Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций


Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций

     
     А.А. Ефремова,

Ю.Е. Сазонова,
АКГ «Развитие бизнес-систем»
     
     Ситуация 1. Нефтяная компания производит бензин марки А-92 на установке каталитического реформинга, который предполагается реализовывать оптом за пределы области. Стоимость бензина по договору предполагается 6300 руб. за 1 тонну1 с акцизом и НДС, без учета транспортных расходов (по данным Регионального центра мониторинга оптовых цен на топливо, на 15.08.2002 оптовые цены на бензин марки А-92 для предполагаемого региона сбыта составляют 6000 руб. за 1 тонну, включая акциз и НДС, без учета транспортных расходов).
     
     По калькуляциям, составленным компанией на август 2002 года, определена оптовая стоимость 1 тонны бензина марки А-92 для реализации сторонним организациям - 8150 руб. за 1 тонну, включая акциз и НДС, без учета транспортных расходов, и розничная стоимость для собственных АЗС - 12 018 руб. за 1 тонну.
     
     При сопоставлении оптовых цен на бензин марки А-92, реализуемый непосредственно в области, и цен, предполагаемых для реализации за ее пределы, возникает разница более чем в 20 %.
     

     Как обосновать ценовой разброс, не меняя калькуляции, и свести к минимуму налоговые риски в случае реализации продукта между взаимозависимыми и невзаимозависимыми лицами?

     
     Исходя из описания ситуации компания осуществляет или предполагает осуществлять операции по реализации продукции за пределами той области, где обычно осуществляются данные сделки. При этом продукцию предполагается продавать по ценам, отличающимся в меньшую сторону от обычно применяемых цен более чем на 20 %. В некоторых случаях продажа будет осуществляться взаимозависимым лицам. Это приведет к тому, что у налогового органа появятся основания для проведения контроля соответствия цены реализации продукции рыночным ценам.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если при проведении контроля будет установлено отклонение цен от рыночных более чем на 20 %, налоговый орган получает право «...вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен».
     
     Необходимо подчеркнуть, что бремя доказывания факта несоответствия цены продукции уровню рыночных цен возложено на налоговый орган.
     
     «...Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен» (п. 1 ст. 40 НК РФ).
     
     Поэтому именно налоговый орган обязан получить информацию об уровне рыночных цен и сопоставить ее с ценами, применяемыми предприятием. Для получения вышеуказанной информации принимаются во внимание сделки на рынке идентичных товаров. При этом в первую очередь используются официальные источники информации.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности продавца реально и без значительных дополнительных затрат реализовать товар на ближайшей по отношению к нему территории Российской Федерации.
     
     Для бензина, производимого и продаваемого компанией, такой территорией является территория, ближайшая к месту ее физического расположения, где существует устойчивый спрос на указанный товар. Оптовая рыночная цена бензина, производимого и продаваемого компанией, сложившаяся под воздействием спроса и предложения на данной территории, следуя тексту вопроса, составляет 8150 руб. за 1 тонну. Поскольку иной регион, где предполагается продавать бензин, находится в более отдаленной местности, что требует дополнительных расходов на транспортировку, то, вероятнее всего, данный регион не будет рассматриваться в качестве рынка соответствующих товаров.
     
     Однако не исключена ситуация, когда предприятие не имеет возможности продать всю продукцию в своем округе. Например, производится излишек, который не находит спроса. Но в то же время существует возможность продать излишек в соседнем регионе. В этом случае как рынок продукции в части излишка будет рассматриваться соседний регион, а рыночная цена будет определяться с учетом цен, сложившихся в этом регионе. В частности, для признания рыночной цены необходимо будет использовать официальные источники информации о ценах в этом регионе. Если компания столкнулась именно с такой ситуацией, мы бы рекомендовали, несмотря на то, что бремя доказывания обоснованности применяемых цен возложено НК РФ на налоговые органы, заранее заручиться документами, свидетельствующими о насыщенности местного рынка бензина. Это могут быть как внутренние документы, например отчеты или служебные записки специалистов по маркетингу (сбыту), так и внешние документы, любым образом подтверждающие данный факт.
     
     Следует обратить внимание на то, что при определении рыночной цены товаров необходимо учитывать ряд факторов, влияющих на рыночную цену. Примеры таких факторов даны в п. 3 и 9 ст. 40 НК РФ:
     
     - сезонные и иные колебания потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     - потеря товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечение сроков годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговая политика, в том числе продвижение на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также продвижение товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     - реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей;
     
     - количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии);
     
     - сроки исполнения обязательств;
     
     - условия платежей;
     
     - иные разумные условия.
     
     Каждый конкретный случай индивидуален. Любое коммерческое предприятие по смыслу своей деятельности должно быть ориентировано на получение прибыли и, следовательно, должно стремиться реализовать свою продукцию как можно дороже. Поэтому если товар сознательно продан ниже применяемой обычно цены, то, по нашему мнению, мотивы такого снижения цены должны быть известны заранее.
     
     Ситуация 2. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.
     
     Общество использует товары для собственных нужд по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Кроме того, производится оказание услуг внутри предприятия структурными подразделениями, имеющими производственное назначение, структурным подразделениям непроизводственного назначения.
     

     Правомерно ли будет при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) на собственные нужды не исчислять НДС со стоимости этих товаров (работ, услуг)?

     
     Находящиеся на балансе предприятия объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы традиционно носят название «объектов непроизводственной сферы». Однако данное название в большинстве случаев носит условный характер, подразумевая, что содержание объектов непроизводственной сферы предполагает наличие обслуживающих производств (хозяйств), деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания предприятия.
     
     Но, несмотря на то, что деятельность обслуживающих производств и хозяйств не является для предприятия основной, она не перестает быть производственной, то есть осуществляемой для производства продукции, работ, услуг.
     
     Для ответа на вопрос, возникает ли при передаче товаров (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам объект обложения НДС, необходимо определить потребителя результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
     
     Данные производства могут:
     
     1) выпускать продукцию (выполнять работы, оказывать услуги), которая отпускается сторонним потребителям, в том числе работникам предприятия, на возмездной основе;
     
     2) выпускать продукцию (выполнять работы, оказывать услуги), которая передается сторонним потребителям, в том числе работникам предприятия, на безвозмездной основе:
     
     а) при этом потребители этой продукции (работ, услуг) могут быть определены на основании имеющихся первичных документов;
     
     б) при этом потребителями продукции (работ, услуг) является неопределенный круг лиц, который невозможно идентифицировать на основании первичных документов.
     
     В зависимости от направлений использования продукции (работ, услуг) обслуживающего производства определяется режим налогообложения.
     
     Продукция (работы, услуги) обслуживающих производств реализуется на возмездной основе.
     
     Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     Статьей 275.1 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) установлено требование об определении налоговой базы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности. Однако порядок определения налоговой базы по данным операциям остается общим - налоговая база определяется как сумма прибыли, то есть доходы от реализации, уменьшенные на величину расходов.
     
     НК РФ установил специальные правила учета убытка от реализации:
     
     если от такой деятельности получен убыток, то он принимается для целей налогообложения только при соблюдении следующих условий:
     
     - стоимость оказанных налогоплательщиком услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
     
     - расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств не превышают аналогичные расходы специализированных организаций;
     
     - условия оказания услуг налогоплательщиком равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной.
     
     Таким образом, главой 25 НК РФ определен специальный режим учета для целей налогообложения не расходов обслуживающих производств и хозяйств, а отрицательного результата от вышеуказанных видов деятельности. Это подтверждается и п. 13 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
     
     Причем на получение данного отрицательного результата влияет целый ряд факторов:
     
     1) величина доходов, их соответствие уровню рыночных цен на аналогичные услуги (работы);
     
     2) величина расходов;
     
     3) структура расходов [произведенные расходы включают как приобретенные с НДС, так и приобретенные без этого налога товары (работы, услуги), например расходы на оплату труда работающих, суммы единого социального налога, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.].
     
     Поэтому нельзя утверждать, что именно понесенные другими структурными подразделениями предприятия расходы по оказанию услуг обслуживающим производствам и хозяйствам привели к образованию этого убытка.
     
     Кроме того, даже в случае, если по деятельности обслуживающих производств и хозяйств получен убыток, НК РФ предоставляет возможность учесть в последующих периодах в целях налогообложения прибыли убыток от деятельности, связанной с использованием вышеуказанных объектов. Так, убыток может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, и на его погашение может быть направлена прибыль, полученная по вышеуказанным видам деятельности. Иными словами, ситуация, при которой убыток может быть принят к вычету при исчислении налога на прибыль, вполне возможна.
     
     Таким образом, если предприятие осуществляет деятельность, связанную с использованием вышеуказанных объектов, и получает от этого доходы, то выполнение работ (оказание услуг) для так называемых объектов непроизводственной сферы в 2002 году не является объектом обложения НДС, таким как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд организации, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подпункт 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
     
     Продукция (работы, услуги) обслуживающих производств и хозяйств реализуется на безвозмездной основе кругу лиц, который может быть идентифицирован.
     
     В этом случае передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг признается объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Соответственно, при оказании услуг внутри предприятия другими структурными подразделениями не возникает объекта налогообложения в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как услуги потребляются не для собственных нужд, а для целей безвозмездного оказания услуг (выполнения работ, отгрузки товаров) иным потребителям.
     
     Продукция (работы, услуги) обслуживающих производств и хозяйств потребляется неопределенным кругом лиц, который не может быть идентифицирован.
     
     На практике это могут быть расходы на проведение праздников, спортивных мероприятий, развлечений, потребителями которых являются, как правило (но не обязательно), работники предприятий.
     
     Так как круг лиц - потребителей товаров, работ, услуг - не может быть определен, данную операцию можно квалифицировать как передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (в сущности, единственным заинтересованным лицом в данном случае является само предприятие).
     
     Так как данные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то в этом случае согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров, работ, услуг (в том числе произведенных другими структурными подразделениями) для нужд обслуживающих производств и хозяйств признается объектом обложения НДС.