Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении ставки 0 % при обложении НДС экспортных операций


О применении ставки 0 % при обложении НДС экспортных операций

     
     В.В. Брызгалин,
директор Агентства правовой безопасности «Налоговый щит»

     
     1. С введением в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нормативное регулирование налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт несколько изменилось.
     
     В частности, если согласно ранее действовавшему Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон N 1992-1) операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт подлежали льготированию (п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1), то в настоящее время в соответствии со ст. 164 НК РФ данные операции облагаются налогом по ставке 0 %. Иными словами, если ранее обороты по реализации товаров на экспорт в силу прямого указания Закона N 1992-1 рассматривались непосредственно в качестве налоговой льготы, то в настоящий момент экспортные операции подлежат налогообложению по ставке 0 %; при этом глава 21 НК РФ прямо не относит возможность налогообложения экспортных операций по ставке 0 % к налоговым льготам.
     
     Вышеуказанные изменения порядка исчисления и уплаты НДС при осуществлении налогоплательщиками экспортных операций позволили некоторым специалистам в области налогового права выдвинуть предположение о том, что применение ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт не представляет собой налоговую льготу, а является обязанностью налогоплательщика. Иначе говоря, по их мнению, если налогоплательщиком была осуществлена экспортная операция, собран соответствующий пакет документов, подтверждающих реальный экспорт товаров, то он обязан применить ставку 0 % и не вправе производить налогообложение данной операции по обычной ставке и, соответственно, применять налоговый вычет в отношении приобретенных товаров.
     
     Вместе с тем, по нашему мнению, данный подход к применению вышеуказанного режима налогообложения представляется недостаточно обоснованным по следующим причинам.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
     
     Иными словами, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика. Подобной правовой позиции по данному вопросу придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 07.02.2002 N 37-О по жалобе гражданина Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего ст. 143 и п. 2 ст. 145 НК РФ.
     
     С правовой точки зрения, налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
     
     При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный порядок, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.
     
     Как указывалось выше, налогоплательщик может воспользоваться налоговой льготой только при наличии определенных условий и в порядке, установленных налоговым законом. Налоговые льготы предусмотрены в законах о конкретных налогах либо в соответствующих главах НК РФ, регламентирующих исчисление и уплату того или иного налога. Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет говорить о том, что в настоящее время существуют четыре группы налоговых льгот, а именно:
     
     - налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. Например, согласно НК РФ предусмотрено частичное освобождение от налогообложения доходов участников Гражданской и Великой Отечественной войн, инвалидов и т.д.;
     
     - налоговые льготы, предоставляемые по объекту налога - изъятия, скидки. Например, не подлежат обложению НДС на основании подпунктов 7 и 10 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг по перевозке пассажиров, услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
     
     - налоговые льготы по ставкам налога - понижение ставки. Например, ст. 164 НК РФ установлена пониженная ставка НДС при реализации отдельных видов товаров;
     
     - налоговые льготы по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.
     
     При этом здесь хотелось бы отметить, что ранее действовавшая редакция Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» прямо предусматривала вышеуказанные способы предоставления налоговых льгот, при этом одним из способов было установление пониженной ставки налога при наличии определенных условий.
     
     Хотелось бы также отметить, что характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того, чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании он выполнил все предусмотренные для этого условия.
     
     Таким образом, учитывая вышеприведенное, налоговая льгота характеризуется следующими основными признаками:
     
     - налоговая льгота - это возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика;
     
     - льгота может использоваться налогоплательщиком при наличии оснований, установленных налоговым законодательством;
     
     - льгота может использоваться налогоплательщиком в установленном законодательством порядке;
     
     - налогоплательщик должен подтвердить право на налоговую льготу.
     
     Анализ главы 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС, позволяет сделать вывод, что применение ставки 0 % при исчислении налога является налоговой льготой, поскольку:
     
     - применение ставки 0 % фактически освобождает налогоплательщика от уплаты НДС при наличии у него объекта налогообложения (в соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации);
     
     - для применения ставки 0 % налоговым законодательством установлены определенные основания - реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта;
     
     - налоговым законодательством предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы (предоставление соответствующих документов).
     
     Таким образом, по нашему мнению, что ставка 0 % по НДС, предусмотренная ст. 164 НК РФ для налогообложения экспортных операций, является налоговой льготой, предоставляемой налогоплательщику в виде понижения налоговой ставки, так как порядок применения вышеуказанной налоговой ставки полностью соответствует определению понятия налоговой льготы.
     
     Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     Иначе говоря, в соответствии с вышеуказанной нормой налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы. При этом, учитывая, что возможность применения ставки 0 % по НДС, по нашему мнению, является налоговой льготой, то налогоплательщик вправе отказаться от применения ставки 0 %.
     
     Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
     
     Иначе говоря, согласно вышеуказанному положению отказ налогоплательщика от налоговой льготы должен сопровождаться активными действиями.
     
     По нашему мнению, в случае отказа налогоплательщика от применения льготы: ставки 0 % по НДС, - подтверждением активной формы отказа от льготы будет являться факт предъявления НДС покупателю и его уплаты в бюджет.
     
     При этом, по нашему мнению, отказ налогоплательщика от вышеуказанной налоговой льготы и фактическая уплата в бюджет НДС будет являться основанием для применения вычета по данному налогу в соответствии со ст. 171 НК РФ (при условии наличия счета-фактуры и расчетных документов с отдельно выделенной суммой налога, принятия к учету и оплаты товара).
     
     2. Другим спорным вопросом при применении ставки 0 % по НДС является вопрос о применении данной льготы экспедиторами, не осуществляющими непосредственно перевозку экспортируемых товаров и, соответственно, не являющимися перевозчиками. Вопрос о применении ставки 0 % вышеуказанными субъектами хозяйственной деятельности, по нашему мнению, в настоящее время является достаточно неопределенным.
     
     В соответствии со ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров при условии подтверждения реального экспорта вышеуказанных товаров. При этом данное положение распространяется только на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги) (подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
     
     Буквальное толкование вышеуказанной нормы позволяет говорить о том, что налогообложению по ставке 0 % подлежат вышеуказанные работы (услуги) при условии их выполнения российскими перевозчиками, то есть лицами, выступающими стороной по договору перевозки, поскольку именно данные субъекты указаны в качестве лиц, выполняющих работы (услуги), подлежащие налогообложению по ставке 0 %.
     
     Такое толкование подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, по нашему мнению, позволяет сделать вывод, что услуги, оказываемые экспедиторами по договору транспортного экспедирования, не подлежат налогообложению по ставке 0 %, поскольку в данном случае налогоплательщик не является перевозчиком, а следовательно, данная норма на него распространяться не должна.
     
     Вместе с тем в п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указывается, что данная норма действует не только в отношении российских перевозчиков, но и в отношении экспедиторов. При этом, по нашему мнению, данная точка зрения представляется достаточно обоснованной.
     
     Так, в качестве основания для применения ставки 0 % по НДС в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, кроме поименованных работ (услуг), выполнение которых «привязано» к перевозчикам, указаны также иные аналогичные работы (услуги).
     
     При этом возможность применения ставки 0 % при выполнении данных работ не ставится нормой налогового законодательства в зависимость от того, кем выполняются данные работы - перевозчиком или иным субъектом хозяйственных отношений, что позволяет говорить о распространении данной нормы на иных лиц, в том числе, лиц, осуществляющих экспедирование экспортируемых товаров.
     
     Кроме того, распространять возможность применения ставки 0 % по НДС только на перевозчиков, осуществляющих определенные виды работ (услуг), по нашему мнению, будет противоречить принципам справедливости и равенства налогообложения, закрепленным в п. 1 ст. 3 НК РФ.
     
     Например, экспедитор, на которого не возложена обязанность по перевозке грузов и который выполняет поименованные в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ работы (услуги), в отличие от перевозчика не сможет применить ставку 0 % по НДС, поскольку не является перевозчиком. При таком применении вышеуказанной нормы два субъекта хозяйственных отношений будут поставлены в неравные условия налогообложения при выполнении одних и тех же видов работ (услуг) в связи с их различным статусом, определенным тем или иным гражданско-правовым договором.
     
     Однако наличие различных точек зрения на данную проблему, по нашему мнению, позволяет говорить о существующей неопределенности нормы, закрепленной в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Вместе с тем в соответствии с подпунктом 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
     
     При этом в соответствии с п. 7 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     Кроме того, согласно п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
     
     Иначе говоря, вышеуказанные нормы закрепляют принцип определенности налоговой нормы; в случае если при применении нормы возникают сомнения в ее определенности и, соответственно, некоторые неясности и сомнения, то данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика.
     
     Таким образом, учитывая, что данная норма не сформулирована таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, по нашему мнению, налогоплательщик-экспедитор вправе применять ставку 0 % по НДС при осуществлении экспедирования экспортного товара.
     
     Кроме того, хотелось бы отметить следующее. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по ставке 0 % осуществляется при выполнении следующих работ (услуг):
     
     - транспортировка экспортируемых за пределы Российской Федерации грузов;
     
     - сопровождение экспортируемых за пределы Российской Федерации грузов;
     
     - погрузка экспортируемых за пределы Российской Федерации грузов;
     
     - перегрузка экспортируемых за пределы Российской Федерации грузов;
     
     - иные подобные работы (услуги), например, разгрузка грузов, их охрана и пр.
     
     Вышеуказанной нормой установлен определенный перечень подлежащих налогообложению по ставке 0 % экспортируемых работ (услуг), то есть услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим «экспорт товаров».
     
     Иначе говоря, по нашему мнению, согласно вышеуказанной норме обязательным основанием (условием) для применения налогоплательщиком ставки 0 % по НДС является непосредственное выполнение вышеуказанных или аналогичных (подобных) работ, независимо от того, кто осуществляет их выполнение: перевозчик или экспедитор.
     
     При этом выполнение вышеуказанными субъектами хозяйственных отношений иных работ (услуг), не предусмотренных НК РФ и не являющихся подобными по отношению к перечисленным в подпункте 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, будет служить основанием для исчисления и уплаты НДС в общеустановленном порядке, поскольку в данном случае будут отсутствовать основания для применения нулевой ставки налога.
     
     Таким образом, по нашему мнению, операции по выполнению (оказанию) налогоплательщиком вышеуказанных работ (услуг) при исполнении договора транспортного экспедирования подлежат налогообложению по ставке 0 %.