Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Специальные налоговые режимы


Специальные налоговые режимы

     
     Г.Г. Иванова

     
     Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее - Закон N 2118-1) определялись виды налогов (сборов), но понятия «специальный налоговый режим» этот Закон не содержал. Статьей 18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в ред. от 09.07.1999 N 154-ФЗ) специальные налоговые режимы определялись как система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в ст. 18 Кодекса были внесены изменения, касающиеся в том числе и рассматриваемых режимов: специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (в соответствии со ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах). Этой же статьей НК РФ определено, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. В ст. 18 НК РФ дан исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов, а именно: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Однако, как установлено ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», ст. 18 НК РФ вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона N 2118-1.
     
     Поскольку Закон N 2118-1 не содержал положений, касающихся специальных налоговых режимов (хотя такие режимы фактически применялись), Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в него были внесены дополнения, согласно которым актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах могут устанавливаться специальные налоговые режимы (системы налогообложения), вводящие особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. 19-21 Закона N 2118-1 совокупности налогов и сборов одним налогом. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не означает установления и введения в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Одним из примеров специального налогового режима является упрощенная система налогообложения.
     
     С 1 января 2003 года вступила в действие глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, которая предусматривает замену ряда налогов и сборов единым налогом. Однако необходимо обратить внимание на следующее. Ранее действовавшая упрощенная система налогообложения могла применяться субъектами малого предпринимательства, к которым относились не только индивидуальные предприниматели, но и юридические лица, отвечающие требованиям, установленным в Федеральном законе от 14.06.1995 N 88 «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».
     
     Новая упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ, может быть применена в том числе и организациями, которые не относятся к субъектам малого бизнеса (в то время как ст. 18 НК РФ предусматривается установление такой системы именно для субъектов малого предпринимательства), но отвечают требованиям, установленным в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, то есть если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в установленном порядке, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), а также если она не относится к организациям, перечисленным в п. 3 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса.
     
     В главе 26.2 НК РФ предусмотрено, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности (в части ведения бухгалтерского учета организациями каких-либо указаний в настоящем Кодексе не содержится).
     
     Кроме того, ст. 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов (при этом следует обратить внимание, что налоговый учет в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса применим только к налогоплательщикам-организациям). Этой же статьей НК РФ предусмотрено, что форма Книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России.
     
     Статьей 20 Закона N 2118-1 в числе региональных налогов назван единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, установленный Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».
     
     Статья 18 НК РФ, содержащая перечень специальных налоговых режимов, такого режима не предусматривает. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 09.04.2001 N 82-О «По жалобам граждан  С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области» отметил, что по своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных ст. 19-21 Закона N 2118-1 и связанных с хозяйственной деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, со дня введения на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации единого налога на вмененный доход заменяется единым платежом.
     
     С 1 января 2003 года введена в действие глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. В отличие от упрощенной системы налогообложения система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, в которых определяются порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится этот налог, значения корректирующего коэффициента.
     
     Новым специальным налоговым режимом является введенная с 1 января 2002 года главой 26.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Вышеуказанная система вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге и предполагает для налогоплательщиков-организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей замену совокупности налогов и сборов (за исключением установленных законом) уплатой единого сельскохозяйственного налога.
     
     Плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Кроме того, как предусмотрено п. 4 ст. 346.10 НК РФ, перевод на уплату единого сельскохозяйственного налога не освобождает организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальных предпринимателей от обязанностей, установленных действующими нормативными правовыми актами Российской Федерации, по представлению в налоговые органы бухгалтерской и иной отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.
     
     Таким образом, рассмотрев вышеуказанные специальные системы налогообложения [упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)], можно сделать вывод о том, что общим для них является замена совокупности налогов и сборов единым налогом, в связи с чем они не «вписываются» как в действующую налоговую систему, так и в налоговую систему, предусмотренную ст. 13-15 НК РФ. Общим для названных систем налогообложения также является то, что, как правило, они вводятся на соответствующей территории законами субъектов Российской Федерации.
     
     Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что предусмотренные Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ) налоговые поступления являются доходной частью соответствующих бюджетов. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”« определено, что отношения по зачислению средств, поступающих в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными. И определение направления средств, поступающих в уплату налогов и сборов, не относится к обязательным элементам, которые необходимо определить для того, чтобы налог считался установленным (ст. 17 НК РФ). Однако правоприменительная практика пошла по другому пути, и, в частности, в ряде законов о налогах содержатся статьи, определяющие направление сумм налогов. Это коснулось и специальных режимов налогообложения. Так, по единому сельскохозяйственному налогу в соответствии со ст. 346.9 «Зачисление сумм налога» НК РФ суммы налога, уплачиваемые организациями, распределяются по следующим нормативам: федеральный бюджет - 30 % общей суммы налога; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2 %; территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4 %; Фонд социального страхования Российской Федерации - 6 %; бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты - 60,0 % общей суммы налога.
     
     Суммы налога, уплачиваемые крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями, также распределяются между соответствующими бюджетами и фондами в пропорциях, установленных п. 2 ст. 346.9 НК РФ, и этой же статьей настоящего Кодекса предусмотрено, что распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливаются в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
     
     Что же касается упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то в этих случаях законодатель определил, что суммы названных налогов зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (соответственно ст. 346.23, 346.32 НК РФ). В связи с этим с 1 января 2003 года ст. 48 «Регулирующие налоги» БК РФ применяется с учетом дополнений, внесенных Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», в части распределения сумм доходов от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения и доходов от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
     
     К специальным налоговым режимам, как предусмотрено ст. 18 НК РФ, относятся также системы налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
     
     В части договоров концессии следует иметь в виду, что Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрен договор коммерческой концессии, который регулирует гражданско-правовые, а не налоговые правоотношения. И, кроме того, в настоящее время ведется работа над проектом федерального закона «О концессионных соглашениях», предметом которого являются отношения, возникающие в связи с заключением, исполнением и прекращением концессионных соглашений.
     
     Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции вызывает определенные сомнения по следующим основаниям. Федеральный закон от 30.12.1995 N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее - Закон N 225-ФЗ) регулирует отношения, возникающие в процессе заключения, исполнения и прекращения соглашений о разделе продукции, и определяет основные правовые условия таких соглашений, которые оформляются договором, в соответствии с которым устанавливаются все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения согласно положениям Закона N 225-ФЗ. Таким образом, рассматривать Закон N 225-ФЗ как федеральный закон о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ) нет оснований даже при условии, что он затрагивает определенные налоговые вопросы (ст. 13 Закона N 225-ФЗ). Кроме того, как уже указывалось, установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения) предполагает особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену совокупности налогов и сборов одним налогом (п. 3 ст. 18 Закона N 2118-1). Статьей 18 Закона N 2118-1 предусмотрено, что случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В то же время п. 3 ст. 19, 20 и п. 6 ст. 21 Закона N 2118-1 предусмотрено, что при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Законом N 225-ФЗ, взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Закона N 225-ФЗ. Вместе с тем, как известно, НК РФ предусмотрена уплата налогов исключительно в денежной форме. Кроме того, следует обратить внимание на то, что, например, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ содержится ст. 178, определяющая порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, а ст. 5 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установила, что Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашения о разделе продукции, утвержденное постановлением Правительства РФ от 03.07.1999 N 740, применяется до вступления в силу главы НК РФ, устанавливающей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.
     
     К специальным налоговым режимам относится также и система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО). Закон РФ от 14.07.1992 N 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании» (далее - Закон N 3297-1) устанавливает правовой статус ЗАТО, регулирует особенности местного самоуправления, определяет меры по социальной защите граждан, проживающих и (или) работающих в нем, и их права (то есть тоже не является налоговым законом). В части налоговых поступлений Закон N 3297-1 не предусматривает замену совокупности налогов и сборов уплатой единого налога, а устанавливает формирование бюджета ЗАТО посредством соответствующего перераспределения федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также предоставления дополнительных налоговых льгот организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО.
     
     Таким образом, все вышеприведенное позволяет сделать вывод о том, что с правовой точки зрения специальные налоговые режимы требуют существенной проработки, поскольку и действующие системы (ЗАТО и соглашение о разделе продукции), и введенные с 1 января новые специальные режимы отличаются по содержательной части друг от друга, а также не отвечают тем требованиям, которые предусмотрены для вышеуказанных режимов ст. 18 НК РФ.