Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О бухгалтерской и налоговой учетной политике на 2003 год


О бухгалтерской и налоговой учетной политике на 2003 год *1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. — 2002. — № 12. — С. 145.
          
Е.В. Орлова,
начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов ЗАО «Управляющая компания СТИН Холдинг»

     

3.9. Элемент учетной политики «Способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам)»

     
     Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).
     
     При этом читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что организация-заемщик может выбрать один из двух возможных способов учета долгосрочной задолженности, которые предусмотрены п. 6 ПБУ 15/01:
     
     - заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, продолжают учитываться в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;
     
     - перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную осуществляется в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
     
     Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации, а именно:
     
     - либо перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в день, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней (для високосного года - 366 дней), то есть со следующего соответствующего месяца;
     
     - либо учет в составе долгосрочных обязательств в течение всего срока до момента их погашения, установленного договором.
     
     Рекомендуем включить в приказ по учетной политике пункт следующего содержания:
     
     «Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную производить в день, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней (для високосного года - 366 дней), то есть прямо со следующего соответствующего месяца».
     
     Рекомендуем факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, отдельно раскрывать в качестве краткосрочных обязательств в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету в целях обеспечения всех заинтересованных пользователей более точной информацией о состоянии кредиторской задолженности организации.
     

4. Особенности формирования налоговой учетной политики в 2003 году

     

4.1. Общие положения

     
     Необходимость формирования налоговой учетной политики обусловлена требованиями п. 12 ст. 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» и ст. 313 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения и порядок ведения налогового учета утверждаются соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
     
     Налоговое законодательство не содержит прямого указания на необходимость формирования учетной политики для целей налогообложения в виде отдельного организационно-распорядительного документа, а также на необходимость и срок сдачи этого документа в налоговую инспекцию.
     
     На практике многие организации в целях сближения бухгалтерского и налогового учета и соответствующего уменьшения объемов работы утверждают бухгалтерскую и налоговую учетную политику в одном приказе.
     
     Учитывая актуальность самостоятельного значения налоговой учетной политики для обеспечения финансовой устойчивости организации, рекомендуем оформить ее в виде отдельного организационно-распорядительного документа.
     
     Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
     
     Так же как и бухгалтерская учетная политика, учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.
     
     Напоминаем, что налоговая учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня ее создания.
     
     Налоговую учетную политику целесообразно формировать по видам налогов, исчисление которых осуществляется по правилам, отличным от принятых в бухгалтерском учете.
     
     В связи с этим рекомендуем в приказе об учетной политике в целях налогообложения выделить в самостоятельные разделы соответствующие налоги.
     

4.2. Налог на добавленную стоимость

     

4.2.1. Элемент учетной политики «Определение момента реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость»

     
     В 2003 году момент реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС может определяться организацией методом «по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов» или методом «по мере поступления денежных средств».
     
     При этом не имеет значения, какой метод признания доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод) выбран организацией для целей исчисления налога на прибыль.     
     

Элемент учетной политики

Вариантные нормы

Если учетной политикой норма не определена

Определение   товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС

1. День отгрузки (передачи) това-ра (работ, услуг).
2. День оплаты отгруженных то-варов (выполнен-ных работ, ока-занных услуг)

День отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)


     Если организация не определила, какой способ установления момента определения налоговой базы она будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то «по умолчанию» применяется способ установления момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.
     

4.2.2. Элемент учетной политики «Метод ведения книги покупок и книги продаж»

     

Элемент учетной политики

Вариантная норма

Метод ведения книги покупок и книги продаж

1. В электронном виде.
2. На бумажных носителях информации


     В соответствии с п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 27.07.2002 N 575), допускается ведение книги покупок и книги продаж в электронном виде.
     
     В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.
     
     Напомним, что согласно прежней редакции п. 28 вышеуказанных Правил разрешалось ведение книги покупок и книги продаж с использованием компьютера только при наличии большого количества покупателей или продавцов.
     

4.2.3. Элемент учетной политики «Порядок ведения единых книг покупок и продаж организациями, имеющими обособленные подразделения, и отражения в них информации о счетах-фактурах, полученных и выданных обособленными подразделениями»

     
     В связи с тем, что согласно бюджетному законодательству НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет, пунктом 23 ст. 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» из текста главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ исключена ст. 175 «Особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации».
     
     Поэтому п. 50 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491), определено, что организации, уплачивавшие налог в соответствии со ст. 175 НК РФ по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 года уплачивают налог по месту постановки на учет организации без его распределения по обособленным подразделениям.
     
     Таким образом, установленный последней редакцией главы 21 НК РФ централизованный порядок уплаты НДС в федеральный бюджет организациями, имеющими обособленные подразделения, в 2003 году не должен отражаться в приказе по учетной политике.
     
     В то же время рекомендуем при реализации продукции (работ, услуг) через обособленные подразделения предусмотреть в учетной политике механизм ведения единых книг продаж и покупок, а также порядок отражения в них информации о счетах-фактурах, полученных и выданных обособленными подразделениями, который должен быть увязан с Положением о внутреннем учете и отчетности головной организации, имеющей обособленные подразделения, являющимся приложением к приказу по бухгалтерской учетной политике.
     

4.2.4. Элемент учетной политики «Порядок ведения раздельного учета при исчислении НДС»

     
     Обязанность организации вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     В НК РФ подчеркивается, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
     
     Согласно нормам главы 21 НК РФ раздельный учет должен вестись в следующих случаях:
     
     - при осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), - п. 4 ст. 149 НК РФ;
     
     - при применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, - п. 1 ст. 153 НК РФ;
     
     - при осуществлении как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций входной НДС предъявляется к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, - п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     Обращаем внимание читателей журнала, что до изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вышеуказанная пропорция определялась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежали налогообложению (были освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Следовательно, если до внесения изменений в НК РФ результат расчета зависел от способа признания выручки, принятого в учетной политике для целей налогообложения, то в настоящее время независимо от момента признания выручки пропорция рассчитывается только по отгруженным товарам (работам, услугам).
     
     В приказе о налоговой учетной политике целесообразно раскрыть порядок ведения раздельного учета.
     
     Налоговый учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к соответствующим счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности организации.
     
     Рекомендуем включить в приказ по учетной политике пункт следующего содержания:
     
     «Для целей исчисления НДС установить ведение раздельного учета следующих операций, освобождаемых от обложения налогом согласно ст. 149 НК РФ (перечислить):
     
     1._____________________________________.
     
     2._____________________________________.
     
     3._____________________________________.
     
     Порядок ведения раздельного учета приведен в приложении N __ к данному приказу.
     
     Установить ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащим налогообложению по различным налоговым ставкам согласно ст. 153 НК РФ (перечислить).
     
     Порядок ведения раздельного учета указанных операций приведен в приложении N ___ к данному приказу».
     

4.2.5. Элемент учетной политики «Налоговый период по НДС»

     
     В соответствии с п. 2 ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
     
     Для остальных организаций, включая налоговых агентов, налоговый период устанавливается как календарный месяц.        


Элемент учетной политики

Вариантная норма

Налоговый период по НДС

1. Календарный месяц.
2. Квартал

     
     Рекомендуем включить в приказ по учетной политике пункт следующего содержания:
     
     «Установить, что уплата НДС и представление налоговой декларации по НДС производится ежемесячно (ежеквартально)».
     
     Кроме элементов учетной политики, рекомендуем в данном разделе утвердить также перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах.
     
     Это связано с тем, что согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
     
     В связи с этим в приказ по учетной политике целесообразно включить следующий пункт:
     
     «Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах: директор, его заместитель, главный бухгалтер, иное уполномоченное лицо:
     
     _____________________________________;
     
     _____________________________________;
     
     _____________________________________».
     

4.3. Налог на прибыль

     

4.3.1. Общие положения

     
     С 1 января 2003 года согласно п. 27 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» налоговая ставка сохранится равной 24 % (если иное не предусмотрено п. 2-5 ст. 284 НК РФ). Однако изменится размер налоговых ставок, по которым налог распределяется между тремя уровнями бюджетов:
     
     - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6 %, будет зачисляться в федеральный бюджет;
     
     - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 16 %, будет зачисляться в бюджеты субъектов Российской Федерации;
     
     - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 %, будет зачисляться в местные бюджеты.
     
     Законами субъектов Российской Федерации размер предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ ставки может быть понижен для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом вышеуказанная ставка не может быть ниже 12 %.
     

4.3.2. Элемент учетной политики «Формы аналитических регистров налогового учета»

     
     В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
     
     Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода - календарного года, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что данные налогового учета формируют налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Таким образом, налоговый учет доходов и расходов введен только в целях исчисления одного налога - налога на прибыль. Остальные налоги исчисляются на основе данных бухгалтерского учета.
     
     Порядок ведения налогового учета определяется организацией самостоятельно, утверждается в учетной политике для целей налогообложения и применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
     
     В ст. 313 НК РФ подчеркивается, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
     
     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения прибыли осуществляется организацией в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
     
     Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм вышеуказанного законодательства.
     
     Если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и привести в учетной политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности для целей налогообложения.
     
     При выборе источника информации для формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы данные налогового учета обеспечили правильное отражение:
     
     - порядка формирования суммы доходов и расходов;
     
     - порядка определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
     
     - суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
     
     - порядка формирования сумм создаваемых резервов;
     
     - суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
     
     Таким образом, организация для формирования налоговой базы по налогу на прибыль может по своему выбору использовать следующие источники информации:
     
     1) первичные документы, в том числе бухгалтерские справки;
     
     2) аналитические регистры налогового учета, в качестве которых могут быть признаны:
     
     - собственно регистры бухгалтерского учета при условии содержания в них достаточной информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль;
     
     - регистры бухгалтерского учета, дополненные определенными реквизитами;
     
     - самостоятельные специальные регистры налогового учета (разработанные организацией самостоятельно или формы, рекомендованные МНС России).
     
     Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
     
     Рекомендуем включить в приказ по учетной политике пункт следующего содержания:
     
     «Источником информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль являются аналитические регистры налогового учета в виде бухгалтерских регистров, дополненных соответствующими реквизитами по формам, утвержденным в приложении N ___ к данному приказу.
     
     Установить, что в вышеуказанных аналитических регистрах налогового учета информация для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль должна накапливаться ежемесячно.
     
     Утвердить самостоятельную форму первичного налогового учета “Справка бухгалтера” по форме, приведенной в приложении N ___ к данному приказу.
     
     Установить, что налоговый учет ведется как на бумажных носителях информации, так и в электронном виде.
     
     Лицом, ответственным за обеспечение необходимой защиты от несанкционированных исправлений в аналитических регистрах налогового учета, является главный бухгалтер организации».
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной.
     
     Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
     
     В соответствии со ст. 13.14 КоАП РФ, утвержденного Федеральным законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ (в ред. от 25.07.2002 N 112-ФЗ), разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), должностным лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, влечет наложение административного штрафа на таких лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда.
     

4.3.3. Элемент учетной политики «Метод признания доходов и расходов»

     
     Организация может использовать кассовый метод признания доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
          

Элемент учетной политики

Вариантная норма

Метод признания доходов и расходов

1. Метод начисления.
2. Кассовый метод

     
     Рекомендуем включить в приказ по учетной политике пункт следующего содержания:
     
     «Установить, что определение доходов и расходов при исчислении налога на прибыль производится с использованием метода начисления (кассового метода)».
     

4.3.4. Элемент учетной политики «Порядок ведения раздельного учета при исчислении налога на прибыль»

     
     В соответствии со ст. 315 и 316 НК РФ для правильного исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы и расходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности (например, от реализации услуг обслуживающих производств и хозяйств, являющихся обособленными подразделениями организации, и др.).
     
     В связи с этим рекомендуем включить в приказ по учетной политике следующий пункт:
     
     «Установить порядок ведения раздельного учета доходов и расходов по следующим видам деятельности:
     
     1) от реализации работ (услуг), являющихся предметом деятельности организации;
     
     2) от деятельности столовой, являющейся обособленным подразделением организации;
     
     3) от деятельности спортивного комплекса, являющегося обособленным подразделением организации;
     
     4) _____________________ и др.».
     

4.4. Налог на имущество

     

4.4.1. Элемент учетной политики «Порядок ведения раздельного учета при исчислении налога на имущество»

     
     Порядок ведения раздельного учета при исчислении налога на имущество связан, в первую очередь, с наличием у организаций обособленных структурных подразделений (из-за различия в налогооблагаемых базах головной организации и обособленных подразделений), а во-вторых, с наличием у некоторых организаций льготируемого имущества.
     
     Напомним, что при расчете налога на имущество предприятий активы, находящиеся на балансе налогоплательщика, учитываются для целей налогообложения в оценке согласно правилам ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     Порядок уплаты налога на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения, установлен п. 13 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».
     
     Законодательством установлен единый порядок для исчисления налогооблагаемой базы для филиалов и других обособленных подразделений организаций, как имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, так и не имеющих их.
     
     Обособленные подразделения исчисляют и уплачивают налог на имущество исходя из собственной налоговой базы с учетом ряда особенностей.
     
     Стоимость имущества обособленного подразделения (приложение А1 формы 1152002) заполняется согласно данным счетов бухгалтерского учета, остатки по которым на конец отчетного периода отражаются в бухгалтерской отчетности организации (форма N 1 «Бухгалтерский баланс»). Счета бухгалтерского учета, остатки по которым учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на имущество, перечислены в подпункте «а» п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33.
     
     При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на имущество обособленных подразделений в форме 1152002 учитываются следующие активы:
     
     - стоимость всех основных средств (за минусом амортизации);
     
     - балансовая стоимость всех запасов, фактически находящихся в обособленном подразделении на отчетную дату, включая материалы, готовую продукцию, товары и другие материальные ценности, учитываемая на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
     
     Согласно п. 11 письма МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 «О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий”« принимаются во внимание основные средства, материалы и товары, фактически находящиеся по месту нахождения этих обособленных подразделений.
     
     Стоимость имущества обособленного подразделения, такого как нематериальные активы и затраты на производство продукции, капитальное строительство, монтаж оборудования, приобретение основных средств и нематериальных активов, расходы будущих периодов и иные затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), должна быть отражена в расчете по налогу на имущество предприятий по состоянию на отчетную дату по форме 1152001 (расчет в целом по организации).
     
     Головная организация определяет налог на имущество как разницу между налогом, исчисленным в целом по юридическому лицу, и суммой налога, исчисленной ее обособленными подразделениями.
     
     Порядок расчета налоговой базы и уплаты налога на имущество предприятий по обособленным подразделениям разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350.
     
     Если обособленное подразделение приобрело новые основные средства, которые еще не введены в эксплуатацию, то они подлежат налогообложению по местонахождению головной организации, а не обособленного подразделения, но только в случае, если они не требуют установки или монтажа.
     
     Основные средства, требующие установки, должны быть учтены на счете 07 «Оборудование к установке», который при обложении налогом на имущество не учитывается.
     
     После начала монтажа данные затраты уже учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но до окончания нормативного срока монтажа, определенного договором и сметной документацией, такие основные средства налогом на имущество не облагаются.
     
     Затраты на приобретение объектов основных средств, включая расходы на монтаж оборудования на стройплощадке, облагаются налогом на имущество только после истечения нормативного срока монтажа по местонахождению головной организации, а не обособленного подразделения.
     
     После подписания в установленном порядке акта ввода в эксплуатацию таких объектов основных средств и, соответственно, их учета по дебету счета 01 «Основные средства» данные объекты должны быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на имущество обособленного подразделения, в котором они фактически находятся.
     
     Учитывая вышеизложенное, для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество необходимо обеспечить раздельный учет вышеуказанного имущества обособленных подразделений.
     
     Рекомендуем включить в приказ по учетной политике пункт следующего содержания:
     
     «Обеспечить ведение раздельного учета имущества в части стоимости основных средств, материалов, готовой продукции и товаров следующих обособленных структурных подразделений:
     
     ____________________________________;
     
     ____________________________________.
     
     Ведение раздельного учета имущества осуществляется путем открытия субсчетов (первого и второго порядка) к соответствующим счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности организации».
     
     Как уже было сказано выше, необходимость ведения раздельного учета в целях исчисления налога на имущество связана также с наличием льготируемого имущества на балансе организации.
     
     Например, в соответствии с п. «а» ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Согласно подпункту «а» п. 6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам) объектов социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков. При этом под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения, то есть стоимость основных средств, нематериальных активов, запасов, затрат.
     
     Отнесение имущественных объектов организаций к объектам социально-культурной сферы осуществляется в данном случае исходя из их фактического использования организацией для осуществления соответствующего вида деятельности, определяемого в соответствии с Общесоюзным классификатором «Отрасли народного хозяйства» (ОКОНХ) 1 75 018.
     
     Согласно ОКОНХ к таким объектам следует относить объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения.
     
     Таким образом, вышеуказанной льготой могут пользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся объекты социально-культурной сферы.
     
     Необходимо иметь в виду, что из налоговой базы у таких организаций должны исключаться только те объекты социально-культурной сферы, которые непосредственно используются по целевому назначению.
     
     При этом остальное имущество (производственные, складские, административные помещения и здания, служебные машины, гаражи, оборудование, компьютеры и другое имущество, используемое в целях осуществления основной и административно-хозяйственной деятельности) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Данная позиция подтверждается письмом МНС России от 12.03.2002 N 21-4-05/1/68-И896 «О налоге на имущество предприятий», а также письмами УМНС России по г. Москве от 16.01.2002 N 23-12/2/02083 и от 05.03.2002 N 23-10/2/09855.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что стоимость льготируемых объектов, полностью или частично находящихся на балансе организации, исключается из налогооблагаемой базы при условии обеспечения ведения раздельного бухгалтерского учета льготируемого имущества по таким объектам.
     
     Согласно п. 4 письма МНС России от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@ для раздельного учета льготируемых объектов организации должны вести их инвентарный список (или отдельных их частей) либо другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной (восстановительной) стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта.
     
     При отсутствии раздельного учета для целей обложения налогом на имущество объектов социально-культурной сферы или их нецелевом использовании стоимость таких объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Например, имеющийся на балансе организации оздоровительный центр (здание общей площадью 1200 кв.м), помимо его использования по прямому назначению, используется организацией также для осуществления торговой деятельности и получения доходов от продажи товаров, предназначенных для поддержания здоровья граждан (часть здания площадью 36 кв.м). В этом случае стоимость части здания, занимаемой торговыми помещениями, должна быть включена в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество в общеустановленном порядке исходя из удельного веса площади торговых помещений в общей площади здания оздоровительного центра (3 % = 36 кв.м : 1200 кв.м х 100 %).
     
     При невозможности подобного разделения по размеру занимаемой площади (или другой величины) включение в налогооблагаемую базу по налогу на имущество производится исходя из удельного веса выручки от торговой деятельности в общем объеме выручки оздоровительного центра. Вышеуказанный порядок должен быть зафиксирован в приказе по учетной политике.
     
     Учитывая вышеизложенное, рекомендуем включить в приказ по учетной политике следующий пункт:
     
     «Обеспечить раздельный учет имущества, не облагаемого налогом на имущество предприятий, в частности:
     
     1) оздоровительного центра;
     
     2) объектов жилищно-коммунального хозяйства;
     
     3)_____________________________________.
     
     Обеспечить ведение инвентарного списка льготируемых объектов (или отдельных их частей), содержащего сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере льготируемого объекта, полном наименовании льготируемого объекта, его остаточной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта.
     
     Обеспечить целевое использование льготируемых объектов.
     
     Для включения в налогооблагаемую базу по налогу на имущество части стоимости льготируемых объектов, используемых не по целевому назначению, используется показатель удельного веса площади помещений, используемых не по целевому назначению, в общей площади здания льготируемого объекта».
     

5. Взаимосвязь договорной и налоговой учетной политики в 2003 году

     

5.1. Общие положения

     
     Очень часто налоговые последствия сделки зависят от того, как она оформлена. Именно поэтому формирование договорной политики на 2003 год органично взаимосвязано с налоговой политикой организации.
     
     Напоминаем еще раз, что бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика - это принципиально разные организационно-распорядительные документы не только по форме, но и по содержанию.
     
     Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
     
     Требование приоритета экономического содержания над формой сформулировано также в п. 6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.
     
     Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание имеет приоритет перед правовой формой.
     
     В налоговом учете правовая форма должна соответствовать экономическому содержанию, в противном случае не будет обеспечено выполнение требования п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данном случае положениями ст. 252 НК РФ не конкретизируется, о каком именно законодательстве идет речь. Следовательно, произведенные организацией затраты должны оформляться для исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями норм всех законодательных актов Российской Федерации, регулирующих не только бухгалтерские, налоговые, но и другие правоотношения - бюджетные, гражданские, административные и т.д.
     
     Таким образом, признание в бухгалтерском учете операций исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание.
     
     Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета.
     
     Рассмотрим увязку правовой формы сделки с ее экономическим содержанием на нескольких примерах, с тем чтобы помочь организациям выстраивать свои договорные отношения с контрагентами должным образом и избегать возникновения хозяйственных ситуаций, при которых налогообложение носит неоднозначный характер.
     

5.2. Налоговый учет штрафов за нарушение договорных обязательств и договорная политика

     
     При заключении договоров стороны, как правило, предусматривают ответственность партнера за невыполнение обязательств.
     
     Согласно определению, данному в ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.
     
     В бухгалтерском учете сумма полученных штрафов за нарушение условий договоров в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признается внереализационными доходами.
     
     Соответственно, сумма штрафов, уплаченных за нарушение договорных обязательств, учитывается в составе внереализационных расходов на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     
     Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения (возмещение) причиненных организации (организацией) убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией) (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99) в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).
     
     Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
     
     В бухгалтерском учете организации полученные и уплаченные штрафные санкции отражаются с использованием субсчета 2 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следующими записями:
     
     Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-2 «Расчеты по претензиям» - отражена задолженность организации по уплате штрафов, пени и неустойки, которые признаны к уплате или по которым получены решения суда об их взыскании;
     
     Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - отражены причитающиеся к получению суммы штрафов, пени и неустойки, которые признаны должниками или по которым получены решения суда об их взыскании.
     
     В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате  должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании подпункта 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ).
     
     Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе внереализационных доходов.
     
     Согласно нормам главы 25 НК РФ штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются налогом на прибыль, если соблюдается любое из следующих условий:
     
     - штрафы или пени присуждены организации судом;
     
     - организация имеет право на получение штрафов по условиям договора со своим контрагентом.
     
     Нормами ст. 317 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.
     
     Подчеркиваем, что при этом не важно, будет ли организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.
     
     Исходя из этого увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.
     
     Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.
     
     Согласно подпункту 4 п. 4 ст. 271 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств датой получения дохода признается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
     
     На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что правила отражения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств в бухгалтерском учете аналогичны правилам, принимаемым для целей налогообложения прибыли. В связи с этим бухгалтерские данные можно использовать для расчета налога на прибыль без соответствующих корректировок.
     
     В целях снижения предпринимательских рисков при заключении договоров с контрагентами необходимо предусмотреть ответственность партнера за неисполнение им своих обязательств в разделе «Ответственность сторон».
     
     Корректность формулировок раздела договора «Ответственность сторон» является одной из наиболее существенных гарантий соблюдения интересов сторон и минимизации налоговых рисков для организаций, применяющих метод начисления для учета доходов и расходов в налоговом учете.
     
     Для привлечения к ответственности контрагента и отсрочки уплаты налога на прибыль со штрафов за нарушение договорных обязательств, не поступивших на расчетный счет организации, рекомендуем следующие варианты оформления договорных отношений.
     
     Вообще не предусматривать в разделе до- говора «Ответственность сторон» штрафные санкции можно только при заключении договоров с надежными партнерами.
     
     Другим вариантом формулировки раздела договора «Ответственность сторон» является  запись о том, что пени начисляются только при наличии факта предъявления претензии виновной стороне (при отсутствии этого факта пени не начисляются) или только с момента получения виновной стороной письма о предъявлении претензии.
     

5.3. Отчет комиссионера и извещение о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав)

     
     В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) у комиссионера, применяющего метод начисления, датой получения дохода от реализации в налоговом учете признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
     
     Статьей 999 ГК РФ предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет.
     
     Следовательно, на дату составления отчета у комиссионера должны быть признаны доходы в целях исчисления налога на прибыль.
     
     У комиссионера, применяющего кассовый метод, доходы от реализации имущества в налоговом учете должны быть признаны на дату получения вознаграждения или на дату погашения задолженности комитентом иным способом.
     
     Комитент, применяющий метод начисления, признает доходы в налоговом учете на дату реализации принадлежащего ему имущества, указанную комиссионером в своем извещении или отчете.
     
     Соответственно, у комитента, применяющего кассовый метод, доходы от реализации его имущества признаются в налоговом учете на дату фактического получения денежных средств или на дату погашения задолженности иным способом.
     
     На основании ст. 316 НК РФ в случаях, если реализация производится через комиссионера, комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
     
     Таким образом, ГК РФ вменяет в обязанность комиссионера представить комитенту отчет, а НК РФ - извещение о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).
     
     В связи с этим рекомендуем включить в текст договора комиссии условие о представлении комиссионером в течение трех дней по окончании отчетного периода, в котором комиссионер реализовал имущество комитента, извещения о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).
     
     В данном случае извещение будет являться первичным документом налогового учета, подтверждающим правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Поэтому в приложении к приказу по учетной политике для целей налогообложения необходимо утвердить форму такого извещения, содержащую реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
     

5.4. Форма представления сведений о суммах причитающихся (распределяемых) каждому участнику простого товарищества доходов

     
     Пунктом 3 ст. 278 НК РФ предусмотрено, что участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
     
     Вышеуказанный участник должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику суммы причитающихся (распределяемых) ему доходов.
     
     Таким образом, плательщиком налога на прибыль является каждый участник простого товарищества в соответствии с полученной суммой прибыли, учитываемой в составе внереализационных доходов и облагаемой налогом по ставке 24 %.
     
     Форма представления таких сведений не определен