Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Перенос убытков финансовыми организациями по правилам главы 25 НК РФ: особенности ст. 280 и 304 в свете последних изменений


Перенос убытков финансовыми организациями по правилам главы 25 НК РФ: особенности ст. 280 и 304 в свете последних изменений

     
     Г.И. Писцов


1. Вступление

     
     Вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесла существенные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Так, в частности, с 1 января 2002 года введен новый, усложненный порядок переноса убытков на будущее. В настоящей статье автор анализирует одну из основных льгот по налогу на прибыль, оставшуюся со времен Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль» (далее - Закон N 2116-1), а именно: льготу по переносу убытков на будущее, а также особенности нового порядка, установленные для операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, с которыми бухгалтер (или специализированная налоговая служба налогоплательщика) столкнется (или уже столкнулась) в своей практической деятельности.
     
     Напомним читателям журнала основной принцип переноса убытков, действующий в отношении убытков, полученных после 1 января 2002 года, суть которого заключается в том, что покрывать реально возникшие в налоговом учете убытки прошлых лет можно за счет прибыли текущего года до налогообложения, но в полном объеме уменьшать полученную прибыль текущего налогового периода на сумму убытков нельзя. Максимальный размер «покрытия» составляет 30 % от размера текущей налоговой базы. Максимальный срок, в течение которого правило о переносе убытков действует для налога на прибыль, составляет десять лет, следующих подряд за тем налоговым периодом, в котором получен вышеуказанный убыток *1. Возникшие убытки переносятся методом, аналогичным методу ФИФО, то есть в той очередности, в которой они понесены.
     _____
     *1 Соответственно, если в течение этого периода убыток не был покрыт либо был покрыт не в полном объеме, то неперенесенная часть убытка «пропадает», то есть хотя покрывать ее за счет прибыли по правилам бухгалтерского учета можно сколь угодно долго, но уменьшать текущую прибыль до налогообложения на данные суммы нельзя.

     
     При этом надо помнить, что и прибыль, и убыток для данного правила формируются по данным налогового учета, и, соответственно, размер убытка может не совпадать с данными по бухгалтерскому учету (иными словами, могут встречаться ситуации, когда имеется убыток по данным налогового учета, а в бухгалтерском - имеется прибыль, и наоборот), поэтому правила переноса убытков применяются только по отношению к налоговой прибыли и убыткам. Выявление убытка по правилам налогового учета также означает, что убыток, подлежащий переносу на будущее, рассчитывается не в форме налоговой декларации, а в специализированных налоговых регистрах, из которых уже рассчитанный убыток переносится в налоговую декларацию.
     
     Обратим внимание читателей журнала на одну особенность: в п. 2 ст. 283 НК РФ указано, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Это, по сути, означает право налогоплательщика уменьшать налоговую базу на сумму убытка как по итогам отчетного периода, так и по итогам налогового периода. И если по итогам отчетного периода была прибыль, а по итогам налогового - убыток, то убытки прошлых лет, учтенные по итогам прошедшего отчетного периода, в текущей налоговой базе за налоговый период следует восстановить.
     

     Далее проанализируем особенности механизма (а не сам механизм) переноса убытков по ряду направлений.
     

2. Правила формирования убытка, подлежащего переносу на будущее, за текущий налоговый период в целом по организации

     

2.1. Общие положения

     
     Напомним, что главой 25 НК РФ установлен новый (по сравнению с порядком, существовавшим ранее и закрепленным п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1) порядок формирования финансового результата для налогообложения: так называемый котловой метод, в соответствии с которым все расходы, независимо от их вида (внереализационные или связанные с реализацией), покрываются за счет всей массы доходов.
     
     В НК РФ выделены отдельные особенности этого котлового метода. В частности, п. 1 ст. 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей главы 25 НК РФ является денежное выражение налоговой прибыли, рассчитываемой в соответствии со ст. 247 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (то есть по любой ставке, кроме ставки в 24 %), определяется в налоговом учете отдельно. Поэтому, например, если получен убыток от купли-продажи ОФЗ (данный убыток рассчитывается как превышение цены приобретения ОФЗ без НКД уплаченного *1 над ценой реализации без НКД полученного), то его нельзя покрывать за счет прибыли в виде процентных доходов, полученных за время владения этой облигацией (процентные доходы, в свою очередь, рассчитываются как разница между НКД полученным и НКД уплаченным по данной ОФЗ).
     _____
     *1 Под НКД понимают накопленный купонный доход, выделенный в налоговом или бухгалтерском учете на дату перехода права собственности по конкретной ценной бумаге, в частности по ОФЗ.

     

     Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: по всем операциям, по которым главой 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличающийся от общего (под общим порядком автор статьи понимает порядок, установленный для основной налоговой базы *1), ведется раздельный (имеется в виду отдельный от основного) учет доходов и расходов. Например, п. 15, 16 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281 и 282 НК РФ, а по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок - ст. 301-305 НК РФ.
     _____
     *1 При заполнении декларации по налогу на прибыль основную налоговую базу легко выявить следующим образом: доходы и расходы, разница между которыми и является основной налоговой базой, отражается по строкам 010-040 Листа 02. В соответствии с НК РФ по данным строкам должны отражаться доходы и расходы, формирующие налоговую базу, рассчитываемую согласно п. 1 ст. 274 НК РФ.

     
     Согласно п. 8 и 10 ст. 280 НК РФ в зависимости от категории, к которой ценные бумаги относятся, налогоплательщики применяют различные правила определения налоговой базы и учета убытков (переноса их на будущее). Статьей 304 НК РФ предусмотрено применение различных режимов учета убытков как в зависимости от категории финансового инструмента срочных сделок, так и в зависимости от категории налогоплательщика.
     
     Основываясь только на нормах отдельных статей главы 25 НК РФ (то есть используя ссылки на отдельные нормы), проанализируем существующий порядок учета и переноса убытков.
     

2.2. Порядок определения налоговой базы и переноса убытков по операциям с ценными бумагами профессиональным участником рынка ценных бумаг, который занимается дилерской деятельностью

     
     Если налогоплательщик является профессио-нальным участником рынка ценных бумаг, занимающимся дилерской деятельностью (далее - дилер), то он не определяет налоговую базу по операциям с обеими категориями ценных бумаг (обращающимися и не обращающимися на рынке) отдельно от основной налоговой базы (п. 8 ст. 280 НК РФ).
     
     Налогоплательщик, получивший убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (или за несколько предыдущих налоговых периодов), имеет право уменьшать налоговую базу, определенную по операциям с ценными бумагами в отчетном (или налоговом) периоде в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ (абзацы первый и седьмой п. 10 ст. 280 НК РФ).
     
     Если налогоплательщик является дилером, то при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее (порядок и условия этого переноса установлены ст. 283 НК РФ), он должен формировать налоговую базу и определять сумму убытка, разрешенного к переносу на будущее, с учетом всех видов доходов (расходов); при этом в расходы включаются суммы убытка (в том числе и от операций с ценными бумагами), если они получены при осуществлении предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).
     
     Таким образом, и доходы, и расходы дилеров включаются, соответственно, в общую сумму доходов и расходов, учитываемых при расчете основной налоговой базы *1.
     _____
     *1 При этом очевидно, что из основной налоговой базы исключаются доходы, облагаемые по иным, чем общеустановленная, ставкам налога на прибыль, то есть доходы, облагаемые по ставкам 0,6 и 15 %.

     
     При заполнении декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, данная категория налогоплательщиков (то есть дилеры) обязана отразить сумму доходов и расходов, полученную в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами по строкам 010-040 Листа 02, то есть по тем же самым строкам, по которым отражаются прочие виды доходов и расходов организации (например, полученная арендная плата или заработная плата управляющему персоналу).
     
     Иными словами, сумма убытка по операциям с ценными бумагами, полученного по итогам текущего налогового периода, включается у дилеров в общую сумму убытка, переносимого на будущее, и, соответственно, покрывается (если плательщик использует такое право) за счет прибыли следующего либо любого из следующих десяти налоговых периодов.
     
     Для выполнения правила об ограничении возникшего убытка лишь частью (30 %) прибыли следующего года (см. выше, а также ст. 283 НК РФ) налогоплательщик в следующем году при подаче налоговой декларации представляет в ее составе заполненное приложение N 4 к Листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» (далее - Приложение N 4), данные из строки 100 которого переносятся в строку 150 Листа 02.
     

     Пример 1.
     
     Пусть в 2002 году:
     
     - доходы от реализации ценных бумаг составили 100 руб.;
     
     - расходы в виде цены приобретения данных ценных бумаг, а также суммы прямых расходов, относящихся к реализованным ценным бумагам, составили 150 руб.;
     
     - проценты, начисленные по корпоративным облигациям по методу начисления, составили 15 руб.;
     
     - проценты, начисленные по государственным процентным облигациям (примечание: имеются в виду «процентные» облигации с точки зрения взимания налога на прибыль по ставке 15 % от суммы доходов в виде процентов), составили 20 руб.;
     
     - расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также проценты за кредит, использованный на приобретение ценных бумаг, составили 10 руб.
     
     При сдаче налоговой декларации в 2002 году при данных условиях налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.
     

Лист 02

    
Налоговая декларация за 2002 год


 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

Доходы от реализации

010

100

Расходы, уменьшающие доходы от реализации

020

150

Внереализационные доходы

030

35

Внереализационные расходы

040

10

Итого прибыль (убыток)

050

- 25

Доходы по операциям с ценными бумагами, облагаемые по иным ставкам

060

15

Налоговая база

140

- 40

    

     Замечание.
     
     Доходы, которые в данном примере получаются простым сложением всех доходов (строка 010 + строка 030), в сумме дают 135 руб. Однако данную величину нельзя без дополнительных корректировок использовать для того, чтобы ограничить сумму расходов по сомнительным долгам, которая ограничивается 10 % от доходов от реализации (ст. 266 НК РФ).
     
     Это объясняется тем, что при использовании метода начисления налогоплательщик должен отразить по строке 030 Листа 02 процентные доходы, приходящиеся на конкретный месяц, исходя из заявленного дохода. При реализации ценных бумаг, по которым был учтен таким образом процентный доход, сумма процентов остается в строке 030 (так как декларация заполняется нарастающим итогом), хотя для расчета налога, вернее, налоговой базы, она «снимается» по строке 040 Листа 02 и заносится в ту строку, по которой отражается выручка от реализации данной ценной бумаги.
     
     Иными словами, в результате движения ценных бумаг происходит «задваивание» (искусственное увеличение) общей суммы доходов на сумму процентов, ранее учтенных методом начисления. Очевидно, всего лишь из-за порядка заполнения налоговой декларации, которая является формой, в которой отражается состояние объекта налогообложения - прибыли, налоговая база, то есть величина, с которой будет взиматься налог, - изменяться не должна. Поэтому в целях ст. 266 НК РФ следует корректировать (снижать) общую сумму доходов (сумму доходов по строкам 010 и 030 Листа 02) на сумму процентов, ранее учтенных методом начисления.
     
     Продолжим пример.
     
     Пример 2.
     
     Пусть в 2003 году прибыль, отражаемая по строке 140 Листа 02, составила 100 руб. Это означает, что у налогоплательщика появилось право покрыть в течение 2003 года (первый год из 2003-2013 годов) убыток, отраженный по строке 140 Листа 02 налоговой декларации за 2002 год, за счет прибыли, отраженной по строке 140 Листа 02 налоговой декларации за 2003 год.
     
     Если налогоплательщик воспользуется правом на покрытие в текущем налоговом периоде убытка 2002 года, то он должен сдать в составе налоговой отчетности Приложение N 4, которое будет заполнено следующим образом.
     

Налоговая декларация за 2003 год

    
Приложение N 4
к Листу 02



 


 


 

(руб.)


Показатели

Год, за который получен убыток

Код строки

Сумма

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего

Х

010

40

 в том числе убытка, полученного за

2002

040

40

Налоговая база за отчетный (налоговый) период

Х

090

100

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный период

Х

100

30

Остаток неперенесенного убытка на конец отчетного (налогового) периода - всего

Х

110

10

в том числе убытка, полученного за

2002

140

10


    
Лист 02

        


 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

Налоговая база

140

100

Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде

150

30

Налоговая база для исчисления налога

180

70


2.3. Порядок определения налоговой базы и переноса убытков по операциям с ценными бумагами профессиональным участником рынка ценных бумаг, не занимающимся дилерской деятельностью

     
     Если налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг, занимающимся дилерской деятельностью (далее - профессиональный участник - не дилер), налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на рынке) определяется отдельно от основной налоговой базы, а по другой категории - вместе с основной налоговой базой. Выбор категорий, налоговый учет доходов и расходов по которым производится вместе с (либо отдельно от) основной налоговой базой, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 8 ст. 280 НК РФ).
     
     Убытки, полученные по категории ценных бумаг, доходы и расходы по которой включаются в основную налоговую базу, формируют сумму убытка по основной налоговой базе и, соответственно, подлежат переносу на будущее за счет прибыли по основной налоговой базе в следующие налоговые периоды в порядке и по правилам, установленным ст. 283 НК РФ. Это следует из п. 10 ст. 280 НК РФ с учетом абзаца первого п. 8 ст. 280 НК РФ. Методологически данный порядок практически полностью повторяет порядок, рассмотренный выше и предусмотренный для дилеров.
     
     Налоговая база по второй категории ценных бумаг определяется отдельно от налоговой базы по первой категории ценных бумаг (абзац первый п. 8 ст. 280 НК РФ).
     
     Убытки от операций по отдельным категориям ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке) у профессиональных участников - не дилеров могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с той же категорией ценных бумаг (это следует из абзацев второго, третьего и седьмого п. 10 ст. 280 НК РФ). У этой категории налогоплательщиков расходы либо убытки, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть отнесены на уменьшение доходов, полученных от операций с ценными бумагами другой категории (абзацы пятый, шестой и седьмой п. 10 ст. 280 НК РФ).
     
     Иными словами, из п. 10 ст. 280 НК РФ следует, что убытки по категории ценных бумаг, доходы и расходы по которой учитываются отдельно от основной налоговой базы, могут быть покрыты за счет прибыли по той же категории ценных бумаг и не могут быть покрыты за счет прибыли по другой категории ценных бумаг (в преломлении профессиональных участников - не дилеров это означает отсутствие возможности покрывать убытки по такой категории за счет основной налоговой базы). Из этого же пункта ст. 80 Кодекса также следует, что вышеизложенный порядок применяется профессиональными участниками - не дилерами.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: если в налоговом периоде, следующем за тем, в котором был получен убыток от операций с ценными бумагами по той категории, доходы и расходы по которой считаются отдельно от основной налоговой базы, такой налогоплательщик изменил категорию ценных бумаг, доходы и расходы по которой будут учитываться совместно с основной налоговой базой, то в этом налоговом периоде налогоплательщик фактически лишает себя права покрывать убытки по данной категории ценных бумаг за счет прибыли по такой же категории ценных бумаг. Этот вывод основывается на том, что в противном случае (если бы право на покрытие убытков было) налогоплательщик нарушил бы правило о невозможности покрытия убытков по одной из категорий ценных бумаг за счет прибыли, рассчитанной по другой налоговой базе.
     
     Для правильного заполнения налоговой декларации следует проанализировать п. 10 ст. 280 НК РФ, которым не предусмотрено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности, за счет прибыли по операциям с ценными бумагами, однако предусмотрены особенности (приведенные выше) в части покрытия убытков по операциям с ценными бумагами за счет прибыли по основной деятельности.
     
     При заполнении декларации по налогу на прибыль профессиональный участник - не дилер отражает сумму доходов и расходов по той категории ценных бумаг, которую он учитывает вместе с основной налоговой базой: по строкам 010-040 Листа 02.
     
     Сумма убытка по операциям с категорией ценных бумаг, которая учитывается вместе с основной налоговой базой, по итогам текущего налогового периода у профессиональных участников - не дилеров в общую сумму убытка, переносимого на будущее, и, соответственно, покрывается (если налогоплательщик использует такое право) за счет прибыли следующего либо любого из следующих десяти налоговых периодов.
     
     При этом для выполнения правила об ограничении возникшего убытка лишь частью (30 %) прибыли следующего года налогоплательщик в следующем году при подаче налоговой декларации представляет в составе отчетности заполненное Приложение N 4, данные из строки 100 которого переносятся в строку 150 Листа 02.
     
     Пример 3.
     
     Пусть в 2002 году по данным налогового учета профессиональный участник - не дилер получил следующие показатели:          



 


 


 

(руб.)


Показатели

Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ

Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ

Прочие доходы и расходы

Доходы

100

140

25*

Расходы

130

150

10**

     * Проценты, начисленные по корпоративным облигациям, всего по обеим категориям.
     ** Проценты, причитающиеся к уплате по кредиту, фактически использованному на приобретение обеих категорий ценных бумаг, составили 10 руб.
     
     Налогоплательщик закрепил в учетной политике, что если он фактически не будет осуществлять дилерскую деятельность (например, если он фактически не будет выставлять котировки ценных бумаг, по которым обязуется совершать сделки с любым обратившимся к нему лицом), то вместе с основной налоговой базой будут учитываться доходы и расходы по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ.
     
     При сдаче отчетности в 2002 году при данных условиях налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.
     

Налоговая декларация за 2002 год

    
Лист 02



 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

Доходы от реализации

010

100

Расходы, уменьшающие доходы от реализации

020

130

Внереализационные доходы

030

25

Внереализационные расходы

040

10

Итого прибыль (убыток)

050

-15

Налоговая база

140

-15

Налоговая база для исчисления налога

180

0


    
Лист 06

         


 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

Выручка от реализации

010

140

Расходы, связанные с приобретением и реализацией

030

150

Итого прибыль (убыток)

040

-10

Налоговая база

070

0

Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущее. Исходящее сальдо

110

10

Итого, налоговая база

120

0

     
     Замечание.
     
     По строке 070 Листа 06 математически получается, что показатель отрицателен (-10). Однако из ст. 274 НК РФ следует, что в случае, если налоговая база отрицательна, она принимается равной нулю. Поэтому правильнее заполнять данную строку величиной «0», чем чисто механически (-10).
     
     С учетом всех комментариев, данных в настоящей статье, вышеуказанное правило не распространяется на отрицательный результат, отражаемый по строке 140 Листа 02, но распространяется на строки 070 и 120 листов, касающихся ценных бумаг, а также на строки 180-200 Листа 02.
     
     Доходы и расходы по другой категории ценных бумаг, а также перенос убытков по ней отражаются в соответствующих листах декларации по налогу на прибыль. После покрытия соответствующей части убытков по той или иной категории ценных бумаг оставшаяся прибыль переносится в строки 180-200 Листа 02, где она включается в общую сумму прибыли, облагаемую по единой ставке, и где, как указано выше, она может быть использована в том числе на покрытие убытков, не покрытых в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.
     
     Продолжим пример.
     
     Пример 4.
     
     Пусть в следующем (2003) году по данным налогового учета профессиональный участник - не дилер вывел следующие показатели:     


 


 


 

(руб.)

Показатели

Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ

Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ

Прочие доходы и расходы

Доходы

100

140

25*

Расходы

90

120

10**

    * Проценты, начисленные по корпоративным облигациям (по обеим категориям ценных бумаг, имеющимся на балансе после даты реализации), составили 25 руб.

     ** Проценты, причитающиеся к уплате по кредиту, фактически использованному на приобретение обеих категорий ценных бумаг, составили 10 руб.

     
     Налогоплательщик не изменял категорию, доходы и расходы по которой учитываются отдельно.
     
     При сдаче налоговой декларации в 2003 году при данных условиях налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.
     

Налоговая декларация за 2003 год

    
Лист 02



 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

Доходы от реализации

010

100

Расходы, уменьшающие доходы от реализации

020

90

Внереализационные доходы

030

25

Внереализационные расходы

040

10

Итого прибыль (убыток)

050

25

Налоговая база

140

25

    
Лист 06



 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

Выручка от реализации

010

140

Расходы, связанные с приобретением и реализацией

030

120

Итого прибыль (убыток)

040