Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Перенос убытков финансовыми организациями по правилам главы 25 НК РФ: особенности ст. 280 и 304 в свете последних изменений


Перенос убытков финансовыми организациями по правилам главы 25 НК РФ:
особенности ст. 280 и 304 в свете последних изменений *1

     
     Г.И. Писцов
     _____
    *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник.- 2003. - N 1. - С. 82.

     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что ограничений на возможность покрытия убытков по основной налоговой базе за счет прибыли по ценным бумагам в главе 25 НК РФ не содержится. Но вместо этого есть другое ограничение: не разрешается покрывать убыток, полученный от операций с ценными бумагами, за счет прибыли по основной налоговой базе. Иными словами, ведение отдельного (раздельного) налогового учета доходов и расходов по той или иной категории ценных бумаг необходимо лишь для исключения ситуаций, при которых убыток по основной налоговой базе будет «искусственно» увеличиваться за счет (на сумму) убытка по операциям с ценными бумагами. Противоположное - неверно. Иными словами, убыток по основной налоговой базе может быть уменьшен за счет прибыли по ценным бумагам.
     
     Вышеуказанное относится лишь к убыткам, полученным по разным налоговым базам в течение одного налогового периода. При заполнении налоговой декларации данные правила имеют следующее выражение: отрицательного результата по строкам 120 Листов 05 или 06 либо из строки 230 Листа 07 для переноса в строку 180 Листа 02 быть не должно (то есть финансовый результат для налогообложения принимается равным нулю). Если имеет место обратная ситуация, когда результат по строке 140  Листа 02 отрицателен, а по строкам 120 Листа 05 или 06 либо по строке 230 Листа 07 - положителен, то в строке 180 Листа 02 данные величины можно складывать.
     
     Таким образом, можно сформулировать следующее правило.
     
     После переноса убытков по соответствующей категории ценных бумаг оставшуюся прибыль можно направить на покрытие убытков по основной налоговой базе, и в результате под налогообложение подпадет лишь превышение прибыли по ценным бумагам над убытком по основной деятельности. Если же в результате (по строке 180 Листа 02) образуется убыток, то он может быть перенесен на будущее, причем сумма переносимого убытка соответствует непокрытому убытку по данной строке (он будет отражаться в Приложении N 4 к Листу 02).
     
     Замечание.
     
     В случае получения отрицательного результата по строке 180 Листа 02 следует отражать «0», а не отрицательный результат. Однако убыток, подлежащий переносу на будущее, соответствует именно той величине, что должна быть математически отражена по строке 180 Листа 02.
     

     Рассмотрим другой вопрос. Хотя вышеприведенный порядок является основным правилом, которое будет применяться на практике, глава 25 НК РФ одновременно с ним предоставляет налогоплательщикам и другое право - право отказаться от покрытия убытков в конкретном году по той или иной налоговой базе. Причем данное право приводит к неожиданному последствию: отказавшись от права покрывать, например, убытки по одной из категорий ценных бумаг, налогоплательщик «автоматически» приобретает право покрывать убытки по основной налоговой базе за счет «нетронутой» прибыли по данной категории ценных бумаг. Это следует из анализа п. 1, 2 ст. 283 НК РФ, а также ст. 274 НК РФ. На момент написания данного комментария указанное правило было закреплено в новой редакции Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль (комментарии к строке 090 Приложения N 4 к Листу 02).
     
     Иными словами, при расчете ограничения суммы убытков прошлых лет, которую можно покрыть за счет прибыли текущего года, данные 30 % (которыми ограничиваются суммы убытков, переносимых на текущий год) рассчитываются не только от основной налоговой базы, но и от налоговой базы по ценным бумагам (о том, что она может быть только положительной, см. выше). Однако налоговая база по ценным бумагам включается в расчет этих 30 % только в том случае, если она не была ранее уменьшена на сумму убытков по ценным бумагам. Под словом «ранее» автор статьи имеет в виду тот же налоговый период, но до расчета общей суммы убытка по основной налоговой базе.
     
     С учетом вышеприведенного дополним сформулированное выше правило о переносе убытков.
     
     Покрывать убытки текущего года по основной деятельности за счет прибыли по операциям с ценными бумагами можно в полном объеме (и при этом не имеет значения: направлялась или нет прибыль текущего года по ценным бумагам на покрытие убытка прошлых лет, возникшего по операциям с ценными бумагами), а вот убытки прошлого года (вернее, прошлых налоговых периодов) по основной деятельности покрывать можно за счет прибыли по операциям с ценными бумагами текущего года только в случае, если прибыль по операциям с ценными бумагами текущего налогового отчетного периода не направлялась на покрытие убытка по операциям с ценными бумагами прошлых лет. Именно такой подход заложен в новой редакции Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль.
     
     В таком механизме кроются определенные особенности, которые можно использовать для налогового планирования прибыли. Снижение налога на прибыль при использовании особенностей этого метода происходит прежде всего за счет снижения его суммы в первые годы и переноса этой уменьшенной части на будущее, то есть за счет экономии с использованием так называемой временной стоимости денег.
     

     В подтверждение этого приведем пример.
     
     Пример 5.
     
     В процессе планирования налоговых выплат была смоделирована следующая ситуация:        


Год

Налоговая база (руб.)


 

Основная

По ценным бумагам

2002

-30

-2

2003

+3

+100

2004

+97

+7


     Налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг определяется отдельно от основной налоговой базы.
     
     Задача - зафиксировать подход к переносу убытков на будущее в учетной политике.
     
     Сделаем необходимые расчеты:     
     

Год

«Обычный» (раздельный) метод покрытия убытков

«Перекрестный» (смешанный) метод покрытия убытков

2003

Убыток по ценным бумагам полностью покрывается прибылью по ценным бумагам (так как 100 руб. х 30 % > 2)
Убыток по основной базе покрывается лишь на 0,6 руб. (так как 3 руб. х 30 % = 0,9 < 30)
В результате налоговая база составляет:
(100 руб. - 2 руб.) + (3 руб. - 0,9 руб.) = 100,1 руб.
Остаток непокрытого убытка по основной базе составляет 29,1 руб. (30 руб. - 0,9 руб.).

Налогоплательщик отказывается от возможности покрытия убытка по ценным бумагам в 2003 году за счет прибыли (то есть убыток будет «висеть» до 2004 года). Поэтому налогоплательщик вправе использовать прибыль по ценным бумагам в расчете ограничения в 30 %.
В результате убыток по основной налоговой базе покрывается полностью (так как 103 руб. х 30 % > 30).
В результате налоговая база составляет:
(100 руб. - 0) + (3 руб. - 30 руб.) = 73 руб.

2004

Убыток по основной базе покрывается полностью (так как 97 руб. х 30 % = 29,1 руб.)
В результате налоговая база составляет:
7 руб. + (97 руб. - 29,1 руб.) = 74,9 руб.

Убыток по ценным бумагам полностью покрывается за счет прибыли по ценным бумагам (так как 7 руб. х 30 % > 2)
(7 руб. - 2 руб.) + 97 руб. = 102 руб.

    

     В обоих вариантах сумма налоговой базы (а следовательно, и налога) за 2003 и 2004 годы составляет одинаковую величину (100,1 руб. + 74,9 руб. = 73 руб. + 102 руб. = 175 руб.), и все убытки полностью покрыты (то есть за два года полностью использована льгота по переносу убытков).
     
     Если использовать текущую ставку рефинансирования Банка России (21 %) в качестве безрисковой ставки, то можно рассчитать экономическую выгоду использования второго подхода вместо первого.     


 


 

(руб.)


 

«Раздельный» метод покрытия убытков

«Перекрестный» метод покрытия убытков

Год

Налоговая база по декларации

Сумма налога по декларации

Приведенная сумма налога

Налоговая база по декларации

Сумма налога по декларации

Приведенная стоимость налога

2003

100,1

24,02

19,85

73,00

17,52

14,48

2004

74,9

17,98

12,28

102,00

24,48

16,72

Итого

175

42,00

32,13

175,00

42,00

31,20

     
     Общая сумма налога за 2003 и 2004 годы в обоих случаях совпадает, однако приведенная стоимость выплаченных сумм налога на прибыль отличается и составляет в «перекрестном» методе меньшую величину (по данным этого примера), что означает получение относительной экономической выгоды в виде экономии на налоге за счет возможности реинвестирования недовыплаченных сумм налога за 2003 год (в данном примере она составляет 0,93 руб.) *1
     _____
     *1 «Сила» относительной экономии увеличивается при росте инфляции и сильном колебании величины прибыли и убытков по годам.

          

2.4. Порядок определения налоговой базы непрофессиональным участником рынка ценных бумаг

     
     По причинам, изложенным в предыдущем подпункте этого комментария, непрофессиональный участник рынка ценных бумаг после покрытия убытков по ценным бумагам за счет прибыли по операциям с ценными бумагами, облагаемой по общеустановленной ставке налога на прибыль (в разрезе категорий ценных бумаг), вправе направить оставшуюся прибыль от операций с ценными бумагами в том числе и на покрытие убытков по прочим операциям, доходы по которым облагаются по основной налоговой ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ. При этом порядок покрытия убытков полностью идентичен (в методологической части) тому, что изложен выше относительно категории ценных бумаг, учитываемой отдельно от основной налоговой базы.
     
     При этом сделаем небольшое замечание: сумма убытков по одной из категорий ценных бумаг не может быть покрыта как за счет прибыли по другой категории ценных бумаг, так и за счет прибыли по основной налоговой базе.
     

2.5. Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

     

2.5.1. Общие положения

     
     Согласно п. 3 и 5 ст. 301 НК РФ для целей главы 25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. При этом операции с финансовыми инструментами срочных сделок в рамках каждой категории могут (при соблюдении критериев, установленных главой 25 НК РФ) признаваться операциями хеджирования.
     
     Пунктом 1 ст. 304 НК РФ установлено, что налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок исчисляется отдельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.
     

2.5.2. Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке

     
     Абзацем вторым п. 304 НК РФ установлено, что убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     Ограничений на покрытие убытков, определяемых согласно ст. 274 НК РФ, за счет прибыли, полученной за счет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в ст. 304 НК РФ не предусмотрено, поэтому убытки, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, покрываются в том числе и за счет прибыли, полученной по прочим операциям налогоплательщика, доходы по которым облагаются по общеустановленной ставке налога на прибыль.
     
     Порядок отражения в налоговой декларации убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок полностью идентичен порядку, приведенному в п. 2.2 данного комментария, установленному для дилеров.
     

2.5.3. Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке

     
     Согласно п. 3 и 4 ст. 304 НК РФ убытки, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшают налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ, и могут быть покрыты за счет уменьшения налоговой базы следующих налоговых периодов, исчисляемой в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.
     
     Ограничений на покрытие убытков, определяемых согласно ст. 274 НК РФ, за счет прибыли, полученной за счет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в ст. 304 НК РФ не предусмотрено, поэтому убытки, полученные по операциям, налоговая база по которым определяется согласно ст. 274 НК РФ, могут быть покрыты в том числе и за счет прибыли, полученной по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
     
     Порядок отражения данных доходов и расходов в налоговой декларации полностью идентичен порядку, установленному для отражения доходов и расходов по тем категориям ценных бумаг, которые учитываются отдельно от основной налоговой базы (см. п. 3.3, 2.4).
     
     Данное положение не распространяется на операции банков с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива. Убытки по таким операциям учитываются в порядке, изложенном в п. 2.5.2.
     

2.5.4. Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях хеджирования

     
     В соответствии с п. 5 ст. 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
     
     Поэтому доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются в составе доходов и расходов при формировании налоговой базы по объекту хеджирования и, соответственно, учитываются по правилам, предусмотренным для доходов и расходов, формирующих его налоговую базу.
     
     Иными словами, если срочная сделка заключена в целях хеджирования операций, доходы и расходы по которым формируют основную налоговую базу, то доходы и расходы по операциям хеджирования следует отражать по строкам 030 и 040 Листа 02 (из-за того, что доходы и расходы по операциям хеджирования являются внереализационными).
     
     Если же сделка заключена в целях хеджирования неполучения (недополучения) доходов по ценным бумагам, которые в соответствии с учетной политикой налогоплательщика учитываются отдельно от основной налоговой базы (это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг - не дилеров и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг), то доходы и расходы по таким срочным сделкам отражаются в Листах 05, 06, 07 (если объект хеджирования - ценные бумаги) или 10 (если объект хеджирования - финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке).
     

3. Особенности переноса убытков, возникших до введения в действие главы 25 НК РФ

     

3.1. Убытки, возникшие до введения в действие главы 25 НК РФ

     
     Пунктом 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон N 110-ФЗ), в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ, определено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
     
     Анализируя данное положение, сделаем ряд замечаний:
     
     1) данный пункт ст. 10 Закона N 110-ФЗ распространяет свое действие только на убытки, образовавшиеся с 1997 по 2001 год.
     
     Это следует из того, что в соответствии со ст. 6 Закона N 2116-1 льгота на покрытие убытка распространялась на прибыль, которая направлялась на данные цели в течение пяти лет, следующих за годом образования убытка. Поэтому для того, чтобы иметь право на перенос убытков, дата их возникновения должна приходиться на 2001, 2000, 1999, 1998, 1997 годы. Убытки только этих лет по старым правилам могли покрываться за счет прибыли 2002 года;
     
     2) при расчете убытков, подлежащих переносу на будущее, следует руководствоваться всеми теми правилами, которые были установлены действовавшим до 1 января 2002 года налоговым законодательством.
     
     Напомним основные из данных правил:
     
     - убыток должен быть реально зафиксирован в бухгалтерском учете;
     
     - не принимаются к переносу на будущее убытки, возникшие по операциям с ценными бумагами [так как формально принимаются только убытки от реализации продукции (работ, услуг)];
     
     - не принимаются убытки, возникшие в результате превышения установленных лимитов, норм и нормативов;
     
     - в отдельные годы применяются дополнительные ограничения сумм учитываемых убытков:
     
     по 1997 году - не принимается убыток, возникший с 1 января 1997 года по 21 января 1997 года;
     
     по 1998 году - имеются дополнительные возможности по учету убытка от курсовых разниц;
     
     - выявляется минимально допустимая сумма убытка: по основной деятельности либо по основной деятельности с учетом внереализационных доходов. При этом полученная сумма убытков принимается при условии, что она не превышает сумму балансового убытка;
     
     - если на балансе имеются специальные фонды (например, резервный фонд), которые могут быть использованы на покрытие убытков, то убыток выявляется после использования средств данных фондов на покрытие возникших убытков;
     
     - убытки могут быть перенесены на будущее только равномерно, то есть по 20 % на каждый следующий год. Те суммы убытка, которые не были покрыты за счет прибыли в соответствующий год, «пропадают». Данное правило налогоплательщики могут применять с учетом имеющейся судебной практики (см. решение ВАС РФ от 28.06.2001 N 5442/01), которая отвергает правомерность равномерного покрытия убытков;
     
     3) если налогоплательщик не использовал свое право на покрытие убытков за счет прибыли до налогообложения, то для переноса на будущее (например, на 2002 год) он вправе заявлять лишь ту сумму убытка, которая не была ранее покрыта.
     
     Пунктом 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ установлено, что убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
     
     Анализируя это правило, сделаем ряд замечаний:
     
     1) если на 31 декабря 2001 года сумма убытка не совпадает с суммой убытка на 1 июля 2001 года, то разница между такими суммами не признается убытком в целях последующего переноса, то есть для расчета суммы переносимого убытка «выбирается» минимальная величина убытка на данные «контрольные» даты;
     
     2) если на одну из контрольных дат (либо 31 декабря 2001 года, либо 1 июля 2001 года) организация зафиксировала по данным бухгалтерского учета прибыль, а по состоянию на другую контрольную дату - для налогообложения был выявлен убыток, то организация лишается права на перенос такого убытка на будущее.
     
     Далее рассмотрим вопрос: в течение какого срока выявленные в вышеизложенном порядке убытки будут переноситься на будущее?
     
     На первый взгляд, убытки, возникшие в 1997 году, могут быть покрыты за счет прибыли вплоть до 2008 года. Однако это не так.
     
     Сумма убытков, возникших за 1997-2001 годы, является отдельным объектом налогового учета, и судьба всех убытков за данные годы взаимосвязана: вышеуказанная сумма признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (см. п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ). Ограничений на период времени, в течение которого удет учитываться данный убыток (сформированный при расчете налоговой базы переходного периода, то есть на 1 января 2002 года, но возникший до момента расчета этой базы), в Законе N 110-ФЗ не содержится, поэтому данная сумма (которая включает, в свою очередь, убытки с формальной датой возникновения, приходящейся на 1997-2001 годы) будет переноситься в течение 2002-2012 годов. Еще раз подчеркнем, что это следует из того, что налоговой датой возникновения данных убытков (с разными формальными датами) является 1 января 2002 года, то есть дата расчета налоговой базы переходного периода.
     

3.2. Убытки, возникшие по базе переходного периода

     
     Если по итогам расчета налоговой базы переходного периода у налогоплательщика выявилось превышение суммы расходов над доходами, то вышеуказанная разница может называться убытком переходного периода.
     
    Здесь можно сделать только одно замечание: действующим законодательством не определено правил переноса данного убытка на будущее. Поэтому если в результате расчета налоговой базы переходного периода он возник, то он не переносится на будущее.