Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О новом порядке налогообложения подакцизных нефтепродуктов


О новом порядке налогообложения подакцизных нефтепродуктов

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Процесс радикального реформирования налогообложения подакцизных нефтепродуктов, произведенный на основании Федеральных законов от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» и от 31.12.2002 N 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации», уточнивших текст главы 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), требует внимательного анализа.
     
     Такой подход к вышеуказанному процессу предполагает решение двух задач:
     
     1) возможное выявление юридических норм, не позволяющих использовать текст закона по всем аспектам налогообложения в качестве нормативного акта прямого действия, и подготовка на этой основе предложений по уточнению (изменению) соответствующих статей главы 22 НК РФ;
     
     2) доскональное изучение нового порядка налогообложения с целью избежания финансовых потерь в связи с необоснованным исчислением сумм акциза к уплате в бюджет.
     
     Представляется целесообразным такой анализ произвести постатейно.
     
     I. Состав (перечень) подакцизных товаров (нефтепродуктов) предусмотрен ст. 181 НК РФ:
     
     1) автомобильный бензин;
     
     2) дизельное топливо;
     
     3) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
     
     4) прямогонный бензин.
     
     II. Объекты налогообложения в отношении нефтепродуктов приведены в ст. 182 НК РФ:
     
     1) оприходование (принятие к учету) собственных нефтепродуктов, в том числе если собственником нефти или другого сырья ( материалов), из которых они выработаны, является нефтеперерабатывающий завод (НПЗ) - переработчик (организация, индивидуальный предприниматель), не имеющий свидетельства (часть первая подпункта 2 п. 1 ст. 182 НК РФ).
     
     Особо необходимо отметить следующее: объект налогообложения в случае, если НПЗ оприходовал для себя нефтепродукты из своего сырья при наличии свидетельства, определяется согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ;
     
     2) получение НПЗ - переработчиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) части нефтепродуктов в собственность от их владельца в счет оплаты услуги по переработке нефти или другого сырья (материалов) (часть вторая подпункта 2 п. 1 ст. 182 НК РФ).
     

     Комментарий.
     
     В этой части ст. 182 НК РФ законодатель не сделал акцент на наличие или отсутствие свидетельства. Поэтому обложению акцизом подлежат нефтепродукты, полученные переработчиком, как имеющим, так и не имеющим свидетельство;
     
     3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 п. 1 ст. 182 НК РФ);
     
     4) передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства (передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику) (подпункт 4 п. 1 ст. 182 НК РФ).
     
     Комментарий.
     
     Какие выводы можно сделать по результатам анализа подпунктов 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ?
     
     - объект обложения акцизом нефтепродуктов, по общему правилу (в изъятие из общепринятого порядка для оборотных налогов), выявляется на балансе организации (индивидуального предпринимателя) в момент их оприходования (принятия к учету), получения, приобретения в собственность. Таким образом, в этих случаях приобретатель (получатель) нефтепродуктов является плательщиком акциза в бюджет;
     
     - только на первичной стадии производства нефтепродуктов нефтеперерабатывающим заводом в момент их передачи собственнику нефти, не имеющему свидетельства, объект обложения должен определяться на балансе НПЗ, то есть передающей организации (как это предусмотрено в общеустановленном порядке для оборотных налогов).
     
     Таким образом, в этом случае плательщиком акциза в бюджет является НПЗ (поставщик), а не получатель, приобретатель нефтепродуктов.
     
     Если НПЗ является плательщиком акциза как передающая организация (подпункт 4 п. 1 ст. 182 НК РФ), то не имеет значения, имеет или не имеет он свидетельство. При этом НПЗ - переработчик и приобретатель (получатель) являются разными юридическими лицами.
     
     Во всех остальных случаях НПЗ не является плательщиком акциза в бюджет, включая случай, когда он производит нефтепродукты сам для себя (как для собственника нефти).
     
     При этом НПЗ (в случае хозяйственного способа производства нефтепродуктов) является плательщиком акциза как получатель (оприходователь) нефтепродуктов:
     

     - согласно первой части подпункта 2 п. 1 ст. 182 НК РФ в случае отсутствия свидетельства (к этому же порядку можно также отнести НПЗ, не имеющий свидетельства, получающий нефтепродукты в счет оплаты услуги по переработке нефти, хотя четко об этом во второй части подпункта 2 п. 1 ст. 182 НК РФ не говорится);
     
     - согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ -  в случае наличия свидетельства.
     
     Следует отметить также и такой очень важный момент, отсутствующий в ст. 182 НК РФ в качестве объекта налогообложения: получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющим свидетельства, кроме тех, которые предусмотрены подпунктами 2 и 4 п. 1  ст. 182 НК РФ.
     
     Это позволяет делать вывод, что в случае получения (приобретения, оприходования) нефтепродуктов организациями, не имеющими свидетельства, право начислять акциз у них отсутствует.
     
     Наряду с этим не решен также и другой важнейший вопрос, необходимый для исключения возможности неоднократного обложения одного и того же объекта (объем нефтепродуктов в натуральном выражении) одним и тем же налогом - акцизом. В этих целях в вышеуказанной статье НК РФ необходимо было бы четко прописать, что в случае приобретения нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство, от другой организации, не имеющей свидетельства, по которым ранее уже был начислен и уплачен в бюджет акциз, повторное начисление акциза не производится;
     
     5) ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).
     
     Комментарий.
     
     Право на вычет (или возврат) по этим операциям предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ вне зависимости от наличия или отсутствия у импортера свидетельства, хотя согласно п. 10 ст. 200 настоящего Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     В этой ситуации можно предположить, что в случае отсутствия свидетельства у импортера нефтепродуктов сумма акциза, уплаченного на таможне, не должна учитываться в стоимости ввезенных нефтепродуктов, а должна погашаться за счет собственной прибыли.
     
     Дальнейшее продвижение на территории Российской Федерации импортных нефтепродуктов должно осуществляться в условиях, не допускающих двойного (и т.д.) налогообложения, по двум направлениям:
     

     - если у импортера имеется свидетельство, то на условиях действия подпункта 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, - в части определения объекта налогообложения и п. 8 и 9 ст. 200 настоящего Кодекса - в отношении порядка применения налоговых вычетов;
     
     - если у импортера отсутствует свидетельство, то на условиях реализации нефтепродуктов на территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 183 НК РФ, то есть без начисления и вычета сумм акциза.
     
     III. Операции, не подлежащие налогообложению, предусмотрены ст. 183 НК РФ:
     
     1) операции по нефтепродуктам, помещенным под таможенный режим экспорта, являющиеся объектами налогообложения согласно подпунктам 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 (подпункт 4 п. 1 ст. 183 НК РФ).
     
     Освобождение вышеуказанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ только при вывозе нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
     
     Налогоплательщик освобождается от уплаты в бюджет акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза по нефтепродуктам, в дальнейшем помещенным под таможенный режим экспорта, только при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии.
     
     Такое поручительство банка (банковская гарантия) предусматривает обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов и неуплаты им акциза и (или) пеней.
     
     При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов.
     
     Пунктом 7 ст. 198 НК РФ при вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации представляются следующие документы *1:
     _____
     *1 Под днем реализации в данном случае надо подразумевать день перехода к покупателю-нерезиденту права собственности на нефтепродукты согласно п. 1 ст. 39 НК РФ.

     
     а) контракт (или копия);
     

     б) платежные документы и выписка банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации на счет налогоплательщика в российском банке;
     
     в) грузовая таможенная декларация (копия) с отметками российских таможенных органов;
     
     г) копии транспортных или товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов.
     
     Комментарий.
     
     В тексте вышеуказанной статьи НК РФ ничего не сказано о том, что если в течение 180 дней эти документы не представлены, то ранее начисленный акциз должен уплачиваться в бюджет. Однако фактически следует поступать таким образом, поскольку продолжение текста п. 7 ст. 198 Кодекса косвенно об этом свидетельствует: «если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 настоящего Кодекса».
     
     При непредставлении или представлении в неполном объеме документов (согласно п. 7 ст. 198 НК РФ) акциз уплачивается так же, как по операциям, осуществляемым на территории Российской Федерации.
     
     Комментарий.
     
     Эта законодательная формула неточна, поскольку уплата акциза в бюджет по нефтепродуктам на территории Российской Федерации дифференцирована в зависимости от того: приобретаются они организациями, имеющими свидетельства, или организациями, не имеющими свидетельств.
     
     Разумеется, исходя из логики текста п. 8 ст. 198 НК РФ в случае отсутствия документов (или их части) акциз должен уплачиваться в бюджет российским продавцом и, видимо, за счет собственных оборотных средств (собственной прибыли после исчисления и уплаты налога на прибыль), то есть если расчеты с иностранным покупателем ранее произведены без учета акциза, российский продавец должен списать уплату акциза в бюджет на убытки.
     
     Пример.
     
     1. Начисление акциза в сумме 100 руб. при приобретении российской организацией, имеющей свидетельство, нефтепродуктов:
     
     Д-т 76 К-т 68 - 100 руб.
     
     2. Уплата акциза в бюджет в случае неподтверждения факта экспорта:
     
     Д-т 68 К-т 51 - 100 руб.
     
     3. Закрытие счетов расчетов:
     
     Д-т 90 К-т 76;
     
     2) реализация нефтепродуктов налогоплательщиком (подпункт 5 п. 1 ст. 183 НК РФ).
     
     Комментарий.
     
     Исходя из принципиальной позиции о недопустимости применения двойного (и т.д.) обложения одного и того же объекта одним и тем же налогом можно сделать вывод о том, что в случае отсутствия свидетельства в каком-либо звене общей цепочки прохождения нефтепродуктов от одной организации к другой, включая АЗС - конечного продавца, процесс последовательного обложения и, следовательно, вычета акциза прекращается. Это прекращение должно начинаться с первого случая поступления нефтепродуктов организации или индивидуальному предпринимателю, у которых отсутствует свидетельство. Прекращение начисления и последующего вычета акциза должно иметь место и в случае, если в дальнейшем у соответствующего покупателя (приобретателя, получателя) нефтепродуктов будет иметься свидетельство.
     
     В таких случаях должны составляться договоры на реализацию нефтепродуктов (подпункт 5 п. 1 ст. 183 НК РФ), а не договоры приобретения, поставки, передачи, переработки и т.п.
     
     IV. Налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определена в соответствии со ст. 187 НК РФ:
     
     1) налоговая база по объектам налогообложения, указанным в подпунктах 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (часть первая п. 3 ст. 187 настоящего Кодекса) - баланс покупателя ( получателя) нефтепродуктов;
     
     б) налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, устанавливается как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении (часть вторая п. 3 ст. 187 настоящего Кодекса) - баланс продавца (поставщика, отправителя) нефтепродуктов.
     
     V. Налоговый период определен ст. 192 НК РФ как календарный месяц.
     
     VI. Налоговые ставки установлены ст. 193 НК РФ:
     
     1) бензин автомобильный с октановым числом до «80» включительно - 2190 руб. за 1 тонну;
     
     2) бензин автомобильный с иным октановым числом - 3000 руб. за 1 тонну;
     
     3) дизельное топливо - 890 руб. за 1 тонну;
     
     4) масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей - 2440 руб. за 1 тонну;
     
     5) прямогонный бензин - 0 руб. за 1 тонну.
     
     VII. Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья предусмотрено ст. 195 НК РФ:
     
     1) по операциям, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой совершения операции признается дата оприходования нефтепродуктов (это касается НПЗ, не имеющих свидетельств и вырабатывающих из собственной нефти для себя нефтепродукты, а также получение НПЗ в собственность нефтепродуктов в счет оплаты услуги по переработке сырья);
     
     2) по операциям, указанным в подпункте 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции (это касается НПЗ, имеющих свидетельства и производящих для себя из своего сырья нефтепродукты; НПЗ, имеющих свидетельства и получающих от собственника часть нефтепродуктов в качестве оплаты услуги по переработке сырья, а также все случаи прохождения нефтепродуктов по цепочке от одной организации к другой, имеющей свидетельство).
     
     Комментарий.
     
     Вообще-то принципиальной разницы в порядке определения даты получения нефтепродуктов, предусмотренных подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, не должно быть - это, по сути, одни и те же процессы (операции);
     
     3) по операциям, указанным в подпункте 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов (это касается передачи нефтепродуктов НПЗ собственнику сырья, не имеющему свидетельства).
     
     VIII. Налоговые посты предусмотрены ст. 197.1 НК РФ
     
     Налоговые посты обеспечивают контроль за соответствием объемов сырья, поступивших для производства нефтепродуктов, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов.
     
     IX. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю, предусмотрена ст. 198 НК РФ:
     
     1) НПЗ, передающий произведенные нефтепродукты собственнику сырья, не имеющему свидетельства (согласно подпункту 4 п. 1 ст. 182 НК РФ), обязан ему (собственнику) предъявить к оплате сумму акциза с выделением в расчетных документах и счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой.
     
     Комментарий.
     
     Такое положение в отношении выделения суммы акциза в расчетных документах и в счетах-фактурах вряд ли целесообразно, поскольку необходимости в этом нет из-за потери права на вычет у этого собственника, не имеющего свидетельства, и даже при дальнейшей продаже (передаче) нефтепродуктов другим организациям, имеющим свидетельства.
     
     Можно допустить, что требование о выделении суммы акциза необходимо для того, чтобы на всех последующих стадиях продажи (передачи) нефтепродуктов, в том числе с участием организаций, имеющих свидетельства, больше никто не начислял акциз, поскольку на самой первой стадии сумма акциза была начислена и уплачена в бюджет НПЗ при передаче нефтепродуктов собственнику, не имеющему свидетельства, и им же (собственником) оплачена по счету, предъявленному НПЗ вместе со стоимостью переработки.
     
     В дальнейшем вышеуказанный собственник будет осуществлять поставку нефтепродуктов покупателям (потребителям) в общеустановленном режиме реализации товаров независимо от наличия или отсутствия у них свидетельств, без начисления сумм акциза, согласно подпункту 5 - «освобождение от налогообложения реализации нефтепродуктов налогоплательщиком» - п. 1 ст. 183 НК РФ.
     
     В аналогичном порядке должны осуществляться операции по продаже нефтепродуктов в любом другом звене их прохождения начиная от одной организации, имеющей свидетельство, другой организации, не имеющей свидетельства, и далее по всем другим организациям независимо от наличия или отсутствия свидетельства. Причем это положение в полной мере относится и к конечной стадии реализации нефтепродуктов через розничную сеть - АЗС.
     
     В подобных случаях суммы акциза не начисляются АЗС, имеющими свидетельства на розничную реализацию нефтепродуктов, так же как и не вычитаются суммы акциза, ранее уплаченные в бюджет другими организациями, имеющими свидетельства, при продаже нефтепродуктов организациям, не имеющим свидетельств. О правильности такого подхода (о прерывании цепочки по последовательному начислению и вычитанию акциза) свидетельствует также текст второго предложения подпункта 3 п. 4 ст. 199 НК РФ;
     
     2) при передаче нефтепродуктов в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ сумма акциза в расчетных документах и в счетах-фактурах не выделяется.
     
     Комментарий.
     
     Исходя из общей логики налогообложения нефтепродуктов по операциям, предусмотренным подпунктом 2 (особенно в части второй этого подпункта) п. 1 ст. 182 НК РФ следовало бы предусмотреть выделение суммы акциза в расчетных документах и в счетах-фактурах по аналогии с операциями, предусмотренными в подпункте 4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса.
     
     X. Порядок отнесения сумм акциза предусмотрен ст. 199 НК РФ:
     
     1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
     
     Комментарий.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 182 НК РФ плательщиком акциза является НПЗ, не имеющий свидетельства, исполняющий функцию получателя (приобретателя, покупателя), как в случае выработки нефтепродуктов из собственной нефти, так и в случае получения части нефтепродуктов от собственника в качестве оплаты услуги по переработке.
     
     Поэтому эти НПЗ должны уплачивать акциз в бюджет и включать его в стоимость оприходованных нефтепродуктов:
     
     Д-т 41 К-т 68 - в момент начисления акциза (по факту принятия на учет нефтепродуктов);
     
     Д-т 68 К-т 51 - в момент перечисления суммы акциза в бюджет.
     
     Поскольку вышеуказанные НПЗ (не имеющие свидетельств) включают сумму акциза, уплаченную в бюджет, в общую продажную стоимость нефтепродуктов, то при их последующей продаже покупателям (как имеющим свидетельства, так и не имеющим их) сумма акциза не должна начисляться (и, разумеется, не должна вычитаться, поскольку правом на вычет обладает только имеющая свидетельство организация при получении нефтепродуктов и при их дальнейшей реализации (передаче) имеющей соответствующее свидетельство организации на основании п. 8 ст. 200 НК РФ).
     
     Поэтому в вышеприведенных ситуациях по всей цепочке от одной организации к другой сумма акциза будет учитываться в счетах на оплату покупаемых нефтепродуктов по договору купли-продажи (реализации) без выделения акциза в расчетных документах и счетах-фактурах, как это предусмотрено в подпункте 1 п. 5 ст. 198 НК РФ. Это в полной мере должно касаться имеющих свидетельства АЗС, которые приобретают нефтепродукты для реализации конечным потребителям.
     
     Таким образом, несмотря на начисление и уплату в бюджет суммы акциза на самой первой стадии прохождения нефтепродуктов, то есть не имеющим свидетельств НПЗ, реальным источником уплаты акциза будет конечный розничный покупатель, оплачивающий счет, выставленный АЗС, в котором учтен акциз, ранее уплаченный в бюджет (до поступления нефтепродуктов в АЗС) и учтенный в счетах на продажу при прохождении нефтепродуктов по вышеназванной цепочке, включая их покупку АЗС;
     
     2) по вышеуказанным причинам и в таком же налоговом режиме (как это отражено выше в подпункте 1) осуществляется продвижение нефтепродуктов по операциям, приведенным в подпункте 4 п. 1 ст. 182 НК РФ (НПЗ передает собственнику нефти и нефтепродуктов, не имеющему свидетельства, произведенные из  сырья нефтепродукты);
     
     3) сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 3 п. 1 ст. 182 НК РФ (в случае передачи нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство), не включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов (здесь речь идет о приобретении нефтепродуктов в собственность всеми типами организаций, имеющих свидетельства, в том числе НПЗ, оптовиками, розничными организациями, включая АЗС).
     
     Комментарий.
     
     Вышеуказанные организации - покупатели (приобретатели) при получении нефтепродуктов должны резервировать начисленный акциз для последующей его уплаты в бюджет, если срок представления декларации и уплаты в бюджет акциза в соответствии со ст. 204 НК РФ наступает раньше срока передачи (продажи) подакцизных нефтепродуктов другим покупателям (приобретателям), имеющим свидетельства.
     
     Причем в таких случаях уплату акциза в бюджет (до передачи другим организациям, имеющим свидетельства) эти организации должны производить временно за счет оборотных средств, то есть без компенсации со стороны так называемых внешних источников. По сути, такое положение будет означать предоставление казне налогового кредита (уплата акциза в авансовом порядке). Правда, это отвлечение оборотных средств согласно подпункту 3 п. 4 ст. 201 НК РФ может быть принято к вычету при исчислении налога на прибыль организации.
     
     Такая ситуация, разумеется, временно (до принятия сумм акциза к вычету в установленном порядке) осложняет финансовое положение организации впредь до реализации процедуры возврата сумм акциза в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.
     
     Следовательно, наиболее приемлемым оптимальным вариантом, с точки зрения обеспечения финансовых интересов налогоплательщика, является «нейтрализация» начисленного акциза при приобретении (оприходовании) нефтепродуктов посредством применения механизма налоговых вычетов, установленного ст. 200 и 201 НК РФ.
     
     Исходя из этого можно осуществить следующие бухгалтерские операции:
     
     1) приобретение нефтепродуктов (без акциза):
     
     Д-т 41 К-т 51.
     
     Одновременно начисляется акциз в момент оприходования нефтепродуктов:
     
     Д-т 90 К-т 68;
     
     2) уплата акциза в бюджет (до срока передачи нефтепродуктов покупателю, имеющему свидетельство):
     
     Д-т 68 К-т 51;
     
     3) передача нефтепродуктов покупателю, имеющему свидетельство, с оплатой «живыми деньгами» (без акциза):
     
     Д-т 51 К-т 41.
     
     Одновременно при очередном представлении декларации заявляется право на вычет акциза (ранее начисленного и уплаченного в бюджет):
     
     Д-т 68 К-т 90.
     
     Какой общий вывод можно сделать из анализа приведенных ситуаций?
     
     1. Реальным плательщиком акциза в бюджет по нефтепродуктам (в случае наличия свидетельств у всех организаций, занимающихся передачей нефтепродуктов по всей технологической цепочке с последовательным обложением и вычетом акциза) является конечный приобретатель (покупатель) нефтепродуктов - АЗС (ТРК), которая не имеет права на вычет сумм акциза. В случае «переложения» его уплаты на другого приобретателя (покупателя) путем включения суммы акциза в стоимость нефтепродуктов, предусматриваемую в расчетных документах, при отсутствии свидетельства у приобретателя (получателя, покупателя) нефтепродуктов, официальным плательщиком акциза в бюджет будут НПЗ, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, а также НПЗ, указанные в подпункте 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, или любая другая организация, имеющая свидетельство, при продаже нефтепродуктов организации, не имеющей свидетельства, если до этого осуществлялся процесс последовательного начисления и вычета акциза в установленном порядке.
     
     2. Объективно для государственной казны даже выгодно применение схемы прохождения нефтепродуктов, при которой у какой-либо организации - приобретателя (покупателя) отсутствует свидетельство.
     
     Причем, наибольшая заинтересованность проявляется при обнаружении такого положения на более ранней стадии приобретения нефтепродуктов организацией, не имеющей свидетельства, в технологической цепочке прохождения нефтепродуктов от первоначальной стадии их производства до стадии конечного потребления.
     
     Эта заинтересованность состоит в том, что сумма акциза, безвозвратно (без последующего вычета, возврата) поступающего в бюджет, в случае отсутствия свидетельства у организации, находящейся в начале вышеупомянутой технологической цепочки, будет по срокам значительно опережать срок начисления и уплаты суммы акциза в бюджет в конечном звене - через АЗС в случае наличия свидетельств у всех организаций данной технологической цепочки.
     
     С этой точки зрения, такое положение должно экономически стимулировать процесс объективной заинтересованности в получении в установленном законом порядке соответствующих видов свидетельств организациями и индивидуальными предпринимателями.
     
     XI. Налоговые вычеты установлены ст. 200 НК РФ:
     
     1) вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (п. 8 ст. 200 настоящего Кодекса).
     
     При этом должны быть представлены в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ следующие документы:
     
     - копия договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
     
     - реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Вышеуказанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, приведенных в налоговой декларации покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в реестрах счетов-фактур, имеющихся у него;
     
     2) суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза по реализуемым нефтепродуктам через АЗС (ТРК), вычетам не подлежат.
     
     Статьей 200 НК РФ предусматривается также вычет сумм акциза, начисленных в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении, при представлении следующих документов, установленных п. 9 ст. 201 НК РФ: накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями, акт списания в производство и т.п.
     
     Комментарий.
     
     Текст п. 9 ст. 200 НК РФ относительно права на вычет сумм акциза, начисленных в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса, может пониматься неоднозначно.
     
     Это объясняется тем, что процесс вычета сумм акциза при первичном производстве подакцизных нефтепродуктов напрямую зависит от наличия у организации соответствующих свидетельств, о чем и идет речь в п. 8 ст. 200 НК РФ. Если организация не имеет свидетельства, то она не имеет права на вычет.
     
     В п. 9 ст. 200 НК РФ внимания на этот основополагающий принцип не обращено.
     
     Формально, вычеты суммы акциза по ситуации, изложенной в п. 9, можно делать во всех случаях, то есть вне зависимости от наличия или отсутствия свидетельств.
     
     Если это так, то нет механизма для реализации такого права на вычет, поскольку выявляется противоречие в законодательстве между провозглашенной основополагающей нормой - невозможностью вычета сумм акциза при отсутствии свидетельства у организации при первичном производстве и последующей передаче, приобретении, оприходовании нефтепродуктов по всей технологической цепочке (до стадии вторичной их переработки с целью производства других подакцизных нефтепродуктов) и возможностью вычета сумм акциза у этих организаций (не имеющих свидетельств) при производстве из них других подакцизных нефтепродуктов;
     
     3) вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельства, при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (при представлении документов согласно п. 10 ст. 201 НК РФ).
     
     Комментарий.
     
     Даже при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации право на вычет акциза имеют только те организации, которые имеют свидетельства.
     
     Эта позиция также ставит под сомнение правомерность вычета акциза при вторичной выработке из подакцизных нефтепродуктов других подакцизных нефтепродуктов при отсутствии свидетельства, как это сказано в п. 9 ст. 200 НК РФ.
     
     XII. Сумма акциза, подлежащая уплате, определена в ст. 202 НК РФ:
     
     1) сумма акциза, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, устанавливаемая в соответствии со ст. 194 НК РФ;
     
     2) если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то в этом налоговом периоде налогоплательщик не уплачивает акциз.
     
     Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.
     
     Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, совершенным в отчетном периоде, подлежит вычету из общей суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.
     
     Комментарий.
     
     Предусмотренный в отношении подакцизных нефтепродуктов порядок уплаты в бюджет акциза согласно ст. 202 НК РФ, главным образом, касается двух случаев:
     
     1) если продвижение по цепочке подакцизных нефтепродуктов производится имеющими свидетельства организациями, которые как передают, так и принимают эти нефтепродукты;
     
     2) если в одном и том же налоговом периоде производится начисление акциза и возникает право на вычет.
     
     Таким образом, в установленном в этой статье НК РФ порядке уплаты акциза в бюджет не содержится ответ на следующий вопрос: как нужно поступать, если в одном и том же налоговом периоде сумма налоговых вычетов имеется, а сумма акциза, исчисленная по объекту налогообложения, отсутствует?
     
     Формально ответа на этот вопрос в тексте закона нет, и можно юридически отрицать возможность принятия этой суммы вычета акциза к зачету, поскольку на вышеуказанную ситуацию, видимо, нельзя распространять норму, предусмотренную п. 7 ст. 3 НК РФ, относительно толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах. Причиной такого подхода к ответу на этот вопрос является отсутствие в законодательстве описания подобного конкретного случая, а не наличие нечеткости (неясности) в его изложении.
     
     В лучшем случае, такая сумма вычета акциза может быть принята к вычету в последующих отчетных налоговых периодах, когда появится начисленный акциз, хотя законодательно это положение не установлено.
     
     Аналогичные пробелы выявляются и в ст. 203 НК РФ, так как режим возврата сумм акциза оговаривается только в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям, являющимся объектом налогообложения.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание в ст. 203 НК РФ на то, что в случае экспорта нефтепродуктов (п. 5 ст. 203 настоящего Кодекса) все суммы начисленного и уплаченного акциза по объектам налогообложения, предусмотренным в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежат возмещению.
     
     Это означает, что подлежат возмещению и те суммы акциза по нефтепродуктам, по которым право на вычет организации не имели, если их передача осуществлялась в соответствии с подпунктами 2 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ.
     
     XIII. Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами приведены в ст. 204 НК РФ:
     
     1) уплата акциза производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено законом;
     
     2) налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
     
     3) налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
     
     4) при совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, уплата суммы акциза производится налогоплательщиком по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из доли акциза, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) каждым вышеуказанным обособленным подразделением в общем объеме реализации в целом по организации;
     
     5) налоговые декларации подаются в сроки, установленные для уплаты акциза по нефтепродуктам.
     
     Анализ нового порядка налогообложения подакцизных нефтепродуктов в целом, с нашей точки зрения, свидетельствует об усложнении механизма его функционирования и контроля.
     
     При этом существенных преимуществ по сравнению с ранее действовавшим порядком взимания акциза по бензину автомобильному, дизельному топливу и моторным маслам не просматривается.
     
     По нашему мнению, введение принципиально нового механизма исчисления и уплаты в бюджет акциза на нефтепродукты, как правило, через АЗС (ТРК), предусматривающего перенос взимания акциза в бюджет с начальной фазы - производства нефтепродуктов на конечную стадию реализации нефтепродуктов потребителям, имел бы смысл, если бы действовали адвалорные, а не специфические (в расчете на 1 тонну соответствующих нефтепродуктов) ставки акцизов.
     
     Такая целесообразность функционирования адвалорных ставок акциза обусловлена необходимостью объективно более полного учета налогооблагаемой базы, включающей не только стоимость производства нефтепродуктов, но также и все затраты, формирующие добавленную стоимость, включая транспортные расходы, на последующих стадиях прохождения нефтепродуктов от одной организации к другой в оптовом и розничном звене.
     Новаторская идея - облагать акцизами приобретателей (покупателей) нефтепродуктов с последующим вычетом у них начисленного акциза по многоступенческой передаче, вместо обложения производителя нефтепродуктов, как это было раньше, главным образом, решает задачу создания режима наибольшего финансового благоприятствования для всех типов оптовиков (организаций, стоящих между НПЗ - производителем и конечным реализатором нефтепродуктов - АЗС).

     
     Можно предположить, что общие совокупные затраты, обеспечивающие процесс уплаты акциза в бюджет, включая контроль налоговых органов через специально организуемые посты, на одну единицу суммы акциза, фактически поступающую в бюджет, будут значительно выше прежнего уровня, что вряд ли оправданно.