Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новое в налогообложении доходов физических лиц


Новое в налогообложении доходов физических лиц

     
     М.П. Сокол,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) была принята Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ и действует в редакции тринадцати Федеральных законов.
     
     Последние изменения и дополнения были внесены в главу 23 НК РФ Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 104-ФЗ и в основном коснулись ст. 213 и 214.1 настоящего Кодекса: вся ст. 213 изложена в новой редакции, а в ст. 214.1 изменены п. 1-3.
     
     Внесены также отдельные дополнения в ст. 219, 221, 224 и 228 НК РФ.
     
     Рассмотрим новую редакцию ст. 213 «Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения» НК РФ.
     
     Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) установлены виды страхования (добровольное, обязательное), а также права и обязанности субъектов страхования.
     
     Статьями 927, 930, 934, 936 ГК РФ определены права добровольного личного и имущественного страхования и обязанности обязательного страхования в случаях, предусмотренных законодательством, а ст. 969 ГК РФ - обязательного государственного страхования, также предусмотренного законодательством.
     
     В процессе страхования участвуют следующие субъекты:
     
     - страховщик - юридическое лицо, осуществляющее страхование в соответствии с лицензией, по договору обязующееся с наступлением определенных условий выплатить страховую сумму (ст. 938 ГК РФ);
     
     - страхователь - юридическое или физическое лицо, которое по договору со страховщиком обязуется внести ему определенный страховой взнос или страховую премию (ст. 954 ГК РФ);
     
     - лицо, которое по договору имеет право на получение страховой суммы (выплаты), так как в его пользу заключен договор страхования (ст. 934 ГК РФ);
     
     - выгодоприобретатель - застрахованное лицо или другое лицо, в пользу которого совершено страхование (ст. 939 ГК РФ).
     
     Правила обязательного страхования установлены рядом законодательных актов, например Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 «О медицинском страховании граждан Российской Федерации», Законом РФ от 26.06.1992 N 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации», Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации», Федеральным законом от 28.03.1998 N 52-ФЗ «Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников налоговой полиции», Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования».
     
     В части пенсионного обеспечения действуют Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» и Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах», а также ряд других нормативно-правовых актов.
     
     В ст. 213 НК РФ перечислены выплаты по договорам страхования, получаемые физическим лицом при наступлении страхового случая и не учитываемые при определении налоговой базы:
     
     а) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством (как личного, так и имущественного);
     
     б) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни на срок не менее пяти лет, в течение которых застрахованному лицу не предусмотрены выплаты, за исключением случаев смерти застрахованного лица;
     
     в) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее чем на пять лет, если сумма страховых выплат не превышает сумм внесенных гражданином страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на дату заключения договора;
     
     г) по договорам страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (кроме оплаты санаторно-курортных путевок);
     
     д) по договорам добровольного пенсионного страхования со страховыми организациями по выплатам, полученным при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных пенсионным законодательством Российской Федерации;
     
     е) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, по выплатам при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации;
     
     ж) по договорам добровольного имущественного страхования - при наступлении страхового случая:
     
     гибель или уничтожение застрахованного имущества, если сумма страховой выплаты не превысила его рыночной стоимости на момент заключения договора, а по договору страхования гражданской ответственности - на дату наступления страхового случая. При этом рыночная стоимость застрахованного имущества увеличивается на сумму уплаченных страховых взносов;
     
     повреждение застрахованного имущества, если сумма страховой выплаты не превысила сумму расходов, необходимую для проведения ремонта, или сумму расходов, затраченных на ремонт застрахованного имущества, которые должны быть увеличены на сумму уплаченных страховых взносов.
     
     В последнем случае не учитываются в качестве доходов суммы возмещения расходов, связанных с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, судебных расходов, расходов по определению размеров ущерба застрахованного имущества и других расходов, понесенных в соответствии с законодательством или условиями договора;
     
     з) суммы пенсий, выплаченные по договорам, заключенным физическими лицами со страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензию на исключительный вид деятельности - страхование жизни и пенсий.
     
     Анализ вышеперечисленных видов выплат показывает, что все страховые выплаты, произведенные физическим лицом с нарушением условий, перечисленных в п. 1 ст. 213 НК РФ, подлежат налогообложению у источника этих выплат по ставке 13 %, кроме одного случая: суммы выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования, заключенным на срок менее чем на 5 лет, превышающие суммы страховых взносов, внесенных физическими лицами, и увеличенные на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на дату заключения договора, облагаются налогом по ставке 35%.
     
     Пример.
     
     Физическое лицо заключило договор добровольного страхования жизни на 2001 год, по которому оно уплатило страховые взносы в сумме 20 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России составила 20 % (на момент заключения договора).
     
     При наступлении страхового случая физическому лицу произведена страховая выплата в сумме 40 000 руб.
     
     Налоговая база составит:
     
     а) необлагаемая сумма выплаты - 24 000 руб. [20 000 руб. + (20 000 руб. х 20 %)];
     
     б) облагаемая налогом сумма выплаты - 16 000 руб. (40 000 руб. - 24 000 руб.);
     
     в) сумма налога - 5600 руб. (16 000 руб. х 35 %).
     
     Согласно новой редакции ст. 213 НК РФ подлежат налогообложению суммы страховых выплат физическому лицу:
     
     - при досрочном расторжении договора добровольного долгосрочного страхования жизни на срок не менее 5 лет, а также договора негосударственного пенсионного обеспечения (кроме случаев расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон), уменьшенные на сумму уплаченных взносов;
     
     - стоимость санаторно-курортной путевки, оплаченной по договору возмещения вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;
     
     - суммы выплат пенсий по договорам негосударственного обеспечения и пенсионного страхования, заключенного работодателями в пользу физического лица с организациями, имеющими соответствующую лицензию на исключительные виды страхования жизни и пенсий;
     
     - суммы страховых выплат по договорам имущественного страхования при гибели или уничтожении застрахованного имущества, превышающие рыночную стоимость этого имущества, а при повреждении имущества - необходимые или понесенные расходы на его восстановление.
     
     Вышеуказанные расходы должны быть подтверждены договором о выполнении работ и услуг по восстановлению имущества, документами о принятии этих работ (услуг), документом о факте оплаты этих работ (услуг).
     
     При отсутствии указанных документов налоговая база определяется как сумма превышения страховой выплаты над суммой уплаченных страховых взносов.
     
     В ст. 213 НК РФ определен порядок налогообложения страховых (пенсионных) взносов.
     
     Так, при определении налоговой базы не учитываются:
     
     - суммы страховых взносов, если они внесены работодателем по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования по возмещению вреда жизни, здоровью и медицинских расходов застрахованному физическому лицу;
     
     - суммы страховых взносов, внесенные работодателем по договорам добровольного пенсионного страхования или договорам негосударственного пенсионного обеспечения за физических лиц, если их сумма не превысила 2000 руб. в год на одного работника;
     
     - суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и страховых взносов по договорам пенсионного страхования, заключенным работодателями, внесенных ими за физических лиц организациям, имеющим лицензию на исключительный вид деятельности - страхование жизни и пенсий независимо от размеров взносов.
     
     В остальных случаях суммы страховых взносов, внесенные работодателем за физических лиц, подлежат налогообложению налоговым агентом по ставке 13 %.
     
     Что же нового появилось в новой редакции ст. 213 НК РФ?
     
     Во-первых, полностью освобождены от налогообложения суммы пенсий по договорам, заключенным физическими лицами со страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, если последние имеют лицензию только на деятельность по страхованию жизни и пенсий.
     
     Если страховые организации имеют лицензию и (или) на другие виды страхования, то это правило не действует. Кроме того, это правило не действует, если договоры с вышеуказанными организациями заключены не физическим лицом, а его работодателем. В этих случаях пенсии подлежат обложению налогом у источника выплаты по ставке 13 %.
     
     Во-вторых, полностью освобождены от налогообложения пенсионные (страховые) взносы независимо от их размеров на одного работника в год, внесенные работодателем за физическое лицо по договорам пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения со страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензию только на деятельность по страхованию жизни и пенсий. В противном случае сумма пенсионных (страховых) взносов, превышающая 2000 руб. в год на одного работника, подлежит налогообложению по ставке 13 % у источника, внесшего взнос.
     
     С 1 января 2003 года вступила в силу новая редакция п. 1 и 3 ст. 214.1 «Особенность определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги» НК РФ.
     
     В новой редакции п. 1 этой статьи НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитываются доходы от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги (фьючерсные и опционные биржевые сделки); по операциям с ценными бумагами и вышеуказанными финансовыми инструментами, осуществляемым доверительным управляющим [за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой фонд в пользу учредителя доверительного управления - физического лица (выгодоприобретателя)]; дополнительно учитываются доходы по операциям купли-продажи и погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, о чем в прежней редакции этого пункта ст. 214.1 Кодекса не говорилось.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее - Закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
     
     Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
     
     В соответствии со ст. 14 Закона N 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой, которая не имеет номинальной стоимости, а ст. 26 этого Закона установлен порядок определения суммы, на которую продается инвестиционный пай и сумма компенсации в связи с его погашением. Эта сумма устанавливается исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая, то есть деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда на количество инвестиционных паев по реестру их владельцев. К этой расчетной стоимости могут быть установлены надбавки при реализации инвестиционных паев (которые не могут превышать 1,5 % расчетной стоимости) и скидки при погашении инвестиционного пая (не более 3 %).
     
     Порядок доверительного управления имуществом как гражданских правоотношений определен ст. 1012-1026 ГК РФ, в частности, ст. 1013 и 1014 ГК РФ установлено, что учредителем доверительного управления является собственник имущества, а его объектами - предприятия, имущественные комплексы, отдельные объекты недвижимого имущества, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, и другое имущество.
     
     Пункт 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен нормой, касающейся определения налоговой базы и порядка учета расходов при реализации или погашении инвестиционного пая паевых инвестиционных фондов.
     
     Налоговая база по купле-продаже и погашению инвестиционных паев, инвестиционных паевых взносов определяется отдельно от других операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами как разница между доходами от их реализации и документально подтвержденными расходами, связанными с этими операциями.
     
     К вышеуказанным расходам относятся:
     
     - суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
     
     - оплата услуг, оказываемых депозитарием;
     
     - комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;
     
     - биржевой сбор (комиссия);
     
     - оплата услуг регистратора.
     
     При реализации или погашении инвестиционного пая в случае, если вышеуказанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.
     
     При реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если вышеуказанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
     
     При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если вышеуказанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. Если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, то рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.
     
     Под рыночной котировкой пая паевого инвестиционного фонда, обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались посредством двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку ценной бумаги, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
     
     Если налогоплательщик не может подтвердить документально свои расходы, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в частности такие вычеты представляют собой суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации ценных бумаг, паев паевых инвестиционных фондов, находящихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающие 125 000 руб., а находящихся в собственности три и более года - в сумме, полученной от реализации паев.
     
     Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предо-ставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иногму подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
     
     Если расчет и уплата налога производятся одним из вышеназванных источников выплаты дохода в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
     
     При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
     
     Изменения, внесенные в другие статьи НК РФ, не столь значительны, однако довольно существенно меняют режим налогообложения отдельных видов доходов.
     
     Так, абзац второй п. 2 ст. 224 НК РФ исключен, а подпункт 5 п. 1 ст. 228 НК РФ дополнен словом «лотерей». Вышеуказанным изменением и дополнением установлены ставки налога для доходов, полученных в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, в размерах 13 % вместо 35 %; при этом налогоплательщики, получившие такой доход, должны самостоятельно исчислить сумму налога и представить в налоговый орган по месту своего налогового учета налоговую декларацию.
     
     Расширен перечень социальных вычетов из налоговой базы за счет включения такого вычета, как сумма пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности (подпункт 1 ст. 219 НК РФ).
     
     В ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе по письменному заявлению получить профессиональный налоговый вычет у источника выплаты дохода - налогового агента, а при отсутствии такового налоговый вычет предоставляется налоговым органом по заявлению и декларации, поданным по окончании налогового периода.