Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский и налоговый учет посреднических операций у комитента, доверителя или принципала


Бухгалтерский и налоговый учет посреднических операций у комитента, доверителя или принципала

     
     Г.Ю. Касьянова,
ИНФОРМЦЕНТР XXI века
     

1. Общие положения

     
     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) все посреднические договоры заключаются и исполняются за счет и в пользу комитента, доверителя или принципала. Соответственно, именно им и принадлежит имущество, являющееся предметом заключенной в их интересах сделки, а также все по ней полученное.
     
     Это означает, что все обороты по приобретению или продаже имущества (товаров, работ, услуг) отражаются в учете комитента, доверителя или принципала вне зависимости от формы участия в сделке посредника (с участием или без участия в расчетах). При этом все права и обязанности по совершенной посредником сделке возникают у комитента, доверителя или принципала; причем момент их возникновения совпадает с моментом совершения сделки.
     
     С учетом вышеизложенной правовой природы отношений сторон установлены правила бухгалтерского и налогового учета рассматриваемых операций.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, имущество (товары или готовая продукция), переданное для реализации посреднику, до момента перехода права собственности на него к покупателю продолжает числиться на балансе у собственника по дебету счета 45 «Товары отгруженные».
     
     Переход права собственности на реализованные товары (работы, услуги) отражается в бухгалтерском учете по счету 90 «Продажи». Для целей налогообложения обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии определяются в общеустановленном порядке (так же как и по любой другой сделке).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что выручка от реализации признается в сумме, указанной в договоре (включая вознаграждение посредника, которое на расчетный счет продавца может и не поступить).
     
     Для целей налогообложения выручка учитывается в зависимости от принятой учетной политики («по отгрузке» или «по оплате»). При учетной политике «по отгрузке» (для целей исчисления налога на прибыль - по методу начисления) дата реализации совпадает с датой перехода права собственности (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ). При учетной политике «по оплате» (кассовый метод) дата реализации определяется как дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) посредника или, если посредник в расчетах не участвует, - продавца (подпункт 1 п. 2 ст. 167 НК РФ и п. 2 ст. 273 НК РФ).
     
     По каждому налогу комитент (доверитель, принципал) вправе выбрать собственную учетную политику («по отгрузке» или «по оплате») вне зависимости от того, какая учетная политика избрана посредником.
     
     Налог с продаж платит тот участник сделки, который непосредственно осуществляет расчеты наличными деньгами с физическими лицами (п. 3 ст. 354 НК РФ).
     
     Приобретаемое имущество (товары, сырье и т.п.) также должно отражаться на балансе собственника [то есть по дебету счета 10 (41, 08 и т.п.) у комитента, доверителя, принципала] с момента перехода права собственности от продавца вне зависимости от того, поступило это имущество на склад комитента (доверителя, принципала) или пока находится на складе посредника либо в пути. При этом до момента поступления приобретенного имущества на склад получателя для его учета к соответствующим синтетическим счетам целесообразно открывать специальные субсчета («Имущество, находящееся на ответственном хранении у посредника», «Товары в пути» и т.п.).
     
     После перехода права собственности приобретенное имущество приходуется на балансе в полной сумме расходов на приобретение этого имущества, включая сумму посреднического вознаграждения и другие расходы, связанные с его приобретением и доведением до состояния, в котором оно пригодно к использованию (п. 5-11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В аналогичном порядке приобретенное имущество учитывается и для целей налогообложения (п. 2 ст. 254 НК РФ).
     
     Расходы на оплату услуг посредника и приобретаемых при помощи посредника услуг сторонних организаций учитываются у комитента (доверителя, принципала) как обычные услуги сторонних организаций в общеустановленном порядке.
     
     Таким образом, для всех видов посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования) действуют общие принципы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, зависящие не от вида договора в соответствии с ГК РФ, а от ряда прописанных в них условий (общих для всех трех видов договоров).
     
     Одинаковы и бухгалтерские записи у организаций с различными видами деятельности. Имеется различие лишь в учете стоимости товаров и готовой продукции до их передачи со склада организации: товары учитываются на счете 41, а готовая продукция - на счете 43. При передаче на реализацию (на комиссию, на ответственное хранение) посреднику и готовая продукция, и товары списываются в дебет счета 45. Стоимость работ и услуг до их передачи заказчику отражается по дебету счета 20, и счет 45 применительно к ним никогда не используется.
     

2. Оказание посреднических услуг без участия в расчетах

     
     При оказании посреднических услуг без участия в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг) в зависимости от того, какова цель комитента (доверителя, принципала): продать или купить.
     
     При этом в учете комитента (доверителя, принципала) отражаются сумма посреднического вознаграждения, а также все доходы и расходы, связанные с осуществлением сделки.
     
     Пример 1. Оказание посреднических услуг по продаже товаров (работ, услуг) без участия в расчетах, если отгрузка осуществляется собственником (продавцом, производителем или исполнителем).
     
     ООО «Сладкоежка» заключило с ЗАО «Посредник» договор, по которому ЗАО «Посредник» обязуется заключать в пользу ООО «Сладкоежка» договоры на реализацию изготавливаемых им конфет.
     
     Отгрузку продукции и получение за нее денег производит ООО «Сладкоежка».
     
     В октябре 2002 года реализовано продукции на 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
     
     Посредническое вознаграждение за оказанные услуги по заключению договоров составило 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
     
     По каждой заключенной сделке посредник обязан представить комитенту (доверителю, принципалу) счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения, которую тот сможет после оплаты услуг посредника отразить в книге покупок.
     
     По окончании месяца ООО «Сладкоежка» сделает следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
     
     Д-т 44 К-т 60 - 12 000 руб. - отражена сумма вознаграждения посредника за оказанные им услуги без учета НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к перечислению посреднику вместе с его вознаграждением;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции с учетом НДС;
     
     Д-т 90 К-т 68 (76) - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 20 (41, 43, 44) - 70 000 руб. - отражена сумма расходов на изготовление и продажу продукции, в том числе расходы на услуги посредника по продаже *1;
     
     Д-т 90 К-т 99 - 30 000 руб. - отражена прибыль от реализации;
     

     Д-т 51 (50) К-т 62 - 120 000 руб. - отражена выручка, полученная от реализации продукции;
     
     Д-т 60 К-т 51 (50) - 12 000 руб. - оплачены услуги посредника с учетом НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 2000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная поставщику (в нашем примере - посреднику).
     _____
     *1. Сумма взята условно.

     
     Учет доходов и расходов для целей налогообложения в зависимости от принятой учетной политики будет производиться по мере поступления денежных средств («по оплате», или кассовый метод) либо по мере оказания услуг («по отгрузке», или метод начисления).
     
     При этом налоговая база и сумма причитающихся в бюджет налоговых платежей будут рассчитываться следующим образом.
     

Налог на добавленную стоимость

     
     Проводкой Д-т 90 К-т 68 (76) отражена сумма НДС в размере 20 000 руб. по фактически реализованной продукции. Она соответствует суммам, указанным в выписанных за отчетный месяц счетах-фактурах на реализованную продукцию, зарегистрированных в книге продаж (при учетной политике «по отгрузке»), и отражается в строках 010 и 180 декларации по НДС за отчетный период. В этих же строках декларации показывается соответствующая налоговая база (см. проводку Д-т 62 К-т 90, по которой следует выделить сумму оборота без НДС).
     
     При учетной политике «по оплате» порядок определения облагаемого оборота и суммы налога практически такой же, но учитываются не все отраженные в бухгалтерском учете, а все оплаченные в текущем отчетном периоде обороты по реализации.
     
     Проводкой Д-т 68 К-т 19 отражена сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам в отчетном периоде (в нашем примере 2000 руб.). Она соответствует записям в книге покупок и отражается в строках 360 и 368 декларации по НДС.
     

Налог на пользователей автомобильных дорог

     
     При учетной политике «по отгрузке» налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог определяется следующим образом:
     
     120 000 руб. *1 - 20 000 руб. *2 = 100 000 руб.
     _____
     *1. Проводка Д-т 62 К-т 90.

     *2. Проводка Д-т 90 К-т 68 (76).

     
     Эта сумма умножается на ставку налога (1 %), в результате чего получается сумма налога на пользователей автомобильных дорог, подлежащая уплате в бюджет:
     
     100 000 руб. х 1 % = 1000 руб.
     
     Полученная сумма налога отражается в налоговой декларации за соответствующий отчетный период, а также на счетах бухгалтерского учета записью:
     
     Д-т 26 К-т 68 - 1000 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с оборота по реализации посреднических услуг за отчетный период.
     
     При учетной политике «по оплате» порядок определения облагаемого оборота и суммы налога практически такой же, но учитываются не все отраженные в бухгалтерском учете, а все оплаченные в текущем отчетном периоде обороты по реализации.
     

Налог на прибыль

     
     В нашем примере на счетах бухгалтерского учета выявлена прибыль в сумме 30 000 руб. При определении этой суммы учтена себестоимость реализованной продукции, расходы на оплату услуг посредника, сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог и иные расходы, принимаемые в качестве таковых в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     
     Решение вопроса о том, может ли она быть использована при расчете налога на прибыль, зависит от того, какова структура затрат в организации.
     
     Если используется метод начисления и нет остатков незавершенного производства и расходов, которые не учитываются для целей налогообложения, то бухгалтерская прибыль должна совпасть с налоговой. В противном случае потребуется либо специальная корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения, либо вообще составление отдельного расчета.
     
     Пример 2. Оказание посреднических услуг по продаже товаров без участия в расчетах, если отгрузка товаров осуществляется со склада посреднической организации.
     
     ООО «Колобок» заключило с ЗАО «Посредник» договор поручения, по которому ЗАО «Посредник» обязуется за-ключать в пользу ООО «Колобок» договоры на реализацию изготавливаемых им конфет.
     
     В октябре 2002 года ООО «Колобок» отгрузило на склад ЗАО «Посредник» свою продукцию на 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Себестоимость этой продукции составила 90 000 руб.
     
     Часть этой продукции реализована на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) без участия посредника в расчетах. Себестоимость реализованной продукции составила 60 000 руб.
     
     Посредническое вознаграждение за оказанные услуги - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
     
     Вместе с предназначенной для реализации продукцией (или товаром) ООО «Колобок» передает ЗАО «Посредник» накладную и счет-фактуру на установленную в договоре поручения цену продажи.
     
     Этот счет-фактура в соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление N 914) регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур без отражения в книге продаж (п. 24 вышеуказанного постановления).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что такой порядок выставления продавцом счетов-фактур нигде не прописан. Более того, выписывать счет-фактуру продавец обязан в течение пяти дней с момента реализации (перехода права собственности), а не при передаче товаров посреднику. Однако если поставщик (продавец) не выпишет счет-фактуру в момент передачи товаров посреднику, последнему будет весьма затруднительно выполнить требования п. 24 Постановления N 914 и выписать счет-фактуру покупателю в момент перехода права собственности на товары при их фактической продаже.
     

     При этом передаваемые посреднику товары (продукция) на основании сопроводительной накладной отражаются записью:
     
     Д-т 45 К-т 43 (41) - 90 000 руб. - передан товар на реализацию по договору поручения.
     
     По каждой заключенной сделке на продажу товара (или по всей реализованной партии в случае, если сделка носит длительный характер) посредник обязан составить и передать собственнику товара счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения за оказание посреднических услуг. Доверитель (ООО «Колобок») отражает его в журнале полученных счетов-фактур, а после оплаты - в книге покупок.
     
     По окончании месяца ООО «Колобок» сделает следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
     
     Д-т 44 К-т 60 - 10 000 руб. - отражена сумма посреднического вознаграждения без учета НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате (уплаченная) в составе посреднического вознаграждения;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 120 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации с учетом НДС;
     
     Д-т 90 К-т 68 (76) - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 45 - 60 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции *1;
     
     Д-т 90 К-т 44 - 10 000 руб. - отражены расходы на продажу (сумма посреднического вознаграждения без учета НДС);
     
     Д-т 90 К-т 99 - 30 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 60 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена прибыль от реализации;
     
     Д-т 51 (50) К-т 62 - 120 000 руб. - отражена выручка, полученная от реализации продукции;
     
     Д-т 60 К-т 51 (50) - 12 000 руб. - оплачены услуги посредника с учетом НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 2000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная поставщику (в нашем примере - посреднику).
     _____
     *1. Сумма взята условно.

     
     Порядок расчета налогов рассмотрен в примере 1.
     

3. Оказание посреднических услуг с участием в расчетах при закупке товаров либо при их продаже юридическим лицам

     
     При оказании посреднических услуг с участием в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит не только заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг) в зависимости от того, хочет комитент (доверитель, принципал) что-либо продать или купить, но и обеспечение расчетов с продавцом (покупателем) соответствующего товара (работы, услуги). При этом на расчетный счет (или в кассу) посредника поступают все денежные средства, связанные с выполнением договора (выручка от продажи товара либо средства на его закупку).
     
     Соответственно, при продаже товаров (работ, услуг) до комитента (доверителя или принципала), как правило, доходит лишь часть вырученной суммы (за вычетом вознаграждения посредника). Однако это отнюдь не является основанием для частичного отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете. Независимо от того, сколько денег поступит на счет, обороты по реализации необходимо показать в полном размере. И тут не может быть никаких ссылок на то, что точная сумма выручки неизвестна (в частности, когда имеет место сложный расчет посреднического вознаграждения или когда банк снимает непонятную и, самое главное, не подтвержденную никакими оправдательными документами сумму процентов за перевод средств и т.п.). При этом все документально не подтвержденные расходы не уменьшают выручку комитента (доверителя или принципала), но и не учитываются у него в составе затрат. Таким образом, не подтвержденные документами расходы продолжают числиться как задолженность посредника. Если нет соответствующего документа, то это значит, что посредник, принимавший участие в расчетах, не отчитался должным образом о потраченных денежных средствах (и, соответственно, обязан перечислить эти средства обратно). Все эти трудности - повод для пересмотра условий договора с посредником, но не основание для неполного отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Аналогичный порядок действует и при приобретении материальных ценностей (работ, услуг). В их первоначальную стоимость необходимо включить все сопутствующие затраты, а при отсутствии соответствующих первичных учетных документов - списать документально не подтвержденные расходы за счет чистой прибыли. Хотя формально правильнее будет числить не подтвержденные документами расходы на счетах учета расчетов (как задолженность третьих лиц по перечисленным им суммам за неоказанные услуги - считать эти услуги оказанными без наличия соответствующих документов у бухгалтера нет ни малейших законных оснований).
     
     Кроме того, при реализации товаров (продукции, работ, услуг) за наличный расчет физическим лицам в соответствии с п. 3 ст. 354 НК РФ посредник, получающий наличными денежную выручку, обязан исчислить и перечислить в бюджет налог с продаж.
     
     Пример 3. Оказание посреднических услуг по приобретению товаров с участием посредника в расчетах, если отгрузка товаров покупателю осуществляется со склада посреднической организации.
     
     ООО «Лайма» заключило с ЗАО «Посредник» договор комиссии, по которому ЗАО «Посредник» обязуется заключать в пользу ООО «Лайма» договоры на приобретение сырья.
     
     В октябре 2002 года ЗАО «Посредник» получено от ООО »Лайма» 240 000 руб. на закупку сырья.
     
     В этом же месяце посредником приобретено для ООО »Лайма» сырье на 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.), часть которого отгружена на склад ООО »Лайма» на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
     
     Все приобретенное сырье оплачено посредником за счет комитента.
     
     Посредническое вознаграждение за оказанные услуги составило 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
     
     Перечисление денежных средств посреднику на приобретение сырья не является расходом комитента и поэтому отражается в учете записью:
     
     Д-т 76 К-т 51 (50) - 240 000 руб. - перечислены посреднику денежные средства на выполнение действий по договору комиссии.
     
     По каждой заключенной сделке на приобретение сырья посредник обязан выписать счет-фактуру на сумму договора и передать ее ООО «Лайма» в течение пяти дней с момента отгрузки сырья поставщиком. Выписка этого документа производится посредником на основании счета-фактуры, полученного от поставщика вместе с товаром.
     
     Кроме того, посредник обязан составить и передать ООО «Лайма» счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения за оказание посреднических услуг.
     
     В принципе, допустимо выписать один счет-фактуру на всю стоимость приобретенных товаров (или в нашем примере - сырья) (п. 24 Постановления N 914).
     
     Комитент (доверитель, принципал) в соответствии с установленным порядком регистрирует полученные от посредника счета-фактуры в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок.
     
     По окончании месяца ООО «Лайма» сделает следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
     
     Д-т 10 (41, 08, 20, 25, 26 и др.), субсчет «Материальные ценности, находящиеся на складах других организаций на ответственном хранении», К-т 60 - 150 000 руб. - отражена стоимость поступившего сырья без учета НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 30 000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к перечислению (перечисленная) поставщику сырья;
     
     Д-т 10 (41, 08, 20, 25, 26 и др.), субсчет «Материальные ценности, находящиеся на складах других организаций на ответственном хранении», К-т 60 - 10 000 руб. - отражена сумма расходов на привлечение посреднических услуг;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к перечислению (перечисленная) посреднику;
     
     Д-т 10, субсчет «Материалы на складе», К-т 10, субсчет «Материальные ценности, находящиеся на складах других организаций на ответственном хранении», - 106 667 руб. [100 000 руб. + (10 000 руб. : 150 000 руб. х 100 000 руб.)] - отражена стоимость сырья, поступившего от посредника на склад организации без учета НДС, но с учетом суммы посреднического вознаграждения, относящейся к стоимости поступивших на склад организации материальных ценностей;
     
     Д-т 60 К-т 76 - 180 000 руб. - оплачена комитентом задолженность перед поставщиком сырья с учетом НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 30 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная поставщику сырья;
     
     Д-т 60 К-т 76 - 12 000 руб. - оплачены услуги посредника с учетом НДС (за счет общей суммы, перечисленной посреднику на выполнение действий по договору комиссии);
     
     Д-т 68 К-т 19 - 2000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная посреднику.
     
     Пример 4. Оказание посреднических услуг по приобретению товаров (работ, услуг) с участием в расчетах, если отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) осуществляется собственником (продавцом, изготовителем или исполнителем) непосредственно покупателю (минуя посредника).
     
     ООО «Батат» заключило с ЗАО «Посредник» договор, по которому ЗАО «Посредник» обязуется заключать в пользу ООО «Батат» договоры на приобретение сырья.
     
     В октябре 2002 года ЗАО «Посредник» получило 240 000 руб от ООО »Батат» на закупку сырья.
     
     В этом же месяце посредником приобретено для ООО »Батат» сырье на 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.), которое отгружено поставщиком непосредственно на склад ООО «Батат», минуя посредника.
     
     Все приобретенное сырье оплачено посредником за счет комитента.
     
     Посредническое вознаграждение за оказанные услуги составило 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
     
     Перечисление денежных средств посреднику на приобретение сырья не является расходом комитента и поэтому отражается в учете записью:
     
     Д-т 76 К-т 51 (50) - 240 000 руб. - перечислены посреднику денежные средства на выполнение комиссионного поручения.
     
     По каждой заключенной сделке на приобретение сырья посредник обязан составить и передать ООО «Батат» счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения за оказание посреднических услуг, которую комитент регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур, а после оплаты отражает в книге покупок.
     
     Поскольку товар отгружает сам собственник, то он обязан выписать счет-фактуру на сумму договора и передать ее покупателю (ООО «Батат») в течение пяти дней с момента отгрузки. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж поставщика сырья и в книге покупок у его приобретателя. Следовательно, посредник никаких счетов-фактур на стоимость сырья в этом случае не выдает.
     
     По окончании месяца ООО «Батат» сделает следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
     
     Д-т 10 (41, 08, 20, 25, 26 и др.) К-т 60 - 150 000 руб. - отражена стоимость поступившего сырья без учета НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 30 000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к перечислению (перечисленная) поставщику сырья;
     
     Д-т 10 (41, 08, 20, 25, 26 и др.) К-т 60 - 10 000 руб. - отражена сумма расходов на привлечение посреднических услуг;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к перечислению (перечисленная) посреднику;
     
     Д-т 60 К-т 51 - 180 000 руб. - оплачена комитентом задолженность перед поставщиком сырья с учетом НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 30 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная поставщику сырья;
     
     Д-т 60 К-т 51 - 12 000 руб. - оплачены услуги посредника с учетом НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 2000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная посреднику.
     

4. Оказание посреднических услуг с участием в расчетах при продаже товаров физическим лицам. Учет налога с продаж

     
     В соответствии с п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом.
     
     При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что при формальном прочтении ст. 349 НК РФ посредник обязан дополнительно к вышеуказанным оборотам облагать налогом с продаж еще и свое посредническое вознаграждение (при получении его наличными или с использованием банковской карты) в случае, если комитентом (доверителем или принципалом) является физическое лицо.
     
     Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).
     
     В остальном порядок учета операций идентичен рассмотренному в разделе 3 настоящей статьи.
     
     Если выручка от реализации товаров (работ, услуг) поступает в кассу комитента (доверителя, принципала), минуя посредника, то комитент (доверитель, принципал) сам производит начисление и уплату налога с продаж в общеустановленном порядке.
     
     Пример 5. Оказание посреднических услуг юридическому лицу по продаже товаров физическим лицам с участием в расчетах, если отгрузка товаров осуществляется со склада посреднической организации.
     
     ООО «Пекарь» заключило с комиссионным магазином договор, по которому магазин в качестве комиссионера обязуется организовать продажу изготавливаемых ООО »Пекарь» форм для выпечки.
     
     В октябре 2002 года ООО «Пекарь» отгружено на склад комиссионного магазина продукции на 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 9000 руб.
     
     Часть этой продукции реализована по договору комиссии на общую сумму 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Себестоимость реализованной продукции - 6000 руб.
     
     Выручка от реализации поступает в кассу комиссионного магазина.
     
     Вознаграждение магазину за оказанные услуги (без учета налога с продаж) составило 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).
     
     Вместе с предназначенной для реализации продукцией (или товаром) ООО «Пекарь» передает магазину накладную и счет-фактуру на установленную в договоре комиссии цену продажи.
     
     Этот счет-фактура в соответствии с п. 3 Постановления N 914 регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур без отражения в книге продаж (п. 24 вышеуказанного постановления).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что такой порядок выставления продавцом счетов-фактур нигде не прописан. Более того, выписывать счет-фактуру продавец обязан в течение пяти дней с момента реализации (перехода права собственности), а не при передаче товаров посреднику. Однако если поставщик (продавец) не выпишет счет-фактуру в момент передачи товаров посреднику, последнему будет весьма затруднительно выполнить требования п. 24 Постановления N 914 и выписать счет-фактуру покупателю в момент перехода права собственности на товары при их фактической продаже.
     
     При этом передаваемые посреднику товары (продукцию) на основании сопроводительной накладной как все еще принадлежащие первоначальному собственнику (комитенту, доверителю, принципалу) отражаются в его балансе записью:
     
     Д-т 45 К-т 43 (41) - 9000 руб. - передан товар на реализацию по договору комиссии.
     
     Поскольку в рассматриваемом примере товар реализуется физическим лицам, обороты по данной сделке облагаются налогом с продаж. В ст. 351 НК РФ налоговая база по налогу с продаж определена как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) без включения налога с продаж.
     
     Таким образом, цена поставщика по мере реализации товаров за наличный расчет физическим лицам увеличивается на сумму налога с продаж. При этом доначисление налога с продаж в бухгалтерском учете посредника не производится (ни на забалансовом счете, где учитывается принятый на комиссию товар, ни в балансе).
     
     При участии посредника в расчетах сумма налога с продаж отражается им сначала в составе выручки (Д-т 50 К-т 76), а затем относится на задолженность перед бюджетом (Д-т 76 К-т 68). Соответственно, после перечисления этой суммы в бюджет делается запись: Д-т 68 К-т 51.
     
     При продаже товаров (в том числе комиссионных) физическим лицам за наличный расчет им в обязательном порядке с каждой покупкой выдается чек ККМ (за исключением случая, если организация в установленном порядке имеет право работать без ККМ). В данном случае чек ККМ фактически выполняет функции счета-фактуры, но в книге продаж не отражается (п. 24 Постановления N 914).
     
     Если товар получен от юридического лица, посредник обязан составить и передать собственнику товара счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения за оказание посреднических услуг и отразить его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж.
     
     По каждой заключенной сделке на продажу товара (или по всей реализованной партии в случае, если сделка носит длящийся характер) посредник обязан составить и передать собственнику товара счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения за оказание посреднических услуг. Комитент (ООО «Пекарь») отражает его в журнале полученных счетов-фактур, а после оплаты - в книге покупок.
     
     По окончании месяца ООО «Пекарь» сделает следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
     
     Д-т 44 К-т 60 - 1000 руб. - отражена сумма посреднического вознаграждения без учета НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате (уплаченная) в составе посреднического вознаграждения;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 12 600 руб. [12 000 руб. + (12 000 руб. х 5 %)] - отражена сумма выручки от реализации с учетом НДС и налога с продаж;
     
     Д-т 90 К-т 68 - 600 руб. (12 000 руб. х 5 %) - отражена сумма налога с продаж, причитающаяся к получению (полученная) в составе выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 68 (76) - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 45 - 6000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции;
     
     Д-т 90 К-т 44 - 1000 руб. - отражены расходы на продажу (сумма посреднического вознаграждения без учета НДС);
     
     Д-т 90 К-т 99 - 3000 руб. (12 600 руб. - 600 руб. - 2000 руб. - 6000 руб. - 1000 руб.) - отражена прибыль от реализации;
     
     Д-т 76 К-т 62 - 12 600 руб. - отражена выручка от реализации продукции, поступившая на счет посредника;
     
     Д-т 68 К-т 76 - 600 руб. - отражена сумма налога с продаж, подлежащая перечислению в бюджет посредником в качестве налогового агента;
     
     Д-т 60 К-т 76 - 1200 руб. - оплачены услуги посредника с учетом НДС (произведено удержание из общей суммы поступившей выручки);
     
     Д-т 68 К-т 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная поставщику (в нашем примере - посреднику);
     
     Д-т 51 К-т 76 - 10 800 руб. (12 600 руб. - 600 руб. - 1200 руб.) - перечислена причитающаяся собственнику реализованных товаров часть выручки за вычетом комиссионного вознаграждения.
     
     Порядок расчета налогов приведен в примере 1, в который следует подставить данные о размере доходов и расходов из рассматриваемого примера.
     

5. Расходы, производимые посредником при исполнении договора

     
     Все расходы, произведенные в пользу комитента, доверителя или принципала и возмещаемые ими по условиям договора, являются обычными расходами комитента (доверителя, принципала) на оплату услуг сторонних организаций. При этом для комитента (доверителя, принципала) совершенно не имеют значения проблемы отражения таких расходов в бухгалтерском и налоговом учете посредника.
     
     В бухгалтерском учете такие расходы отражаются так же, как и комиссионное вознаграждение, - в зависимости от их назначения.
     
     На счетах бухгалтерского учета расходы, связанные с приобретением сырья, списываются в дебет счета 10 с кредита счетов 76 или 60, а расходы на приобретение работ или услуг - с кредита этих же счетов в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 29, 44), то есть на тот же счет, на который была списана приобретенная при помощи посредника работа или услуга.
     
     Расходы по продаже товаров, работ, услуг, произведенные посредником в интересах комитента (доверителя, принципала), списываются у последнего в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
     
     Для целей налогообложения все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, включаются в их учетную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ). Все прочие расходы, связанные с приобретением или реализацией товаров (работ, услуг), в соответствии со ст. 318 НК РФ относятся к косвенным и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в составе расходов текущего периода.