Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности правоотношений сторон по договору лизинга для целей бухгалтерского и налогового учета лизингополучателя


Особенности правоотношений сторон по договору лизинга
для целей бухгалтерского и налогового учета лизингополучателя

     
     А.В. Титаева,
налоговый консультант

     

1. Общие положения

     
     Правоотношения сторон, возникающие по договору лизинга, регулируются параграфом 6 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
     
     Взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, которые производятся непосредственно в адрес лизингодателя. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон (ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
     
     В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, лизинговые платежи являются расходами по обычным видам деятельности, связанными с изготовлением и продажей продукции. Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99).
     
     Согласно п. 18 ПБУ 10/99 лизинговые платежи признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.
     

2. Оборудование по договору лизинга, учитываемое на балансе лизингодателя

     
     Бухгалтерский учет. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, показывается им на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.
     
     В соответствии с п. 9 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).
     
     При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Пункт 11 данного приказа обязывает одновременно произвести запись в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств". Но поскольку данная проводка не соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на взгляд автора, она не может быть применена. Операцию по постановке основного средства, перешедшего в собственность по договору лизинга, на балансовый учет с одновременным отражением накопленной амортизации следует производить через счет 08.
     

     Пример.

     
     Организация А по договору лизинга получила оборудование сроком на три года; оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 12 000 руб. (включая НДС), стоимость договора лизинга - 432 000 руб. (включая НДС). Договором предусмотрен переход права собственности после того, как стоимость оборудования будет полностью погашена. При получении лизингового оборудования организация заключает договор с фирмой Б на выполнение монтажных работ сроком на один год и стоимостью 60 000 руб. (включая НДС). После того, как оборудование будет смонтировано, оно будет введено в эксплуатацию (через год).
     
     Учитывая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, изложенное в п. 18 ПБУ 10/99 и основанное на том, что расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, организация не сможет принять на затраты текущего периода всю сумму монтажных работ. Согласно данному принципу бухгалтерского учета п. 30 Методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, требует сумму расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат отчетного периода, отражать в бухгалтерской отчетности по статье "Расходы будущих периодов".
     
     Поэтому проводимые организацией монтажные работы можно рассматривать как расходы будущих периодов, которые после ввода оборудования в эксплуатацию будут равномерно списываться в течение срока полезного использования. Таким сроком целесообразно считать фактический срок использования оборудования, например 10 лет.
     

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Получено оборудование от лизингодателя

001


 

360 000

Акт приемки-передачи оборудования в лизинг

Ежемесячно до завершения договора лизинга, а также монтажных работ  

Начислены лизинговые платежи

20

76

10 000

Договор лизинга, бухгалтерская справка

Отражена сумма НДС по лизинговым платежам

19

76

2000

Счет-фактура лизингодателя

Перечислены лизинговые платежи лизингодателю

76

51

12 000

Выписка банка по расчетному счету, счет-фактура

Принята к вычету сумма НДС по лизинговым платежам

68

19

2000

Выписка банка по расчетному счету

Монтажные работы отнесены на расходы будущих периодов

97

60

50 000

Акт выполненных работ

Отражена сумма НДС по монтажным работам

19

60

10 000

Счет-фактура подрядной организации

После ввода оборудования в эксплуатацию (по истечении года) организация:

1) продолжает начислять лизинговые платежи;

2) списывает ежемесячно расходы по монтажу  

Списана соответствующая часть расходов по монтажу

20

97

416,7
(50 000 : 12 : 10)

Бухгалтерская справка

После выплаты всей суммы по договору  

Списано оборудование с забалансового счета


 

001

360 000

Договор лизинга, бухгалтерская справка

Отражено получение в собственность лизингового оборудования

08

02

360 000

Акт приемки-передачи основных средств

Постановка оборудования на учет

01

08

360 000

Акт приемки-передачи, бухгалтерская справка

НДС по монтажным работам предъявлен к возмещению

68

19

10 000

Счет-фактура

     

3. Оборудование по договору лизинга, учитываемое на балансе лизингополучателя

     
     Бухгалтерский учет. Действующее законодательство однозначно не определяет, чту понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, но от этого зависят и порядок отражения в учете рассматриваемых операций, и экономический эффект от сделки.
     
     В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 первоначальной стоимостью поступившего имущества для лизингополучателя признается общая сумма лизинговых платежей по договору, а их включение в затраты по основной деятельности и учет в целях налогообложения осуществляются путем начисления амортизационных отчислений.
     
     Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15).
     
     При выкупе лизингового имущества до истечения срока договора досрочно начисленные и перечисленные платежи по выкупу имущества относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг". Одновременно вышеуказанная сумма учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" (п. 12 приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15).
     

     Пример.

     
     Организация А по договору лизинга получила оборудование сроком на три года; оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 12 000 руб. (включая НДС), стоимость договора лизинга - 432 000 руб. (включая НДС). Договором предусмотрен переход права собственности после того, как стоимость оборудования будет полностью погашена. При получении лизингового оборудования организация заключает договор с фирмой Б на выполнение монтажных работ сроком на один год и стоимостью 60 000 руб. (включая НДС). После того, как оборудование будет смонтировано, оно будет введено в эксплуатацию (через год). Срок полезного использования организацией установлен согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 - 7 лет. По истечении двух лет организация приняла решение выкупить оборудование досрочно. Учетной и налоговой политикой установлен линейный способ начисления амортизации.
     
     Поскольку оборудование, перешедшее на балансовый учет к лизингополучателю, требует дальнейшего монтажа, согласно Инструкции по применению Плана счетов для начала его необходимо учесть на счете 07 "Оборудование к установке".
     
     Таким образом, независимо от структуры и объема лизинговых платежей по договору размер их включения в себестоимость продукции всегда будет ограничен суммой амортизационных отчислений, и, соответственно, при невысокой норме амортизации суммы уже осуществленных лизинговых платежей будут включены в себестоимость продукции и учтены в целях налогообложения через амортизацию в будущих отчетных периодах.
     

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Отражена стоимость имущества (требующего монтажа), полученного по договору лизинга

07

76, субсчет «Обяза- тельства по лизингу»

360 000

Акт приемки- передачи основных средств

Выделен НДС

19

76, субсчет «Обяза- тельства по лизингу»

72 000

Счет-фактура

Оборудование передано в монтаж

08

07

360 000

Акт приемки- передачи оборудования в монтаж

Монтажные работы отнесены на увеличение стоимости оборудования

08

60

50 000

Акт выполненных работ, акт приемки-передачи оборудования в монтаж

Отражена сумма НДС по монтажным работам

19

60

10 000

Счет-фактура подрядной организации

Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового имущества  

Начислена задолженность по лизинговым платежам

76, субсчет «Обяза- тельства по лизингу»

76, субсчет «Задолже- нность по лизинговым платежам»

12 000

Договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет

Перечислен очередной лизинговый платеж

76, субсчет «Задолже- нность по лизинговым платежам»

51

12 000

Выписка банка по расчетному счету

НДС к зачету с суммы уплаченного лизингового платежа

68

19

2000

Счет-фактура

После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию

Передано в эксплуатацию лизинговое имущество

01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг»

08

410 000

Акт приемки-передачи основных средств

Предъявлен к зачету НДС, уплаченный по монтажным работам

68

19

10 000

Счет-фактура

Ежемесячное начисление амортизации  

Начислена амортизация лизингового оборудования

20

02, субсчет «Износ по имуществу, полученному в лизинг»

4880,95 (410 000 : 84)

Бухгалтерская справка-расчет

После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения срока действия договора

Начислена досрочно задолженность по лизинговым платежам

76, субсчет «Обяза- тельства по лизингу»

76, субсчет «Задолже- нность по лизинговым платежам»

144 000
(12 000 х 12 мес.)

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислен начисленный досрочно лизинговый платеж

76, субсчет «Задолже- нность по лизинговым платежам»

51

144 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражена сумма досрочно начисленной амортизации лизингового оборудования

97

02, субсчет «Износ по имуществу, полученному в лизинг»

120 000

Бухгалтерская справка-расчет

НДС с досрочно начисленных платежей предъявлен к зачету

68

19

24 000

Счет-фактура

После выплаты всей суммы лизинговых платежей

Отражено получение в собственность лизингового имущества

01, субсчет «Собственные основные средства»

01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг»

410 000

Бухгалтерская справка

Отражен износ собственных основных средств

02, субсчет «Износ по имуществу, полученному в лизинг»

02, субсчет «Износ по собственным основным средствам»

178 571,4 (4880,95 х 12 мес. + 120 000)

Бухгалтерская справка

После перевода оборудования в состав собственных основных средств организация продолжает:
1) списывать расходы будущих периодов в сумме лизинговых платежей;
2) начислять амортизацию по оборудованию исходя из его остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования [(410 000 руб. - 178 571,4 руб.) : (84 мес. - 12 мес.) = 3214,29 руб.]

Списываются ежемесячно расходы будущих периодов в сумме лизинговых платежей

20

97

10 000

Бухгалтерская справка

Начислена амортизация на остаточную стоимость оборудования

20

02

3214,29

Бухгалтерская справка

          

4. Налоговый учет

     

4.1. Налог на имущество предприятий

     
     В соответствии со ст. 4 Закона N 164-ФЗ имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. В то же время согласно ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Таким образом, основным определяющим критерием для исчисления налога на имущество является нахождение оборудования на балансе той или иной организации.
     

4.2. Налог на добавленную стоимость

     

4.2.1. Налоговые вычеты

     
     Статьей 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшать исчисленную им общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Согласно п. 6 указанной статьи НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
     
     Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, осуществляются по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).
     
     Исходя из вышеизложенного НДС по монтажным работам можно предъявить к возмещению из бюджета только лишь после постановки на учет смонтированного оборудования. Условия постановки на учет основных средств указаны в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Подводя итог, можно заключить, что НДС по монтажным работам можно принять к зачету при одновременном выполнении условий п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ и п. 4 ПБУ 6/01.
     
     Если по договору лизинга оборудование учитывается на балансе лизингодателя, этот процесс по времени будет растянут, так как само оборудование должно быть поставлено на учет после перехода права собственности по договору лизинга.
     

4.2.2. Лизинговые платежи

     
     Что касается НДС по лизинговым платежам, то при соблюдении всех необходимых условий п. 1 ст. 172 НК РФ этот налог принимается к зачету ежемесячно.
     

4.3. Налог на прибыль

     
     Рассмотрим вариант налогового учета, когда по условиям договора оборудование учитывается у лизингодателя.
     

4.3.1. Монтажные работы до ввода оборудования в эксплуатацию

     
     Аналогично бухгалтерскому учету данные затраты целесообразнее относить к расходам будущих периодов, поскольку согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы по монтажным работам будут постепенно начиная с даты ввода оборудования в эксплуатацию списываться на текущие затраты отчетного периода как материальные расходы (п. 7 ст. 254 НК РФ) в течение срока полезного использования, установленного организацией. Таким сроком может быть срок полезного использования самого смонтированного оборудования, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
     

4.3.2. Лизинговые платежи

     
     Данные расходы согласно п. 10 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде.
     
     Если по условиям договора оборудование будет учитываться на балансе лизингополучателя, то появляется обязанность поставить оборудование на налоговый учет и амортизировать (п. 7 ст. 258 НК РФ). Первоначальной стоимостью оборудования будет его стоимость по договору, увеличенная на расходы по монтажу (п. 1 ст. 257 НК РФ).
     
     Поэтому в данном варианте организация понесет следующие затраты, непосредственно связанные с лизингом.
     
     А. Амортизационные отчисления
     
     К основным средствам, являющимся предметом лизинга, лизингополучатель к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Следует обратить внимание читателей журнала на то, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).
     
     В рассматриваемом примере телекоммуникационное оборудование относится к пятой группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет, поэтому организация вправе применить коэффициент к основной норме амортизации, равный 3, и установить срок полезного использования 7 лет, или 84 месяца.
     
     Допустим, в налоговой политике утвержден линейный метод начисления амортизации, тогда ежемесячные амортизационные отчисления будут составлять:
     
     410 000 руб. х (1 : 84 х 3) = 14 642,85 руб.
     
     Начислять амортизацию необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
     
     Б. Лизинговые платежи
     
     В данном варианте лизинговые платежи должны признаваться расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (п. 10 ст. 264 НК РФ).
     
     Обобщим расходы:
     
     Амортизационные отчисления = 14 642,85 руб.
     
     Сумма лизингового платежа (10 000 руб.) меньше суммы амортизации (14 642,85 руб.), поэтому расхода по лизинговым платежам у организации не возникает.
     
     Подводя итог, можно сделать следующий вывод: прежде чем принять решение, на чьем балансе: лизингодателя или лизингополучателя - будет учитываться оборудование, необходим анализ ситуации с целью принятия наиболее оптимального, экономически выгодного решения.