_____
*1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. — 2002. — № 12. — С. 132.
Е.С. Вылкова,
доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского университета Экономики и Финансов, к.э.н.
Для оптимизации налогового бремени необходимо воздействовать на различные элементы, включаемые в его расчет: ставки соответствующих налогов и соответствующие коэффициенты. Для этих целей автором статьи разработана компьютерная программа, позволяющая оценивать влияние изменения различных факторов на уровень налогового бремени.
Так, в табл. 1 представлен базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта: при максимальных ставках налогов и значениях соответствующих коэффициентов.
Таблица 1
Базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта
Параметры |
Значение |
Ставка налога на прибыль |
24 % |
Ставка НДС |
20 % |
Ставка налога с продаж |
5 % |
Ставка единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - социальные платежи) |
40 % |
Ставка налога на доходы физических лиц |
13 % |
Ставка дорожного налога |
1 % |
Ставка налога на имущество |
2 % |
Ставка налога на дивиденды |
6 % |
|
55 % |
|
17 % |
|
17 % |
|
10 % |
Средний срок полезного использования амортизируемого имущества |
10 лет |
Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого имущества |
1 год |
В данном случае налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости () получится равным 48,616 %, а налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к выручке-брутто (
) получится равным 25,255 %.
Теперь рассчитаем последствия изменения этих факторов для уровня налогового бремени.
Не будем учитывать в расчете налогового бремени влияние налога на доходы физических лиц. В этом случае налоговое бремя получится равным 46,449 %, а налоговое бремя
- 24,130 %. Примем данное налоговое бремя за базовое. И все дальнейшие расчеты будем производить без учета налога на доходы физических лиц.
Теперь будем последовательно изменять ставки налогов исходя из возможностей, предоставляемых налоговым законодательством.
1. Осуществляя деятельность в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации, хозяйствующие субъекты в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут уменьшить ставку налога на прибыль до 20 %. В этом случае налоговое бремя получится равным 45,273 %, а налоговое бремя
- 23,609 %.
2. Действующее законодательство по НДС предусматривает возможность применять в ряде случаев ставку 10 %. В этом случае налоговое бремя будет равняться 41,091 %, а налоговое бремя
- 21,346 %.
По экспортным и аналогичным им операциям возможно применение нулевой ставки НДС. В этом случае налоговое бремя получится равным 34,662 %, а налоговое бремя
- 18,006 %.
В перспективе планируется введение ставки НДС 17 %. В этом случае налоговое бремя будет равняться 44,938 %, а налоговое бремя
- 23,345 %.
3. По налогу с продаж возможен следующий вариант: осуществляя реализацию продукции в регионах с более низкой ставкой, например 4 %, получаем налоговое бремя , равное 44,616 %, а налоговое бремя
- 23,400 %.
Если же реализовывать продукцию в регионах, где еще не введен данный налог, то налоговое бремя будет равняться 37,283 %, а налоговое бремя
- 20,336 %.
4. Рассматривая бремя социальных платежей, необходимо иметь в виду, что по единому социальному налогу существует регрессивная шкала от 35,6 до 2 % с суммы превышения и что отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний варьируются в зависимости от класса профессионального риска от 0,2 до 8,7 % *1.
_____
*1 Автор для целей упрощения модели абстрагируется здесь от различий в базе исчисления единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Таким образом, максимальный размер социальных платежей - 44,3 %. В этом случае налоговое бремя будет равняться 46,961 %, а налоговое бремя
- 24,396 %.
Возьмем для примера уровень социальных платежей, равный 20 %. В этом случае налоговое бремя достигнет уровня 44,068 %, а налоговое бремя
- 22,893 %.
5. По налогу на имущество возможно использование льгот вплоть до полного освобождения от уплаты данного налога. В этом случае налоговое бремя получится равным 43,156 %, а налоговое бремя
- 22,398 %.
Планируется введение налога на недвижимость, ставка которого предполагается в том числе и на уровне 5 %. В этом случае налоговое бремя получится равным 51,4501 %, а налоговое бремя
- 26,727 %.
6. Дивиденды, выплачиваемые иностранным юридическим лицом как российским, так и иностранным организациям, а также дивиденды, выплачиваемые российскими организациями иностранным юридическим лицам, могут согласно ст. 284 НК РФ облагаться по ставке 15 %. В этом случае налоговое бремя получится равным 48,273 %, а налоговое бремя
- 25,077 %.
Из вышеприведенных расчетов можно сделать вывод, что наибольшее уменьшение налогового бремени достигается в результате применения ставки 0 % по НДС и при осуществлении реализации продукции, работ и услуг на территориях, где не введен налог с продаж.
Решая вопросы оптимизации уровня налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта на основе вышеуказанной модели, возможно вводить любые ставки по вышеперечисленным налогам и анализировать полученный уровень налогового бремени.
Можно уменьшить уровень налогового бремени в результате оптимизации структуры выручки, прежде всего добавленной стоимости.
Например, если снизить до 10 % при прежней структуре добавленной стоимости, то налоговое бремя
увеличится до 69,070 %, однако налоговое бремя
будет равняться 13,156 %. Следует отметить, что КО характеризует материалоемкость продукции. Таким образом, при увеличении материалоемкости возрастает уровень налогового бремени относительно добавленной стоимости и уменьшается налоговое бремя относительно выручки брутто.
Если при значении , равном 55 %, изменить структуру добавленной стоимости, например, увеличив
в два раза в результате использования нелинейного способа начисления амортизационных отчислений или применения вариантов ускоренной амортизации, то налоговое бремя
получится равным 43,833 %, а налоговое бремя
- 22,770 %.
На основе предложенной модели возможно оценивать как влияние изменений отдельных факторов, так и их комплексное воздействие на уровень налогового бремени, которое достигается за счет грамотного принятого решения о размещении бизнеса, в том числе в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации; принятия взвешенной учетной политики для целей налогообложения; проведения оптимальной договорной кампании; использования различных льгот по налогам и налоговых освобождений.
Например, рассмотрим предприятие, расположенное в российской свободной экономической зоне (ставка налога на прибыль - 20 %), реализующее свою продукцию на экспорт (ставка НДС - 0 %), у него нет реализации за наличный расчет и, следовательно, не применяется налог с продаж; ставка социальных платежей равняется 10 %; предприятие наполовину освобождено от налога на имущество в результате использования соответствующих льгот (реальная ставка налогообложения 1 %) (см. табл. 2).
Таблица 2
Вариантный расчет налогового бремени при заданных условиях
Параметры |
Значение |
Ставка налога на прибыль |
20% |
Ставка НДС |
0% |
Ставка налога с продаж |
0% |
Ставка социальных платежей |
10% |
Ставка налога на доходы физических лиц |
0% |
Ставка дорожного налога |
1% |
Ставка налога на имущество |
0% |
Ставка налога на дивиденды |
6% |
|
55% |
|
17% |
|
17% |
|
10% |
Средний срок полезного использования |
10 лет |
амортизируемого имущества |
|
Средний срок фактической эксплуатации |
1год |
амортизируемого имущества |
|
В результате расчета получим налоговое бремя равным 18,357 %, а налоговое бремя
- 10,013 %.
Анализ уровня налогового бремени будет неполным, если не рассмотреть его применительно к хозяйствующим субъектам различных отраслей. Для этого автором произвольно выбраны типичные организации различных отраслей экономики, результаты расчетов налогового бремени в которых приводятся в приложении к настоящей статье. На основе анализа можно сделать следующие основные выводы.
Во-первых, проведенные различными методами (мультипликативным, суммовым, на основе денежных потоков) расчеты налогового бремени хозяйствующих субъектов дают различные цифровые значения, что прежде всего свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования разработанной модели и подтверждает наличие определенных недостатков в отчетности о движении денежных средств.
Во-вторых, базируясь на результатах расчетов налогового бремени суммовым методом как наиболее точным для текущего момента, можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30 %. Наибольший размер налогового бремени по итогам деятельности в 2001 году получился у лесхоза (37,54 %), достаточно высокий уровень у иностранного представительства (23,38 %), у банка (21,93 %), у риэлтерской конторы (18,22 %), у предприятия легкой промышленности (17,87 %), у общественной организации (17,63 %), у транспортного предприятия (16,66 %). Наименьший размер налогового бремени получен у страховой компании (0,24 %), у предприятия оптовой торговли (1,49 %), у рекламного агентства (2,50 %), у предприятия пищевой промышленности (экспорт) (3,99 %), у организации образования (4,43 %). Подводя итоги эмпирических исследований, можно сделать вывод, что дифференциация уровня налогового бремени у различных хозяйствующих субъектов велика и входит в противоречие с основополагающим принципом справедливости, присущим классической теории налогообложения. Более того, даже в случае декларирования в законодательных документах режима наибольшего налогового благоприятствования для отдельных хозяйствующих субъектов они не всегда достигнут минимального размера налогового бремени по сравнению с другими организациями. Такое положение в числе прочих обоснований зависит также и от успехов в области налогового планирования.
В-третьих, проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у большинства рассмотренных хозяйствующих субъектов занимает НДС [у предприятия оптовой торговли - 83,6 %; у сельскохозяйственного кооператива - 49,5 %; у предприятия с иностранными инвестициями - 43,3 % и т.д.], а также единый социальный налог [у общественной организации - 77,3 %; у транспортного предприятия - 73,7 %, у предприятия пищевой промышленности (экспорт) - 63,3 % и т.д.]. Лишь у банка получился наибольший удельный вес у налога на прибыль в налоговом бремени. Таким образом, произведенные расчеты и предложенная модель позволяют определить для каждого конкретного хозяйствующего субъекта налоги, наиболее существенно влияющие на уровень налогового бремени, чтобы они могли сосредоточить на них свое основное внимание при налоговом планировании в перспективе. Следует отметить, что снижение налогового бремени в 2001 году (см. расчеты в приложении) у предприятия легкой промышленности, предприятия пищевой промышленности, снабженческо-сбытового предприятия, риэлтерской конторы, организации образования обусловлены в числе прочего также осуществляемым на вышеуказанных предприятиях налоговым планированием.
Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.
Приложение
Размер и структура налогового бремени по хозяйствующим субъектам различных отраслей экономики
Отрас- |
Размер налогового бремени (в %) |
Структура налогового бремени (удельный вес отдельных налогов в %) | |||||||||
надлеж- |
Мульти- |
Сум- |
Метод на основе денеж- |
Нало- |
НДС |
Налог с продаж |
Налог на при- |
ЕСН |
Налог на иму- |
Налог на пользо- |
Про- |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
12 |
Предприятие легкой промышленности |
19,27 |
17,873 |
13,83 |
100 |
36,9 |
1,1 |
19,9 |
31,7 |
4,8 |
5,0 |
0,6 |
Предприятие пищевой промышленности |
4,01 |
3,99 |
7,11 |
100 |
-25,5 |
2,5 |
28,4 |
63,3 |
11,2 |
19,0 |
1,1 |
Сельскохозяйственный кооператив |
8,05 |
8,62 |
7,30 |
100 |
49,5 |
- |
0,2 |
39,3 |
Не обла- |
Не обла- |
11,0 |
Лесхоз |
39,69 |
37,54 |
- |
100 |
30,4 |
- |
0,07 |
39,9 |
0,03 |
1,9 |
27,3 |
Транспортное предприятие |
16,40 |
16,66 |
21,20 |
100 |
7,8 |
0,4 |
2,3 |
73,7 |
7,6 |
3,5 |
4,7 |
Предприятие оптовой торговли |
1,78 |
1,49 |
- |
100 |
83,6 |
- |
8,0 |
1,6 |
2,6 |
4,2 |
- |
Риэлтерская контора |
17,98 |
18,22 |
- |
100 |
15,2 |
20,4 |
4,3 |
51,3 |
3,4 |
5,1 |
0,3 |
Организация образования |
4,01 |
4,43 |
6,23 |
100 |
0 |
- |
9,5 |
76,9 |
0 |
9,5 |
4,1 |
Банк |
17,38 |
21,9 |
8,9 |
100 |
3,5 |
- |
58,5 |
25,5 |
1,0 |
3,8 |
7,7 |
Страховая компания |
0,36 |
0,24 |
0,51 |
100 |
0,1 |
- |
44,2 |
51,7 |
2,7 |
1,4 |
- |
Рекламное агентство |
2,84 |
2,50 |
- |
100 |
30,1 |
- |
6,7 |
20,3 |
2,5 |
39,1 |
1,4 |
Предприятие с иностранными инвестициями (гостиница) |
7,81 |
6,84 |
12,77 |
100 |
43,3 |
- |
20,8 |
20,9 |
8,8 |
5,8 |
0,4 |
Иностранное представительство |
25,32 |
23,38 |
- |
100 |
37,4 |
- |
1,0 |
44,0 |
0,2 |
5,0 |
12,4 |
Полный список
11.02.2018 11.02.2018 14.12.2017 05.10.2017 05.10.2017
Полный список
Задать вопрос
Полный список
Полный список
Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Не является публичной офертой. Уточняйте наличие в издательстве. Информация 18+ Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. ©1996-2018 ИД "Налоговый вестник". |