Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Прямые расходы, относимые на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и учитываемые для целей налогообложения


Прямые расходы, относимые на производство и реализацию продукции (работ, услуг)
и учитываемые для целей налогообложения

     
     В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     

1. Общие положения

     
     Исходя из ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, то есть экономически оправданные затраты в денежной форме и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Применяемые документы, например по учету товарно-материальных ценностей, приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, а по учету основных средств - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что расходами могут быть признаны любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Как указано в п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
     
     В настоящей статье рассматриваются прямые расходы, к которым относятся:
     
     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;
     
     - суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     Рассмотрим более детально каждый из вышеуказанных видов прямых расходов.
     

2. Материальные затраты

     
     Учитывая п. 1 ст. 318 НК РФ, к материальным затратам относятся следующие расходы налогоплательщика:
     
     1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
     
     2) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
     
     Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
     
     Дополнительно к вышеуказанным затратам в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приведены также затраты следующего характера:
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
     
     Приведем несколько примеров по оценке и отражению в учете приобретаемых материально-производственных запасов.
     

     Пример.

     
     1. Организация А приобрела у организации Б сырье на сумму 100 тыс. руб. (НДС - 20 тыс. руб.).
     
     2. В связи с приобретением сырья стоимостью ниже, чем у других поставщиков, была привлечена посредническая организация, занимающаяся исследованием рынка, и за 10 тыс. руб. был найден поставщик сырья организации А (НДС - 2 тыс. руб.).
     
     3. Организации А были оказаны консультационные услуги в части доведения приобретаемого сырья до состояния, в котором его можно более эффективно использовать, за что организацией А было уплачено 5 тыс. руб. как за оказанные консультационные услуги (НДС - 1 тыс. руб.).
     
     4. Оказаны услуги транспортной организацией за доставку сырья до организации А от организации Б на сумму 3 тыс. руб. (НДС - 0,6 тыс. руб.).
     
     5. Осуществлены затраты вспомогательного цеха организации А по доведению приобретенного сырья до необходимого к использованию состояния на общую сумму 15 тыс. руб.
     
     6. Фактическая себестоимость приобретенного организацией А сырья составляет:
     
     Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 100 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 и Д-т 60 К-т 51 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 "Материалы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 3 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 0,6 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 15 тыс. руб.
     
     Таким образом, стоимость приобретенного организацией А сырья составила 133 тыс. руб.
     

     Пример.

     
     1. Организацией А приобретено сырье на общую сумму 200 тыс. руб. (НДС - 40 тыс. руб.).
     
     2. По договору предусмотрена отсрочка платежа по сырью на 3 месяца, но с дополнительной оплатой в сумме 10 тыс. руб. (НДС - 2 тыс. руб.).
     
     3. Сырье было приобретено через посредническую организацию, за что было выплачено комиссионное вознаграждение в сумме 10 тыс. руб. (НДС - 2 тыс. руб.).
     
     4. Оплачены услуги сторонней организации за доставку сырья и доведение его до состояния, пригодного к использованию, на общую сумму 30 тыс. руб. (НДС - 6 тыс. руб.).
     
     5. Фактическая стоимость сырья отражается следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 210 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 10 тыс. руб.);
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 42 тыс. руб. (40 тыс. руб. + 2 тыс. руб.);
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 51 - на сумму 30 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 6 тыс. руб.
     
     В этом случае фактическая стоимость сырья составляет 250 тыс. руб.
     

     Пример.

     
     1. Организация А решила приобрести сырье у организации Б на общую сумму 500 тыс. руб. (НДС - 100 тыс. руб.).
     
     2. Для оплаты сырья был взят кредит в банке в сумме 600 тыс. руб. и оплатой процентов в сумме 60 тыс. руб.
     
     3. Произведена предварительная оплата за сырье организации Б на сумму по договору 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 100 тыс. руб.).
     
     4. Произведены дополнительные затраты организации А в связи с получением займов и кредитов в сумме 10 тыс. руб.
     
     5. Начислены расходы соответствующим организациям за посреднические услуги и услуги по доставке сырья (соответственно на суммы 5 тыс. руб. и 10 тыс. руб.) и НДС - 3 тыс. руб.
     
     6. Фактическая стоимость приобретенного сырья отражается следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 66 - на сумму 600 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 600 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 500 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 100 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 500 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 66 - на сумму 60 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 51 - на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 76 - на сумму 15 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 - на сумму 3 тыс. руб.
     
     Таким образом, общая фактическая стоимость сырья составила 585 тыс. руб.
     
     Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету, что соответствует п. 15 ПБУ 5/01, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, и не подлежит изменению в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю.
     

     Пример.

     
     1. Организация уплатила 8 мая 2002 года иностранному партнеру за приобретенные товарно-материальные ценности 2000 долл. США при курсе 31,195 руб. за 1 долл. США.
     
     2. Материальные ценности поступили от иностранного партнера 10 июля 2002 года, когда курс доллара составлял 31,553 руб.
     
     3. Стоимость покупки товарно-материальных ценностей отражается следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 62 390 руб. (31,195 х 2000);
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 63 106 руб. (31,553 х 2000);
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 62 390 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 716 руб.
     
     В этом случае товарно-материальные ценности оценены по курсу доллара не на день оплаты, а на день приобретения, а возникшая разница списана на финансовые результаты.
     
     Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, которые возникают до того, пока материально-производственные запасы не приняты к бухгалтерскому учету в случае, если оплата произведена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     

     Пример.

     
     1. Организация приобрела материальные ценности по договору купли-продажи в конвертируемой валюте на 3000 долл. США, но с оплатой в предварительном порядке.
     
     2. На день произведенной оплаты 16 мая 2002 года курс доллара составил по данным Банка России 31,25 руб. за 1 долл. США, оплата произведена в сумме 93 750 руб. и НДС - 18 750 руб.
     
     3. Получены материальные ценности в августе 2002 года, когда курс доллара составил, например, 31,6 руб. за 1 долл. США, и они оценены в сумме 94 800 руб.
     
     4. Стоимость полученных материальных ценностей определяется следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 93 750 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 18 750 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 94 800 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 1050 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 93 750 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 18 750 руб.
     
     Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
     
     Кроме того, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, то есть полученным по договорам исполнения неденежными средствами, подлежат включению в случае их необходимости и затраты по транспортировке и приведению в состояние, пригодное для использования в производственных целях.
     

     Пример.

     
     1. Организация А приобрела необходимые для производства продукции вспомогательные материалы на сумму 150 тыс. руб. (НДС - 30 тыс. руб.).
     
     2. В соответствии с договором с организацией-поставщиком расчеты осуществляются не денежными средствами, а оказанием услуг со стороны организации А.
     
     3. Организация А уплатила другим организациям:
     
     за информационные и консультационные услуги за нахождение поставщика - 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.;
     
     за доставку вспомогательных материалов от поставщика организации А - 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.;
     
     по доведению приобретенных вспомогательных материалов до пригодного к использованию состояния силами своих подразделений на общую сумму 20 тыс. руб.
     
     4. Организацией А взамен полученных материалов оказаны услуги организации-поставщику на сумму 180 тыс. руб. и НДС - 36 тыс. руб.
     
     5. В бухгалтерском учете фактическая стоимость полученных материалов определяется следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 150 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 30 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 и К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 20 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 180 тыс. руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 36 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 150 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 30 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 30 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 6 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 30 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 6 тыс. руб.
     

     Пример.

     
     1. Организация А приобрела материалы на сумму 100 тыс. руб. и НДС - 20 тыс. руб.
     
     2. Организация А оказала услуги на сумму 90 тыс. руб. и НДС - 18 тыс. руб.
     
     3. Организация А осуществила дополнительные расходы по приобретению материалов на сумму 30 тыс. руб. и НДС - 6 тыс. руб.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по поступившим материалам отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 100 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 90 тыс. руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 18 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 90 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 18 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51 - на сумму 30 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51- на сумму 6 тыс. руб.
     
     В этом случае стоимость приобретенных материалов составляет 130 тыс. руб., а у организации-покупателя числится задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если иное не предусмотрено договором.
     

     Пример.

     
     1. Организация А приобрела материалы на общую сумму 200 тыс. руб. и НДС - 40 тыс. руб. по договору купли-продажи, предусмотрев расчеты неденежными средствами.
     
     2. Взамен полученных материалов отправлены выпускаемые организацией строительные материалы с доставкой до организации-поставщика с указанием количества и без оценки их стоимости.
     
     3. Кроме того, организация А произвела следующие выплаты:
     
     - комиссионное вознаграждение посреднической организации за поиск организации - поставщика материалов на сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.;
     
     - оплата специальной организации за консультации по эффективному использованию приобретаемых материалов на сумму 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.;
     
     - оплата транспортной организации за погрузку и доставку материалов на сумму 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.
     
     4. Оприходование приобретенных материалов у организации и определение их фактической стоимости осуществляются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 40 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.
     
     Таким образом, стоимость полученных материалов и отгруженной продукции будут равновелики, а стоимость полученных материалов равна 220 тыс. руб.
     
     Товарно-материальные ценности могут быть:
     
     - изготовлены собственными силами;
     
     - переданы в счет задолженности учредителей;
     
     - получены по договору дарения или безвозмездно;
     
     - получены в результате выбытия основных средств или другого имущества.
     
     Оценка вышеуказанных материальных ценностей не аналогична той, которая применяется при их приобретении у поставщиков за плату, и по этой причине рассмотрим оценку материальных ценностей в каждом конкретном случае.
     
     1. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
     
     Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты своих работ или услуги, оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.
     
     В п. 2 ст. 319 НК РФ указано, что остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца оцениваются налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 "Готовая продукция", а должна учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.
     
     2. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     В п. 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов указано, что если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов, то есть в этом случае фактическая себестоимость материалов состоит из стоимости в пределах задолженности по учредительному взносу и расходов организации по доставке и транспортировке этих материалов.
     

     Пример.

     
     1. У организации А числится задолженность за одним из учредителей, который не в состоянии погасить эту задолженность денежными средствами, в сумме 200 тыс. руб.
     
     2. Собранием учредителей принято решение о погашении этой задолженности имеющимися у учредителя материальными ценностями, которые необходимы организации, на сумму 200 тыс. руб.
     
     3. Организация А по договору с транспортной организацией осуществила погрузку и доставку материалов на склад и уплатила в кассу транспортной организации 20 тыс. руб.
     
     4. В бухгалтерском учете фактическая стоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается следующим образом:
     
     Д-т 75 К-т 80 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 75 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 тыс. руб.
     
     Иначе говоря, стоимость материалов, полученных в счет погашения учредительного взноса, составляет уже не 200 тыс. руб., а 220 тыс. руб. Если принимающая сторона произвела еще дополнительные расходы на приведение указанных материалов в состояние, пригодное для их использования, и другие необходимые расходы, то в этом случае стоимость материалов дополнительно увеличивается на эти расходы.
     
     3. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Вышеуказанное основано на п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
     
     Сумма расходов по доставке материалов и их доведению до пригодного к использованию состояния подлежит включению в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов, что соответствует п. 11 ПБУ 5/01 и п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов определен порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездно поступивших материалов, согласно которому оприходование их производится по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".
     
     Покажем на примере порядок определения фактической стоимости материально-производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно.
     

     Пример.

     
     1. Организация А получила от организации Б не используемые ею материально-производственные запасы в связи с прекращением деятельности по выпуску нерентабельной продукции на сумму исходя из рыночной стоимости 100 тыс. руб. и возмещен НДС - 20 тыс. руб.
     
     2. Организация А осуществила собственные затраты по погрузке и доставке материалов, полученных безвозмездно, за что уплатила транспортной организации 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.
     
     3. Организация А нашла организацию-переработчика, которая довела полученные материалы до состояния, пригодного к использованию организацией А, за что ей было уплачено 20 тыс. руб. за доработку и НДС - 4 тыс. руб.
     
     4. В бухгалтерском учете фактическая стоимость полученных материалов отражается следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму 100 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 51 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 4 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4 тыс. руб.
     
     Следовательно, общая стоимость приобретенных материально-производственных запасов составляет 140 тыс. руб.
     
     4. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     В п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
     

     Пример.

     
     1. Организация списала не используемые в результате морального и физического износа основные средства с балансовой стоимостью 300 тыс. руб.
     
     2. За период срока полезного использования этих основных средств были начислены амортизационные отчисления на сумму 280 тыс. руб.
     
     3. Оценочная комиссия оценила предполагаемые к дальнейшему использованию запасные части на сумму 15 тыс. руб. и металлолом на сумму 5 тыс. руб.
     
     4. Оприходование запасных частей и металлолома как материальных ценностей осуществляется следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 300 тыс. руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 280 тыс. руб.;
     
     Д-т 10, субсчет "Запасные части", К-т 91 - на сумму 15 тыс. руб.;
     
     Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 91 - на сумму 5 тыс. руб.
     
     Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.
     
     Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
     
     Учитывая раздел 3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, необходимо обратить внимание на следующее:
     
     - тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).
     
     Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются;
     
     - к возвратной таре относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.); металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.); стеклянная тара (бутыли, банки, бутылки и др.); тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.); специальная тара, изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров);
     
     - тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией, учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции следующим образом:
     
     если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре, по счету 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы";
     
     если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации-покупателе или быть продана, то она приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением вышеуказанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
     
     Иначе говоря, стоимость материальных ценностей при оприходовании тары не уменьшается, а финансовый результат организации увеличивается.
     

     Пример.

     
     1. Организация приобрела материалы в картонной упаковке на сумму 200 тыс. руб. и НДС - 40 тыс. руб.
     
     2. Организация списала материалы на затраты производства в полном объеме.
     
     3. После использования в производстве материалов получено экспертное заключение от привлеченной организации об оценке картона, в который были затарены материалы, что его рыночная цена составляет 10 тыс. руб.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по списанию материалов и оприходованию полученной тары отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.;
     
     Д-т 20 К-т 10 - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 10 тыс. руб.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ подлежат оприходованию те товарно-материальные ценности, которые были переданы в производство, но остались неиспользованными. В этом случае производится снижение материальных расходов на стоимость неиспользованных материалов в той оценке, в которой они были списаны.
     

     Пример.

     
     1. Организация списала на затраты производства материалы на сумму 200 тыс. руб.
     
     2. Инвентаризацией на конец отчетного месяца выявлено, что не все материальные ценности использованы при производстве продукции (работ, услуг), и остаток составил 40 тыс. руб.
     
     3. В этом случае производится возврат на склад неиспользованных материалов, а на затраты производства списывается 160 тыс. руб. по материальным затратам.
     
     Как и ранее, до конца 2001 года, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
     
     К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
     
     Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
     
     1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
     
     2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
     
     Отходы производства приходуются по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" или других соответствующих счетов.
     
     При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
     
     - метод оценки по стоимости единицы запасов;
     
     - метод оценки по средней стоимости;
     
     - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     Рассмотрим каждый вышеуказанный метод списания сырья и материалов:
     
     1) метод оценки по стоимости единицы запасов.
     
     Как указано в п. 17 ПБУ 5/01, этот метод применяется в случае, если материально-производственные запасы используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или они не могут обычным образом заменять друг друга.
     
     Согласно п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов возможны два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
     
     включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
     
     включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).
     
     Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).
     
     В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.
     

     Пример.

     
     Организацией получены в августе 2002 года драгоценные металлы:
     

Дата поступления

Количество, ед.

Цена за ед., руб.

Сумма, руб.

02.08.2002

200

2000

400 000

05.08.2002

150

2020

303 000

07.08.2002

250

2040

510 000

12.08.2002

120

2050

246 000

14.08.2002

100

2055

205 500

19.08.2002

130

2060

267 800

23.08.2002

180

2065

371 700

29.08.2002

250

2070

517 500

Итого

1380


 

2 821 500

          
     Если организация израсходовала все полученные драгоценные металлы на производство продукции, то вся сумма 2 821 500 руб. будет списана. Предположим, что при производстве продукции задействованы 1000 единиц, то определяется стоимость этой продукции на основании спецификаций;
     
     2) метод оценки по средней стоимости.
     
     Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение месяца.
     

     Пример.

     
     Организация приобрела в сентябре 2002 года сырье для производства продукции:
     

Дата поступления

Количество, ед.

Цена за ед., руб.

Сумма, руб.

02.09.2002

2000

10-00

20 000

05.09.2002

3000

10-20

30 600

09.09.2002

2500

10-50

26 250

11.09.2002

2700

10-80

29 160

16.09.2002

2000

11-00

22 000

18.09.2002

2200

11-10

24 420

23.09.2002

2500

11-20

28 000

25.09.2002

3500

11-30

39 550

Всего

20 400


 

219 980