Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение образовательных учреждений: спорные вопросы и арбитражная практика


Налогообложение образовательных учреждений: спорные вопросы и арбитражная практика

     
     Д.М. Щекин,  
партнер ООО «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», к.ю.н.
     
     Государственные и негосударственные образовательные учреждения имеют право оказывать платные образовательные услуги. Налогообложение доходов от оказания таких платных образовательных услуг часто становится причиной многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
     
     В частности, споры ведутся по следующим проблемам:
     
     1) сфера действия п. 3 ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании»;
     
     2) применение ст. 47 Закона РФ «Об образовании» в части признания деятельности образовательных учреждений непредпринимательской.
     

1. Сфера действия п. 3 ст. 40 Закона РФ «Об образовании»

     
     Согласно п. 3 ст. 40 Закона РФ «Об образовании» образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.
     Согласно п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
     
     Таким образом, согласно позиции ВАС РФ по мере вступления в силу глав части второй НК РФ льготы, предоставляемые образовательным учреждениям, будут действовать только в случае, если они будут предусмотрены в специальных главах НК РФ.
     
     Однако необходимо отметить, что позиция ВАС РФ в настоящее время должна применяться с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 07.02.2002 N 37-О рассматривал вопрос о соотношении норм части второй НК РФ и норм налогового законодательства, включенных в неналоговые законы, и принял правовую позицию о продолжении действия норм, закрепленных в неналоговых законах, и после введения в действие части второй НК РФ. Несмотря на то, что вышеуказанное определение Конституционным Судом Российской Федерации касалось исчисления НДС индивидуальными предпринимателями, тем не менее общий подход, сформулированный Конституционным Судом Российской Федерации, позволяет утверждать, что нормы неналоговых законов, в частности Закона РФ «Об образовании», также должны действовать после принятия специальных глав части второй НК РФ.
     

2. Применение ст. 47 Закона РФ «Об образовании» в части признания деятельности образовательных учреждений непредпринимательской

     
     Среди специалистов распространена точка зрения, что деятельность образовательного учреждения может считаться непредпринимательской только в случае, если доходы от этой деятельности реинвестированы в образовательное учреждение.
     
     Сторонники такой позиции ссылаются на подпункт »а» п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы», утратившей силу согласно приказу МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-02/336 «Об отмене отдельных нормативных правовых актов Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам», где предусмотрено, что если у образовательного учреждения за отчетный период (квартал, год) образовалась сумма превышения доходов над расходами, то налог на прибыль с этой суммы должен был уплачиваться в общеустановленном порядке.
     
     Между тем такая точка зрения ошибочна.
     
     Согласно Закону РФ «Об образовании» платные образовательные услуги образовательного учреждения не относятся к предпринимательской деятельности вне зависимости от реинвестирования дохода в образовательное учреждение.
     
     Согласно п. 2 ст. 47 Закона РФ «Об образовании» к предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся следующие виды деятельности:
     
     - реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;
     
     - торговля покупными товарами, оборудованием;
     
     - оказание посреднических услуг;
     
     - долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
     
     - приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
     
     - ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.
     
     Как видно из этого перечня, в нем не названы платные образовательные услуги.
     
     В п. 3 ст. 47 Закона РФ «Об образовании» содержится норма о том, что деятельность государственного образовательного учреждения по реализации предусмотренной уставом этого образовательного учреждения производимой продукции (работ и услуг) относится к предпринимательской в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату сотрудников) в данном образовательном учреждении.
     
     Таким образом, согласно п. 3 ст. 47 Закона РФ  «Об образовании» виды предпринимательской деятельности образовательного учреждения, указанные в п. 2 этой же статьи (аренда, торговля и т.д.) Закона, не образуют предпринимательскую деятельность образовательного учреждения, если доход от таких видов деятельности реинвестируется в образовательный процесс. Поэтому норма п. 3 ст. 47 Закона РФ «Об образовании» о реинвестировании средств как признаке непредпринимательской деятельности образовательного учреждения распространяется только на указанные в п. 2 виды предпринимательской деятельности.
     
     При ином варианте толкования п. 2 ст. 47 Закона РФ «Об образовании» теряет смысл, так как в этом случае любая платная деятельность образовательного учреждения без признака реинвестирования будет считаться предпринимательской и необходимости в особом перечислении видов предпринимательской деятельности образовательного учреждения не возникает. Между тем такое перечисление закреплено в п. 2 ст. 47 Закона РФ «Об образовании».
     
     Таким образом, платная образовательная деятельность образовательного учреждения не образует предпринимательской деятельности вне зависимости от реинвестирования дохода от такой деятельности в образовательное учреждение. Требование реинвестирования распространяется только на доходы от деятельности необразовательного характера.
     
     Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 16.09.1998 по делу N КА-А40/2164-98 указывается следующее: «Согласно ст. 40 п. 3 Закона РФ “Об образовании” образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Указанным Законом государственным и муниципальным образовательным учреждениям разрешено оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги. Данную деятельность закон не относит к предпринимательской (ст. 45)».
     
     Кроме того, платная образовательная деятельность, например высшего учебного заведения, по определению не может рассматриваться как предпринимательская, так как согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) признаком предпринимательской деятельности является цель по извлечению прибыли, в то время как для образовательной деятельности высшего учебного заведения законом установлены иные цели. Согласно ст. 24 Закона РФ «Об образовании» высшее профессиональное образование имеет целью подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении образования на базе среднего (полного) общего, среднего профессионального образования.
     
     На практике многие налоговые инспекции требуют уплаты налога на прибыль, если в текущем году доход образовательного учреждения не был реинвестирован в образовательное учреждение.
     
     Остатки средств на конец года налоговые органы облагают налогом на прибыль. Между тем Закон РФ «Об образовании» не предусматривает необходимости реинвестирования средств именно в отчетном периоде.
     
     В ст. 47 Закона РФ «Об образовании» не содержится специальных ограничений в части сроков реинвестирования полученных от предпринимательской деятельности средств на нужды образовательного процесса. В этом Законе нет норм, указывающих на то, что средства от предпринимательской деятельности, указанной в ст. 47 Закона РФ «Об образовании», должны быть реинвестированы на конец соответствующего налогового или отчетного периода. Следовательно, образовательное учреждение вправе самостоятельно определять сроки и формы реинвестирования получаемых средств.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал, что для целей налогообложения выбранный сторонами сделки способ расчетов не может служить основанием для различных налоговых последствий. Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию о недопустимости дискриминации при налогообложении одних форм расчетов по сравнению с другими.
     
     В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.06.1998 N 19-П отмечено, что его правовые позиции обязательны для всех правоприменителей, включая суды. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации носят общий характер и должны применяться при разрешении соответствующих дел по налоговым спорам (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 N 29-О).
     
     Следовательно, для целей налогообложения реинвестирование в текущем отчетном году и реинвестирование в течение нескольких лет, а равно накопление средств с целью реинвестирования образовательным учреждением в дорогостоящий объект (например строительство здания высшего учебного заведения) не может становиться причиной различных налоговых последствий.
     
     Таким образом, налоговые органы могут, по нашему мнению, применять п. 3 ст. 47 Закона РФ «Об образовании» только в случае, если в отчетном периоде ими был выявлен факт нецелевого использования денежных средств образовательным учреждением. Только в этом случае можно было бы утверждать, что израсходованные нецелевым образом средства не будут образовательным учреждением реинвестированы в образовательную деятельность.
     
     Судебная практика также исходит из того, что налоговый орган должен доказать факт нецелевого расходования средств от платной образовательной деятельности.
     
     Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2001 по делу N А56-3872/01 указывается: «Таким образом, поскольку материалами проверки и дела не подтверждено, что институт реинвестировал полученные доходы не на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что истец в проверяемый период не являлся в силу закона плательщиком налогов на прибыль, на пользователей автодорог и на рекламу, а следовательно, доначисление этих налогов, пеней и применение штрафных санкций за их неуплату в проверяемый период согласно оспариваемому решению налогового органа незаконно».
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.06.2001 по делу N А56-3076/01 суд не признал предпринимательской деятельность образовательного учреждения в ситуации, когда на конец отчетного года средства не были образовательным учреждением реинвестированы в образовательную деятельность, и указал, что налоговый орган не доказал реинвестирование средств на другие цели.
     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2001 по делу N А78-281/01-С2-10/22-Ф02-1549/2001-С1 суд прямо указал, что действующим законодательством не установлены сроки реинвестирования доходов, поэтому отсутствуют основания применять отчетные периоды, предусмотренные Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
     
     Если фактов расходования средств не на нужды образовательного учреждения не установлено, то нет оснований деятельность образовательного учреждения считать предпринимательской.
     
     При спорах с налоговыми органами нельзя не учитывать, что взимание с образовательных учреждений дополнительных налогов без предоставления образовательным учреждениям всех предусмотренных законодательствам налоговых льгот влечет удорожание стоимости обучения, что в целом негативно влияет на образовательный уровень населения.