Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчет налогового бремени в современных российских условиях

          

Расчет налогового бремени в современных российских условиях *1

    
     _____

     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. — 2002. — № 12. — С. 132.        

     
     Е.С. Вылкова,
доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского университета Экономики и Финансов, к.э.н.

          
     Для оптимизации налогового бремени необходимо воздействовать на различные элементы, включаемые в его расчет: ставки соответствующих налогов и соответствующие коэффициенты. Для этих целей автором статьи разработана компьютерная программа, позволяющая оценивать влияние изменения различных факторов на уровень налогового бремени.
     
     Так, в табл. 1 представлен базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта: при максимальных ставках налогов и значениях соответствующих коэффициентов.
     

Таблица 1

    
Базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта

Параметры

Значение

Ставка налога на прибыль

24 %

Ставка НДС

20 %

Ставка налога с продаж

5 %

Ставка единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - социальные платежи)

40 %

Ставка налога на доходы физических лиц

13 %

Ставка дорожного налога

1 %

Ставка налога на имущество

2 %

Ставка налога на дивиденды

6 %

(коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто)

55 %

(коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости)

17 %

(коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости)

17 %

(коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости)

10 %

Средний срок полезного использования амортизируемого имущества

10 лет

Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого имущества

1 год

    

     В данном случае налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости () получится равным 48,616 %, а налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к выручке-брутто () получится равным 25,255 %.
     
     Теперь рассчитаем последствия изменения этих факторов для уровня налогового бремени.
     
     Не будем учитывать в расчете налогового бремени влияние налога на доходы физических лиц. В этом случае налоговое бремя получится равным 46,449 %, а налоговое бремя - 24,130 %. Примем данное налоговое бремя за базовое. И все дальнейшие расчеты будем производить без учета налога на доходы физических лиц.
     
     Теперь будем последовательно изменять ставки налогов исходя из возможностей, предоставляемых налоговым законодательством.
     
     1. Осуществляя деятельность в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации, хозяйствующие субъекты в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут уменьшить ставку налога на прибыль до 20 %. В этом случае налоговое бремя получится равным 45,273 %, а налоговое бремя - 23,609 %.
     
     2. Действующее законодательство по НДС предусматривает возможность применять в ряде случаев ставку 10 %. В этом случае налоговое бремя будет равняться 41,091 %, а налоговое бремя - 21,346 %.
     
     По экспортным и аналогичным им операциям возможно применение нулевой ставки НДС. В этом случае налоговое бремя получится равным 34,662 %, а налоговое бремя - 18,006 %.
     
     В перспективе планируется введение ставки НДС 17 %. В этом случае налоговое бремя   будет равняться 44,938 %, а налоговое бремя - 23,345 %.
     
     3. По налогу с продаж возможен следующий вариант: осуществляя реализацию продукции в регионах с более низкой ставкой, например 4 %, получаем налоговое бремя , равное 44,616 %, а налоговое бремя - 23,400 %.
     
     Если же реализовывать продукцию в регионах, где еще не введен данный налог, то налоговое бремя будет равняться 37,283 %, а налоговое бремя - 20,336 %.
     
     4. Рассматривая бремя социальных платежей, необходимо иметь в виду, что по единому социальному налогу существует регрессивная шкала от 35,6 до 2 % с суммы превышения и что отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний варьируются в зависимости от класса профессионального риска от 0,2 до 8,7 % *1.
     _____
     *1 Автор для целей упрощения модели абстрагируется здесь от различий в базе исчисления единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

     
     Таким образом, максимальный размер социальных платежей - 44,3 %. В этом случае налоговое бремя будет равняться 46,961 %, а налоговое бремя - 24,396 %.
     
     Возьмем для примера уровень социальных платежей, равный 20 %. В этом случае налоговое бремя достигнет уровня 44,068 %, а налоговое бремя - 22,893 %.
     
     5. По налогу на имущество возможно использование льгот вплоть до полного освобождения от уплаты данного налога. В этом случае налоговое бремя получится равным 43,156 %, а налоговое бремя - 22,398 %.
     
     Планируется введение налога на недвижимость, ставка которого предполагается в том числе и на уровне 5 %. В этом случае налоговое бремя получится равным 51,4501 %, а налоговое бремя - 26,727 %.
     
     6. Дивиденды, выплачиваемые иностранным юридическим лицом как российским, так и иностранным организациям, а также дивиденды, выплачиваемые российскими организациями иностранным юридическим лицам, могут согласно ст. 284 НК РФ облагаться по ставке 15 %. В этом случае налоговое бремя получится равным 48,273 %, а налоговое бремя - 25,077 %.
     
     Из вышеприведенных расчетов можно сделать вывод, что наибольшее уменьшение налогового бремени достигается в результате применения ставки 0 % по НДС и при осуществлении реализации продукции, работ и услуг на территориях, где не введен налог с продаж.
     
     Решая вопросы оптимизации уровня налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта на основе вышеуказанной модели, возможно вводить любые ставки по вышеперечисленным налогам и анализировать полученный уровень налогового бремени.
     
     Можно уменьшить уровень налогового бремени в результате оптимизации структуры выручки, прежде всего добавленной стоимости.
     
     Например, если снизить до 10 % при прежней структуре добавленной стоимости, то налоговое бремя увеличится до 69,070 %, однако налоговое бремя будет равняться 13,156 %. Следует отметить, что КО характеризует материалоемкость продукции. Таким образом, при увеличении материалоемкости возрастает уровень налогового бремени относительно добавленной стоимости и уменьшается налоговое бремя относительно выручки брутто.
     
     Если при значении , равном 55 %, изменить структуру добавленной стоимости, например, увеличив в два раза в результате использования нелинейного способа начисления амортизационных отчислений или применения вариантов ускоренной амортизации, то налоговое бремя получится равным 43,833 %, а налоговое бремя - 22,770 %.
     
     На основе предложенной модели возможно оценивать как влияние изменений отдельных факторов, так и их комплексное воздействие на уровень налогового бремени, которое достигается за счет грамотного принятого решения о размещении бизнеса, в том числе в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации; принятия взвешенной учетной политики для целей налогообложения; проведения оптимальной договорной кампании; использования различных льгот по налогам и налоговых освобождений.
     
     Например, рассмотрим предприятие, расположенное в российской свободной экономической зоне (ставка налога на прибыль - 20 %), реализующее свою продукцию на экспорт (ставка НДС - 0 %), у него нет реализации за наличный расчет и, следовательно, не применяется налог с продаж; ставка социальных платежей равняется 10 %; предприятие наполовину освобождено от налога на имущество в результате использования соответствующих льгот (реальная ставка налогообложения 1 %) (см. табл. 2).
     

Таблица 2

    
Вариантный расчет налогового бремени при заданных условиях

     

Параметры

 Значение

Ставка налога на прибыль

20%

Ставка НДС

0%

Ставка налога с продаж

0%

Ставка социальных платежей

10%

Ставка налога на доходы физических лиц

0%

Ставка дорожного налога

1%

Ставка налога на имущество

0%

Ставка налога на дивиденды

6%


 

55%


 

17%


 

17%


 

10%

Средний срок полезного использования

10 лет

амортизируемого имущества


 

Средний срок фактической эксплуатации

1год

амортизируемого имущества


 

     
     В результате расчета получим налоговое бремя равным 18,357 %, а налоговое бремя - 10,013 %.
     
     Анализ уровня налогового бремени будет неполным, если не рассмотреть его применительно к хозяйствующим субъектам различных отраслей. Для этого автором произвольно выбраны типичные организации различных отраслей экономики, результаты расчетов налогового бремени в которых приводятся в приложении к настоящей статье. На основе анализа можно сделать следующие основные выводы.
     
     Во-первых, проведенные различными методами (мультипликативным, суммовым, на основе денежных потоков) расчеты налогового бремени хозяйствующих субъектов дают различные цифровые значения, что прежде всего свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования разработанной модели и подтверждает наличие определенных недостатков в отчетности о движении денежных средств.
     
     Во-вторых, базируясь на результатах расчетов налогового бремени суммовым методом как наиболее точным для текущего момента, можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30 %. Наибольший размер налогового бремени по итогам деятельности в 2001 году получился у лесхоза (37,54 %), достаточно высокий уровень у иностранного представительства (23,38 %), у банка (21,93 %), у риэлтерской конторы (18,22 %), у предприятия легкой промышленности (17,87 %), у общественной организации (17,63 %), у транспортного предприятия (16,66 %). Наименьший размер налогового бремени получен у страховой компании (0,24 %), у предприятия оптовой торговли (1,49 %), у рекламного агентства (2,50 %), у предприятия пищевой промышленности (экспорт) (3,99 %), у организации образования (4,43 %). Подводя итоги эмпирических исследований, можно сделать вывод, что дифференциация уровня налогового бремени у различных хозяйствующих субъектов велика и входит в противоречие с основополагающим принципом справедливости, присущим классической теории налогообложения. Более того, даже в случае декларирования в законодательных документах режима наибольшего налогового благоприятствования для отдельных хозяйствующих субъектов они не всегда достигнут минимального размера налогового бремени по сравнению с другими организациями. Такое положение в числе прочих обоснований зависит также и от успехов в области налогового планирования.
     
     В-третьих, проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у большинства рассмотренных хозяйствующих субъектов занимает НДС [у предприятия оптовой торговли - 83,6 %; у сельскохозяйственного кооператива - 49,5 %; у предприятия с иностранными инвестициями - 43,3 % и т.д.], а также единый социальный налог [у общественной организации - 77,3 %; у транспортного предприятия - 73,7 %, у предприятия пищевой промышленности (экспорт) - 63,3 % и т.д.]. Лишь у банка получился наибольший удельный вес у налога на прибыль в налоговом бремени. Таким образом, произведенные расчеты и предложенная модель позволяют определить для каждого конкретного хозяйствующего субъекта налоги, наиболее существенно влияющие на уровень налогового бремени, чтобы они могли сосредоточить на них свое основное внимание при налоговом планировании в перспективе. Следует отметить, что снижение налогового бремени в 2001 году (см. расчеты в приложении) у предприятия легкой промышленности, предприятия пищевой промышленности, снабженческо-сбытового предприятия, риэлтерской конторы, организации образования обусловлены в числе прочего также осуществляемым на вышеуказанных предприятиях налоговым планированием.
     

     Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.     
 

Приложение


Размер и структура налогового бремени по хозяйствующим субъектам различных отраслей экономики

Отрас-
левая при-

Размер налогового бремени (в %)

Структура налогового бремени (удельный вес отдельных налогов в %)

надлеж-
ность

Мульти-
пликатив-
ный ав-
торский метод

Сум-
мовой метод

Метод на основе денеж-
ных потоков

Нало-
говое бремя в целом

НДС

Налог с продаж

Налог на при-
быль

ЕСН

Налог на иму-
щество

Налог на пользо-
вателей авто-
дорог

Про-
чие на-
логи

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

Предприятие легкой промышленности

19,27

17,873

13,83

100

36,9

1,1

19,9

31,7

4,8

5,0

0,6

Предприятие пищевой промышленности

4,01

3,99

7,11

100

-25,5

2,5

28,4

63,3

11,2

19,0

1,1

Сельскохозяйственный кооператив

8,05

8,62

7,30

100

49,5

-

0,2

39,3

Не обла-
гается

Не обла-
гается

11,0

Лесхоз

39,69

37,54

-

100

30,4

-

0,07

39,9

0,03

1,9

27,3

Транспортное предприятие

16,40

16,66

21,20

100

7,8

0,4

2,3

73,7

7,6

3,5

4,7

Предприятие оптовой торговли

1,78

1,49

-

100

83,6

-

8,0

1,6

2,6

4,2

-

Риэлтерская контора

17,98

18,22

-

100

15,2

20,4

4,3

51,3

3,4

5,1

0,3

Организация образования

4,01

4,43

6,23

100

0

-

9,5

76,9

0

9,5

4,1

Банк

17,38

21,9

8,9

100

3,5

-

58,5

25,5

1,0

3,8

7,7

Страховая компания

0,36

0,24

0,51

100

0,1

-

44,2

51,7

2,7

1,4

-

Рекламное агентство

2,84

2,50

-

100

30,1

-

6,7

20,3

2,5

39,1

1,4

Предприятие с иностранными инвестициями (гостиница)

7,81

6,84

12,77

100

43,3

-

20,8

20,9

8,8

5,8

0,4

Иностранное представительство

25,32

23,38

-

100

37,4

-

1,0

44,0

0,2

5,0

12,4