Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Формы проведения налогового контроля


Формы проведения налогового контроля

     
     И.И. Горленко,
советник налоговой службы I ранга

     
     В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     Самой распространенной формой налогового контроля являются налоговые проверки.
     
     Согласно ст. 87 НК РФ налоговые проверки налогоплательщиков бывают следующих видов: выездные, камеральные, встречные, дополнительные и повторные выездные.
     

Выездные налоговые проверки

     
     Выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки должна соответствовать приложению N 2 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318.
     
     Вышеуказанное решение должно содержать следующие сведения: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации, кроме наименования организации, указываются наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина. Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящий проверку, может вынести решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки).
     
     Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что НК РФ не содержит ограничений для налоговых органов при охвате проверкой периодов текущего календарного года. Данная позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно п. 27 вышеуказанного постановления при толковании данной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
     
     Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться как по одному, так и по нескольким видам налогов.
     
     Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключение из этого правила составляют случаи, когда такая проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления с указанием обстоятельств, явившихся основаниями для назначения вышеуказанной проверки. При этих обстоятельствах выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени осуществления предыдущей проверки.
     
     По общему правилу, срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, если иное не установлено ст. 89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность такой проверки до трех месяцев. При проведении налоговым органом выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства, то есть может превышать общеустановленный срок. К двухмесячному сроку проведения налоговой проверки прибавляется по одному месяцу на каждое обособленное подразделение организации.
     
     Выездные налоговые проверки филиалов и представительств могут проводиться налоговым органом как в рамках проверки самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), так и независимо от него, то есть самостоятельно.
     
     По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки об осуществленной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить акт проверки по форме, установленной инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» (далее - Инструкция N 60).
     
     Акт проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их представителями. В случае отказа представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись.
     
     В двухнедельный срок со дня получения акта проверки налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям с приложением документов (заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
     
     Реализация вышеназванного права позволяет налогоплательщику активно отстаивать свою позицию на стадии рассмотрения акта проверки и способствует принятию налоговым органом правильного и справедливого решения.
     
     По истечении двухнедельного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком дополнительные документы и материалы и принимает решение:
     
     - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     

Камеральные налоговые проверки

     
     В последнее время существенно возросла роль камеральных налоговых проверок при проведении налогового контроля. Расширение прав налогового органа в получении необходимой информации о налогоплательщике позволило значительно повысить результативность таких проверок (например, по обоснованности возмещения налогоплательщикам из бюджета сумм НДС по экспортным операциям).
     
     Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специального решения руководителя (его заместителя) на проведение такой проверки не требуется. Налоговый орган должен провести камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проведения камеральных проверок не установлена; соответственно, частота их проведения налоговым органом зависит от возникновения соответствующей необходимости. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется только по результатам выездной налоговой проверки. Вместе с тем ст. 115 НК РФ содержит ссылку на акт как камеральной, так и налоговой проверки. Такая несогласованность правовых норм дает основания налоговому органу в каждом конкретном случае принимать самостоятельное решение о необходимости составления акта проведенной камеральной проверки.
     

Встречные налоговые проверки

     
     В соответствии со ст. 87 НК РФ в рамках проведения выездной или камеральной налоговой проверки налоговым органом может быть проведена встречная проверка, если у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами.
     
     Налоговый орган имеет право истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), независимо от того, в каком налоговом органе эти лица состоят на учете. Таким образом, проведение встречной проверки может осуществляться как налоговым органом, на учете которого состоит лицо, подлежащее встречной проверке, так и налоговым органом, на учете которого состоит налогоплательщик.
     
     Налоговый орган обязан истребовать документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Эти документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок.
     
     В случае непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике в ходе проведения встречной проверки, выразившегося в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, к лицам, совершившим данное правонарушение, может быть применена ответственность, установленная п. 2 ст. 126 НК РФ.
     
     В случае отказа лица, которому адресовано требование о представлении документов, долж-ностное лицо налогового органа, проводящее выездную или камеральную налоговую проверку, производит выемку (принудительное изъятие) необходимых документов. Порядок проведения выемки установлен ст. 94 НК РФ.
     
     В рамках проведения встречной проверки налоговый орган вправе истребовать только документы. Следовательно, требования налогового органа о получении каких-либо сведений или пояснений, не имеющих документальной формы, недопустимы. Вместе с тем налоговый орган вправе получить интересующую его информацию иным способом, установленным НК РФ. Так, в соответствии со ст. 90 НК РФ налоговый орган вправе привлечь для дачи показаний свидетеля - лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
     

Дополнительные налоговые проверки

     
     В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) для принятия объективного решения по возникшему налоговому спору вправе назначить дополнительную налоговую проверку.
     
     Дополнительная налоговая проверка может быть назначена только при отмене акта нижестоящего налогового органа.
     
     Руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по форме, установленной Инструкцией N 60 (приложение N 6 к Инструкции).
     
     В решении должны быть изложены обстоятельства, вызывающие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и указано, какие именно дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть проведены. Кроме того, в решении должен быть определен налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.
     
     Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе (в том числе и о назначении дополнительной налоговой проверки) принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
     

Повторные выездные налоговые проверки

     
     Согласно ст. 87 НК РФ налоговый орган вправе проводить повторные выездные налоговые проверки. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случая, если такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
     
     Повторная выездная налоговая проверка проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований вышеуказанной статьи НК РФ.
     

Осмотр помещений и территорий

     
     При проведении выездной налоговой проверки в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностные лица налогового органа в соответствии со ст. 92 НК РФ вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (производственных, складских и торговых и других, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода), его документов и предметов.
     
     Вне рамок проведения выездной налоговой проверки может быть произведен только осмотр документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа либо в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля, либо при согласии их владельца.
     
     При осуществлении осмотра должностные лица налогового органа должны соблюдать требования ст. 91 НК РФ: предъявить служебные удостоверения и решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Осмотр вправе проводить только те должностные лица налогового органа, которые указаны в решении о проведении выездной налоговой проверки.
     
     Пунктом 3 ст. 92 НК РФ предусмотрено обязательное присутствие понятых при осмотре территории, помещения, документов или предметов. Участие понятых регламентировано ст. 98 НК РФ:
     
     - понятые вызываются в количестве не менее двух человек;
     
     - в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица;
     
     - не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов;
     
     - понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
     
     В случае необходимости налоговый орган или суд может опросить понятых по обстоятельствам, ставшим им известными при проведении осмотра.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ должен быть составлен протокол о производстве осмотра с соблюдением требований, установленных ст. 99 НК РФ, которые заключаются в следующем.
     
     В протоколе должны быть указаны:
     
     - его наименование;
     
     - место и дата производства конкретного действия;
     
     - время начала и окончания действия;
     
     - должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
     
     - Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
     
     - содержание действия, последовательность его проведения;
     
     - выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
     
     Протокол осмотра имеет доказательственную силу и может являться одним из существенных доказательств при рассмотрении дела в судебных органах.
     
     В соответствии с Инструкцией N 60 протокол осмотра должен быть приложен к акту выездной налоговой проверки.
     

Истребование документов

     
     При проведении камеральной или выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, направив ему соответствующее требование о представлении документов. Форма такого требования установлена Инструкцией N 60.
     
     Документы в виде заверенных должным образом копий должны быть направлены либо выданы налоговому органу в пятидневный срок.
     
     Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставление в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
     
     Постановлением Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при применении ответственности к налоговым агентам по п. 1 ст. 126 НК РФ необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.
     
     В случае отказа лица, обязанного представить необходимые для проверки документы, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
     

Объяснения налогоплательщиков

     
     В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать пояснения от налогоплательщика или налогового агента.
     
     Подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность предоставлять налоговому органу необходимую информацию. Так, согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     
     Информация может содержать сведения непосредственно о самом налогоплательщике либо о его деятельности. На налогоплательщика также может быть возложена обязанность предоставить информацию, касающуюся третьих лиц, в том случае, если он обладает такой информацией о тех лицах, в отношении которых налоговыми органами проводится налоговая проверка.
     
     Объяснение налогоплательщика в отношении интересующих налоговый орган сведений составляется в письменной форме. К объяснению могут прилагаться соответствующие документы (накладные, счета-фактуры, приказы, решения общего собрания и др.).