Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц


Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности
налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц

     
     Л.А. Панина,
советник налоговой службы I ранга
     
     Согласно ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
     
     Статьей 57 Конституции Российской Федерации провозглашено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
     
     Уплата пени является способом обеспечения обязательств. Основное назначение пени состоит в освобождении кредитора от необходимости доказывать размер подлежащих возмещению убытков. Для взыскания пени достаточно доказать только сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
     
     Пеня - это определенная законом денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе и в случае просрочки исполнения. При этом кредитор при предъявлении требования об уплате неустойки не обязан доказывать причинение ему убытков. Пеня представляет собой неустойку, исчисляемую непрерывно, нарастающим итогом.
     
     Конституционным Судом Российском Федерации в п. 5 мотивировочной части постановления от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" определяется, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорность порядка взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица следует из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.
     
     Этот вывод Конституционного Суда Российской Федерации нашел отражение и в постановлении от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР “О государственной налоговой службе РСФСР” и Законов Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и “О федеральных органах налоговой полиции”"; так, в п. 3 мотивировочной части Постановления определено, что с учетом положений ст. 57 Конституции Российской Федерации в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.
     

     Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.
     
     Согласно ст. 72 НК РФ пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
     
     Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
     
     Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ.
     
     Так, согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
     
     Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.
     
     За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации в следующем порядке.
     
     Так, ст. 123 НК РФ установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
     
     Пунктом 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
     
     При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что вышеуказанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если у него была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
     
     Таким образом, ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется в случае, если у налогового агента была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
     
     В случае образования у налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода взыскание с налогового агента указанной суммы недоимки не производится согласно нижеприведенным доводам.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
     
     Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена согласно НК РФ на налогового агента (п. 2 ст. 45 НК РФ), то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Так, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.
     
     Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
     
     Исходя из вышеизложенного в случае образования у налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода взыскание со счетов налогового агента вышеуказанной суммы недоимки не производится.
     
     При этом налоговый агент обязан взыскать с физических лиц согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с них или удержанные не полностью, до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.
     
     В силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.
     
     В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает его только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку пеня не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).
     
     С учетом вышеизложенных положений вопросы, касающиеся правомерности начисления налоговому агенту пеней за не удержанный полностью налог на доходы физических лиц, частично не удержанный налог вследствие арифметической или иной ошибки, удержанный с дохода, но неперечисленный налог, удержанный с дохода, но перечисленный частично налог, имеют следующие решения.
     
     Эти вопросы можно разделить на две группы отношений:
     
     1) налоговый агент выплатил физическим лицам доход, но не удержал из него налог на доходы физических лиц полностью или частично;
     
     2) налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично.
     
     Рассмотрим первую группу отношений.
     
     Если налоговый агент не выполняет возложенных на него обязанностей НК РФ по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога с выплаченного физическим лицам дохода, то возникает ситуация, при которой налоговый агент фактически нарушает свое обязательство по уплате в установленный настоящим Кодексом срок сумм налогов; тем самым на налогового агента как на должника перед государством в лице налоговых органов, выступающих в качестве кредитора, ложится обязанность уплаты пени.
     
     В рассматриваемой группе отношений налоговый агент освобождается от обязанности уплаты пени только в случае, если согласно ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств он письменно сообщит в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
     
     В связи с этим взыскание пени с налогового агента за неудержанные суммы налога на доходы физических лиц (подоходного налога) при невозможности удержания их у налогоплательщиков не производится.
     
     Если налоговый агент не направил в налоговый орган письменного сообщения, то в соответствии со ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговый агент привлекается к налоговой ответственности.
     
     Привлечение налогового агента к вышеуказанной ответственности не освобождает его от уплаты пени.
     
     Рассмотрим вторую группу отношений.
     
     Если налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично, то в этом случае налоговым агентом не только нарушается обязательство по уплате налога как должника перед государством в лице налоговых органов как кредитора, но и осуществляется незаконное пользование чужими денежными средствами, в результате которого налоговый агент обязан уплатить пени в целях возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения обязательства.
     
     Как в первой, так и во второй группах отношений пени удерживаются из средств налогового агента, так как: во-первых, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) налог на доходы физических лиц; во-вторых, в рассматриваемых налоговых правоотношениях субъектом отношений выступает не налогоплательщик - физическое лицо, а налоговый агент; в-третьих, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
     
     Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.