Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об избежании двойного налогообложения


Об избежании двойного налогообложения

     
     С.В. Плужникова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой политики Минфина России

     
     Российская компания предполагает заключить разовый договор купли-продажи с фирмой-нерезидентом. Какие требования следует предъявлять к форме и содержанию подтверждения, которое представляет иностранная организация налоговому агенту, выплачивающему доход, и правомерно ли требование налоговых органов в отношении проставления апостиля либо иной формы легализации?
     
     1. Для применения положений международных договоров Российской Федерации, заключенных с иностранными государствами, а также согласно п. 1 ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы избежания двойного налогообложения, и предусмотрен льготный режим налогообложения. В отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. При этом данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего государства (в соответствии со статьями межправительственных соглашений). В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.
     
     В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется. На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание организации, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица (согласно письму МНС России от 02.04.2002 N 23-1-13/1-482-М631). Подтверждение иностранной организации предъявляется налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода.
     
     2. Гаагская конвенция 1961 года, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся Государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося Государства.
     

     К таким документам относятся:
     
     а) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя;
     
     б) административные документы;
     
     в) нотариальные акты;
     
     г) официальные пометки (отметки о регистрации визы, подтверждающие определенную дату; заверение подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса, и т.д.).
     
     Единственной формальностью, которую, возможно, придется соблюсти для удостоверения подлинности реквизитов документа, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.
     
     Документы с проставленным на них апостилем принимают все страны - участницы Гаагской конвенции. Если же необходимо легализовать иностранный документ страны - участницы Гаагской конвенции, то на документе проставляется апостиль тем органом, которому предписано законом данной страны, затем делается перевод документа, который заверяется российским нотариусом.
     
     Таким образом, к официальным документам может быть предъявлено требование лишь о проставлении апостиля, предусмотренное ст. 4 Гаагской конвенции.
     
     Вышеописанный порядок, предусматривающий требование проставления апостиля, распространяется на официальные документы, происходящие из государства - участника Гаагской конвенции. К официальным документам, происходящим из иного государства, должно быть предъявлено требование об их легализации в соответствии с установленным порядком.
     
     Иностранные документы, предназначенные для использования на территории Российской Федерации, могут быть легализованы на территории того государства, где эти документы выданы, или же непосредственно в Российской Федерации. В первом случае документ сначала заверяется в МИД или ином уполномоченном органе государства, на территории которого выдан документ, а затем легализуется в консульском учреждении Российской Федерации в данном государстве. Во втором случае иностранный документ сначала заверяется в дипломатическом представительстве или консульской службе МИД России.
     
     Кроме того, п. 1 ст. 312 НК РФ не устанавливается обязательная форма документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве и требование о легализации данного документа.
     

     Обязано ли иностранное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, представлять аудиторское заключение в составе годовой отчетности в налоговые органы по месту регистрации в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»?
     
     Согласно ст. 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон N 119-ФЗ) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудит не подменяет государственный контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемый согласно законодательству Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.
     
     Организации, которым необходимо проходить ежегодный обязательный аудит, указаны в ст. 7 Закона N 119-ФЗ, в том числе организации, у которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.
     
     В налоговом законодательстве Российской Федерации не содержится нормы, предусматривающей обязанность иностранных юридических лиц представлять налоговым органам в составе годовой отчетности, кроме бухгалтерского отчета или декларации о доходах, аудиторское заключение о достоверности отчета.
     
     Иными словами, представление ежегодного аудиторского заключения иностранным юридическим лицом в общем объеме представляемой налоговым органам годовой отчетности не является обязательным.
     
     Представительство иностранной компании на территории Российской Федерации оказывает поддержку иностранной компании в реализации ее предпринимательских интересов посредством проведения рекламы в российских средствах массовой информации. Представительство не занимается реализацией товаров (работ, услуг) и осуществляет свои расходы на средства иностранной компании, выделяемые на основании ежегодного утвержденного бюджета представительства. Может ли представительство осуществлять представительские расходы, ограничен ли размер данных расходов, являются ли данные расходы налогооблагаемым доходом физического лица - главы представительства?
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 4 ст. 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К данной деятельности относится в том числе содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.
     

     В связи с тем, что представительство не получает дохода от деятельности на территории Российской Федерации, то размер представительских расходов согласуется только с иностранной компанией, которая утверждает бюджет представительства.
     
     Налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц определяется в соответствии со ст. 210-213 НК РФ. Представительские расходы иностранной компании не являются для физического лица доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.
     
     Российская строительная компания заключила договор подряда с резидентом Республики Казахстан на строительство объекта на территории Республики Казахстан. Срок строительства объекта менее 12 месяцев. Должен ли с работников российской строительной организации удерживаться на территории Республики Казахстан подоходный налог на доходы нерезидента у источника выплаты по ставке 20 % от суммы дохода в соответствии со ст. 180 главы 28 Налогового кодекса Республики Казахстан?
     
     В межправительственных соглашениях об избежания двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.
     
     Деятельность российской строительной компании, осуществляющей строительство на территории Республики Казахстан, регулируется подпунктом «а» п. 3 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18 октября 1996 года, в котором определено, что строительная площадка, или строительный, монтажный либо сборочный объект, или услуги, связанные с наблюдением за этими работами, если только такая площадка или объект существуют в течение более 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев, приводит к образованию постоянного учреждения (представительства).
     
     Только при условии, что деятельность строительной компании превышает срок, определенный в вышеуказанной Конвенции, образуется постоянное представительство на территории Республики Казахстан. Если же деятельность компании не привела к образованию на территории Республики Казахстан постоянного представительства, налогообложение происходит в соответствии с российским налоговым законодательством.
     
     Представительство иностранной компании, которое зарегистрировано в российских налоговых органах, планирует заключить договор с резидентом Республики Армения о предоставлении персонала для работы в московском представительстве. Необходимо ли удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц при перечислении денежных средств по договору за предоставленный персонал?
     

     В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Согласно п. 7 ст. 306 НК РФ факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 вышеуказанной статьи НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
     
     Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 п. 1 настоящей статьи НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
     
     Таким образом, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при перечислении дохода по договору за предоставленный персонал юридическому лицу, созданному по законодательству Республики Армения и не имеющему представительства в Российской Федерации, в соответствии с вышеуказанными статьями НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежит.
     
     Российская организация занимается издательской деятельностью и осуществляет платежи с валютного счета иностранной фирме за получение авторских прав на перевод и издание в Российской Федерации литературных произведений. Иностранные контрагенты имеют постоянное местопребывание в Федеративной Республике Германия. Имеет ли право российская организация не начислять и не удерживать налог на доходы иностранного юридического лица с сумм, перечисленных ему за авторские права?
     
     Вознаграждения за использование авторских прав, включая право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении, записей для радиовещания, а также средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, использование любых патентов, торговых знаков, чертежей или моделей, планов, схемы секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта, облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты, если иное не предусмотрено международным соглашением.
     

     Пункт 2 ст. 12 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года раскрывает понятие «авторское вознаграждение и лицензионные платежи», согласно которому авторские вознаграждения и лицензионные платежи означают вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии, или за использование либо за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
     
     Если получение доходов от авторских прав и лицензий не связано с деятельностью нерезидента через постоянное представительство, то в соответствии с п. 1 ст. 12 вышеуказанного Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
     
     Итальянская компания заключила контракт с российской компанией на строительство объекта на территории Российской Федерации, которое продолжается уже 18 месяцев. С какого момента итальянская строительная компания должна начать платить налог на прибыль в Российской Федерации?
     
     Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке заключаются в особом порядке определения постоянного представительства, который установлен в ст. 308 НК РФ. Кроме того, в соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. При превышении срока работ, указанного в соглашениях, деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство.
     
     Согласно подпункту «g» п. 2 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 9 апреля 1996 года строительная площадка либо строительный, сборочный или монтажный объект приводят к образованию постоянного представительства, если срок превышает 12 месяцев.
     
     Таким образом, деятельность данной итальянской компании образует постоянное представительство со дня начала работ на данной строительной площадке, и, соответственно, эта компания должна уплачивать все налоги, предусмотренные российским законодательством с начала существования стройплощадки.
     
     Английская инжиниринговая компания осуществляет услуги по ремонту и обслуживанию оборудования для российской компании на территории Российской Федерации. Фактически ремонт оборудования осуществляется 5-10 раз в год специалистами, которые приезжают в командировку на 2-3 дня в Российскую Федерацию. Приводит ли данная деятельность английской компании к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации?
     
     Положениями ст. 306-309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности (далее - отделение) этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации [то есть самостоятельную, осуществляемую на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].
     
     Моментом образования постоянного представительства иностранной организации считается начало регулярного осуществления предпринимательской деятельности (не с момента начала деятельности по созданию постоянного представительства в смысле получения аккредитации, регистрации иностранной организации в Российской Федерации, получения необходимых заключений, разрешений, лицензий, открытие счетов). Моментом ликвидации постоянного представительства считается прекращение предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
     
     Как следует из вопроса, английская компания несколько раз в год оказывает российскому предприятию услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, то есть осуществляется регулярная деятельность по оказанию услуг на территории Российской Федерации.
     
     Определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства:
     
     - наличие любого места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;
     
     - ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;
     
     - осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.
     
     Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ деятельность английской компании на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства.