
     Согласно подпункту 20 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 НК РФ.
     
     Статья 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
     
     Если налогоплательщик получил лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в 2002 году, то есть после вступления в силу главы 25 НК РФ, и он реально занимался вышеуказанной деятельностью начиная с этого отчетного периода, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, находящимся на балансе налогоплательщика по состоянию на конец вышеуказанного отчетного периода, в соответствии со ст. 300 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения.
     
     Каков порядок отнесения на расходы отчислений в резервы банка под обесценение ценных бумаг, если на конец отчетного периода отсутствовала рыночная котировка ценных бумаг?
     
     Порядок определения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, определен ст. 272, 291, 300 НК РФ.
     
     Согласно ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, имеют право относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В этом случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом вышеуказанных налогоплательщиков.
     
     Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.
     
     При этом в п. 4 ст. 280 НК РФ приведено понятие «рыночная котировка ценной бумаги», под которой понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.
     
     Кроме того, в вышеуказанном пункте ст. 280 НК РФ установлено, что в случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях главы 25 настоящего Кодекса за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
     
     При отсутствии информации об интервале цен сделок у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на конец отчетного периода налогоплательщик вправе принять интервал цен по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до конца отчетного периода, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     
     Каков порядок налогообложения прибыли банка по операции передачи ценных бумаг в уставный капитал другой организации?
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ].
     
     Статьей 280 НК РФ предусматриваются особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Пунктами 5 и 6 данной статьи НК РФ установлена корректировка цены реализации (иного выбытия) обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Однако в данной статье НК РФ не рассматриваются особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Такие особенности установлены ст. 277 настоящего Кодекса.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также п. 10 ст. 274 НК РФ, акционер определяет налоговую базу согласно ст. 277 настоящего Кодекса.
     
     Каков порядок учета отчислений в резервы банка в налоговой базе переходного периода? Резерв под ценные бумаги, не обращавшиеся на организованном рынке ценных бумаг, не реализованные по состоянию на 1 января 2002 года, создавался в 1995 году, когда отчисления в резерв согласно письму Банка России от 08.12.1994 N 127 уменьшали налогооблагаемую прибыль?
     
     Согласно подпункту 20 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ.
     
     Статья 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.
     
     Если налогоплательщиком была получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в отчетном периоде и данная деятельность осуществлялась в этом отчетном периоде, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения начиная с этого отчетного периода.
     
     Что касается налоговой базы переходного периода, то необходимо иметь в виду следующее.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходивший на определение доходов и расходов по методу начисления, был обязан включить в состав доходов суммы, подлежавшие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, учитывавшихся в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ. К таким объектам или операциям относились, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, уменьшали налоговую базу.
     
     Вышеуказанные положения подпункта 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ не применялись в отношении сумм резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со ст. 300 НК РФ, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года.
     
     Пунктом 12 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщик должен был осуществлять расчет налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 10 вышеуказанного Федерального закона, и представлять в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль, исчисленному в соответствии с положениями вышеприведенной статьи Закона, в порядке, установленном ст. 289 НК РФ.
     
     Таким образом, если налогоплательщиком-банком была получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность до 1 января 2002 года, и дилерская деятельность реально осуществлялась, то у налогоплательщика имелись основания не применять положения абзаца первого подпункта 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.
     
     Если налогоплательщик относил сумму созданного резерва под обесценение ценных бумаг, не удовлетворявших критериям, в соответствии с которыми ценные бумаги с одним государственным регистрационным номером принадлежат к ценным бумагам с рыночной котировкой в размере не более фактической цены покупки ценной бумаги, уменьшенной в два раза, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с порядком, предусмотренным письмом Банка России от 08.12.1994 N 127 «О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг» (в ред. от 04.09.1995 N 189) и телеграммой Госналогслужбы России от 06.06.1995 N НП-6-01/315, Минфина России от 25.05.1995 N 04-01-21, Банка России от 06.06.1995 N 73-95 (в ред. от 01.11.1995 N НП-6-01/578, от 31.10.1995 N 04-01-21, от 31.10.1995 N 114-95) до 1 января 1998 года, то налогоплательщик был обязан сумму вышеуказанного резерва по ценным бумагам, числившимся на балансе на 1 января 2002 года, отразить в составе доходов, формировавших налоговую базу переходного периода, поскольку согласно ст. 300 НК РФ вышеуказанные отчисления в резерв под рассматриваемые ценные бумаги не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.
      
     Каков порядок признания расходов по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала с оговоркой по «предъявлении» и «по предъявлении, но не ранее»?
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются согласно ст. 269 и 291 настоящего Кодекса).
     
     При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
     
     Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров [по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии, по векселям - согласно условиям выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.
     
     Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую согласно ст. 271-273 НК РФ.
     
     Налогоплательщик - банк, определяющий доходы (расходы) только по методу начисления согласно ст. 273 НК РФ, устанавливает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
     
     При этом поскольку расходы по заемным средствам нормируются, необходимо определить норму расходов. Допустим, налогоплательщик использует для расчета предельных затрат по заемным средствам ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Ставка Банка России на дату размещения векселя - 21 % годовых.
     
     Для определения процентной ставки по векселям, размещенным по цене ниже номинала, рекомендуется использовать следующие формулы:
     
     1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается следующим образом:
     

;

         

     2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяется следующим образом:
     

С = K x H (%) x D : 365,

     
     где H (%) - ставка для наращения доходов;
     
     N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;
     
     K - стоимость размещения дисконтного векселя;
     
     T - количество дней от приобретения до погашения векселя;
     
     D - количество дней, прошедших после размещения векселя до отчетной даты;
     
     С - сумма процентного расхода.
     
     При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
     
     Поскольку при методе начисления доход (расход) включается в налоговую базу на конец отчетного периода исходя из факта условности обязательства (так как налогоплательщик - банк, являющийся заемщиком по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не может с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» на дату «не ранее»), то п. 2.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предусмотрено, что для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)].
     
     Аналогичный подход следует использовать и в случае с векселем, размещенным по цене ниже номинала с оговоркой «по предъявлении», где в качестве срока применяется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, в 365 (366) дней.
      
     Каков порядок учета переоценки рыночной стоимости ценных бумаг в связи с введением главы 25 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ?
     
     С 1 января 1999 года до 1 января 2002 года положительное сальдо переоценок государственных ценных бумаг, возникавшее в связи с изменением рыночной стоимости государственных ценных бумаг, являлось внереализационным доходом согласно п. 57 Положения о порядке определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль банков и других кредитных учреждений, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, и облагалось налогом на прибыль по общеустановленной ставке налога. Иными словами, до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ) переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости являлась объектом обложения налогом на прибыль.
     
     Пунктом 25 ст. 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитывается положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Аналогичная норма содержится в ст. 270 НК РФ относительно отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.
     
     В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик был также обязан включить в состав расходов суммы, подлежавшие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежавших учету в целях налогообложения согласно требованиям, установленным главой 25 НК РФ.
     
     Таким образом, предприятия, осуществлявшие до 1 января 2002 года в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывавшие результаты вышеуказанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, были должны по состоянию на 1 января 2002 года включить согласно ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в состав расходов, подлежавших единовременному списанию, сумму положительного сальдо данной переоценки.