Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении и бухгалтерском учете суммовых разниц


О налогообложении и бухгалтерском учете суммовых разниц

     
     Я.В. Пониматкин,
аудитор, г. Санкт-Петербург

     

1. Общие положения

     
     Использование иностранной валюты в качестве средства платежа допускается в Российской Федерации только в безналичном порядке и в строго ограниченных законом случаях. В соответствии с гражданским законодательством денежные обязательства на территории Российской Федерации должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст. 317 ГК РФ).
     
     Предоставленное гражданским законодательством право выражать суммы денежного обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах позволяет субъектам гражданского оборота устранять неблагоприятное влияние инфляции.
     
     Применение при продаже товаров (работ, услуг) цен, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, стало причиной появления так называемых суммовых разниц, если момент перехода права собственности на эти товары (работы, услуги) и момент определения их цены (обычно дата их оплаты) не совпадают по времени. Для возникновения суммовых разниц необходимо также изменение котировки иностранной валюты или условной денежной единицы, в которой выражены цены продаваемых товаров (работ, услуг).
     
     Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
     
     Действие, связанное с переходом права собственности на товары (работы, услуги), является хозяйственной операцией как у передающей, так и у приобретающей стороны. Такая операция должна найти отражение на счетах бухгалтерского учета в денежной оценке на основании первичных учетных документов, которые составляются в день совершения хозяйственной операции. Если цена товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах, а курс пересчета в рубли невозможно определить на дату перехода права собственности, то для оценки хозяйственной операции в бухгалтерском учете применяется действующий курс. Изменение курса условной денежной единицы на дату расчета стоимости товаров (работ, услуг) (на дату оплаты, иную дату) будет служить основанием для корректировки произведенных ранее в бухгалтерском учете записей по реализации/приобретению товаров (работ, услуг). Сумма такой корректировки носит название "суммовая разница". Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности совпадает с датой (например с датой оплаты), на которую определяется цена товара, выраженная в денежных единицах, отличных от рублей.
     
     Впервые понятие "суммовая разница" получило официальное определение в бухгалтерских стандартах (Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно).
     
     В целях исчисления величины поступления (выручки) под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99).
     
     В момент приобретения активов у покупателя в качестве суммовой разницы выступает разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99).
     
     Суммовая разница возникает только в отношении обязательств, оплата по которым осуществляется в рублях.
     
     В соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 суммовая разница может увеличивать или уменьшать величину дохода от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 "Продажи". Поэтому суммовые разницы, возникшие при формировании этих доходов, отражаются также на бухгалтерском счете 90 "Продажи".
     
     Суммовые разницы, возникающие в процессе осуществления организацией расходов по обычным видам деятельности, увеличивают или уменьшают величину этих расходов (п. 6.6 ПБУ 10/99).
     
     Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществляемые при выполнении работ или оказании услуг, если выполнение таких работ (услуг) является основным видом деятельности организации.
     
     Вместе с тем суммовые разницы участвуют в формировании фактической себестоимости материально-производственных запасов (МПЗ), учитываются в составе фактических затрат на приобретение и сооружение основных средств, включаются в затраты по получению и использованию займов и кредитов [Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (п. 6); "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 8); "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (п. 11)].
     
     Таким образом, суммовые разницы по произведенным организацией расходам находят отражение на тех же счетах, что и сами расходы.
     
     В то же время суммовые разницы влияют на величину фактической себестоимости приобретения МПЗ только до момента их принятия к бухгалтерскому учету. В дальнейшем фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит (п. 6 и п. 12 ПБУ 5/01). Такое же правило действует в отношении основных средств. Согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
     
     Следует напомнить, что в существующих стандартах по бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:
     
     - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - предназначенные для продажи, то есть товары;
     
     - используемые для управленческих нужд организации.
     
     Правила, установленные ПБУ 6/01, применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности.
     
     В хозяйственной практике может встретиться ситуация, при которой суммовые разницы не могут быть включены в себестоимость МПЗ или первоначальную стоимость основных средств ввиду того, что возникновение этих суммовых разниц произошло после момента принятия к учету МПЗ или основных средств. Порядок отражения суммовых разниц в такой ситуации не урегулирован существующими стандартами по бухгалтерскому учету. Однако у специалистов имеются следующие мнения по этому вопросу.
     
     Так, суммовая разница, относящаяся к уже принятым к учету МПЗ, может быть отнесена:
     
     - в случае увеличения расхода - на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием сумм расхода на себестоимость по мере отпуска МПЗ в производство;
     
     - в случае уменьшения расхода - на счет 97 "Расходы будущих периодов" со знаком минус, с по-следующим списанием сумм уменьшения расхода на себестоимость по мере отпуска МПЗ в производство;
     
     - на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с включением в состав внереализационных доходов или расходов текущего отчетного периода.
     
     Способ учета таких суммовых разниц должен быть предусмотрен в учетной политике организации.
     
     Вместе с тем при выборе наиболее приемлемого с точки зрения бухгалтера способа необходимо учитывать следующее.
     
     В последнее время в Российской Федерации проводится политика, направленная на приведение системы отчетности российских предприятий в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Стремление преобразовать российский учет диктуется необходимостью увеличения инвестиционной активности, способствующей развитию любой экономики. Инвестор стремится осуществить вложения своего капитала только в прибыльные предприятия, в прибыльности которых он может убедиться. Для этого финансовая отчетность предприятия должна быть для него понятной и достоверной. Финансовая отчетность формируется на основе бухгалтерского учета. Поэтому финансовые службы предприятия призваны обеспечить ведение бухгалтерского учета так, чтобы он был достоверен и соответствовал требованиям законодательства. Так, п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено неприменение правил бухгалтерского учета в случаях, если эти правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. МСФО более ориентированы на отражение доходов, нежели расходов. Любое иностранное предприятие скорее готово заявить о своих прибылях и доходах, нежели об убытках и расходах. Реформа в Российской Федерации имеет ту же цель. Для этого предпринимаются меры для все более значительного разделения налогового и бухгалтерского учета. Предпринимателю не следует прятать свою прибыль в целях бухгалтерского учета. Отныне налоговое планирование и оптимизация налогообложения будут осуществляться в системе налогового учета, а бухгалтерский учет будет выполнять функцию формирования достоверной информации о финансовом состоянии организации, ее финансовых результатах и другой оперативной информации, необходимой для принятия правильных управленческих решений как внутренними, так и внешними пользователями. В связи с вышеизложенным автор данной статьи полагает, что бухгалтер организации в момент принятия решения по отражению той или иной хозяйственной операции должен, в первую очередь, исходить из понятия экономической целесообразности. Суммовые разницы, которые не вошли в состав покупной стоимости МПЗ, по сути, являются частью стоимости этих МПЗ. Поэтому преждевременный учет этих суммовых разниц (до списания в расход вышеназванных МПЗ) в составе внереализационных расходов может исказить финансовые результаты организации за счет экономически не обоснованного завышения (занижения) расходов.
     
     Суммовые разницы, образовавшиеся после постановки на баланс основных средств, рекомендуется в полном объеме относить к внереализационным доходам или расходам на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Суммовые разницы, образование которых произошло в следующем году после списания МПЗ в производство, признаются как прибыль (убыток) прошлых лет и однозначно учитываются в текущем периоде в составе внереализационных доходов (расходов) организации.
     
     Что касается суммовых разниц по выручке, полученной в предыдущем году, то они в аналогичном порядке относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в состав внереализационных доходов или расходов отчетного периода.
     
     Отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникновение которых связано с получением прочих доходов или осуществлением прочих расходов, производится на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
     

2. Налогообложение суммовой разницы, связанной с получением дохода

     
     Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ).
     
     Если величина дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары (работы, услуги) выражена в иностранной валюте или условных единицах, то при получении оплаты в рублях по курсу, отличному от курса, существовавшего на момент отгрузки, сумма НДС, начисленная ко взносу в бюджет в момент отгрузки, подлежит корректировке. Иными словами, если суммовая разница увеличивает объем выручки, то происходит доначисление НДС, в противном случае производится уменьшение начисленного НДС.
     
     С точки зрения налогового законодательства, не имеет значения, на каких счетах бухгалтерского учета будут отражены суммовые разницы: на счетах учета продаж или учета внереализационных расходов. Начисленная сумма НДС корректируется в случае, если возникновение этих суммовых разниц связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     В целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы отнесены главой 25 НК РФ к одной из составляющих, определяющих величину внереализационного дохода (расхода). В главе 25 НК РФ приводится также более лаконичное определение суммовой разницы: под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).
     
     Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ внесено уточнение в порядок признания внереализационного дохода, возникшего в результате суммовых разниц. Так, суммовая разница признается доходом:
     
     1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ).
     
     Для целей налогообложения к внереализационным доходам, определенным в соответствии с главой 25 НК РФ, применяется ставка налога на прибыль в размере 24 %.
     
     Кроме того, с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) организация обязана исчислить налог на пользователей автомобильных дорог. В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется по ставке 1 % от суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).
     
     В соответствии с п. 25 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59), объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Величина выручки от реализации продукции находится в прямой зависимости от договорной цены этой продукции. Если договором купли-продажи предусмотрено обязательство за поставленную продукцию выражать в условных единицах по курсу пересчета в рубли на дату оплаты, то цена товара по договору не может быть определена до наступления этой даты. В связи с этим правильно определить величину налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог можно только в момент оплаты продукции. В п. 24 ранее действовавшей инструкции МНС России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указывалось, что сумма налога на пользователей автомобильных дорог определялась плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Поэтому раньше являлось правомерным взаимоувязывать показатель выручки по бухгалтерскому учету и налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. Однако в настоящее время в Инструкции N 59 нельзя найти какую-либо зависимость величины налоговой базы от показателя выручки в целях бухгалтерского учета. В связи с этим независимо от того, какой метод определения выручки в целях налогообложения выбрал налогоплательщик (по оплате или по отгрузке), а также от того, каким образом суммовая разница нашла отражение в бухгалтерском учете (отнесена на увеличение выручки или к внереализационным расходам), налог на пользователей автомобильных дорог должен быть начислен на всю величину поступления, связанную с оплатой за реализуемую продукцию. Таким образом, налогоплательщики, определяющие момент реализации "по отгрузке", начисленный налог на пользователей автомобильных дорог корректируют в зависимости от образовавшейся суммовой разницы.
     

     Пример.

     
     Стоимость партии товара определена в условных денежных единицах - 5000 условных единиц (у.е.). Оплата производится в рублях по согласованному курсу на день оплаты. Переход права собственности на товар происходит в момент отгрузки. Покупатель N 1 приобрел партию товара в ноябре 2001 года, а оплатил в январе 2002 года. Покупатель N 2 приобрел партию товара в январе 2002 года, а оплатил 50 % в феврале, остальные 50 % - в марте 2002 года. Курс у.е. в ноябре 2001 года составил 29 руб., январе 2002 года - 30 руб., в феврале - 29,50 руб., а в марте - 31 руб.
     
     Учет товара у продавца, определяющего выручку в 2001 и 2002 годах, ведется в целях налогообложения "по отгрузке".
     
     Условия признания выручки в бухгалтерском учете определены п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае они выполняются в момент отгрузки продукции покупателю. При этом выручка принимается к учету в сумме, определенной исходя из суммы дебиторской задолженности покупателя за переданную ему продукцию, рассчитанной по курсу условной единицы, установленному на дату отгрузки продукции, и подлежит корректировке в случае изменения курса этой условной денежной единицы на день погашения данной задолженности (п. 6.6 ПБУ 9/99):
     
     в ноябре 2001 года:
     
     Д-т 62 К-т 90 - 145 000 руб. (5000 у.е. х 29 руб.) - отгружена партия товара в адрес покупателя N 1;
     
     Д-т 90 К-т 68/НДС - 24 167 руб. (145 000 руб. х 20 : 120) - начислен НДС со стоимости реализованного товара;
     
     Д-т 26 К-т 68/налог на пользователей автодорог - 1208 руб. [(145 000 руб. - сумма НДС) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (1 %);
     
     - в январе 2002 года:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 150 000 руб. (5000 у.е. х 30 руб.) - погашена задолженность за отгруженный товар покупателем N 1;
     
     Д-т 62 К-т 91 - 5000 руб. - включена суммовая разница в состав внереализационного дохода;
     
     Д-т 91 К-т 68/НДС - 833 руб. (5000 руб. х 20 : 120) - доначислен НДС с суммовой разницы;
     
     Д-т 91 К-т 68/налог на пользователей автодорог - 42 руб. [(5000 руб. - сумма НДС) х 1 %] - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог (1 %).
     
     В соответствии со ст. 248 НК РФ при определении доходов организации, подлежащих обложению налогом на прибыль, из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг). Эта норма является законным основанием для того, чтобы при определении внереализационных доходов в целях главы 25 НК РФ не учитывать в составе этих доходов суммы НДС, акцизов и налога с продаж. Согласно ст. 168, ст. 198, п. 1 ст. 354 НК РФ именно эти налоги подлежат предъявлению продавцом покупателю.
     

     Из вышеприведенного можно сделать вывод, что величина налогооблагаемого внереализационного дохода будет равна 4167 руб. (5000 руб. - 833 руб.). Уменьшение внереализационного дохода на сумму начисленного налога на пользователей автомобильных дорог в целях исчисления налога на прибыль не производится, так как этот налог не предъявляется продавцом покупателю. В данном случае налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов (подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на сумму внереализационного дохода - 4167 руб. и уменьшена на величину внереализационного расхода - 42 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 150 000 руб. (5000 у.е. х 30 руб.) - отгружена партия товара в адрес покупателя N 2;
     
     Д-т 90 К-т 68/НДС - 25 000 руб. (150 000 руб. х 20 : 120) - начислен НДС со стоимости реализованного товара.
     
     Начисление налога на пользователей автомобильных дорог и представление деклараций производится в конце квартала (п. 42 Инструкции N 59);
     
     в феврале 2002 года:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 73 750 руб. (2500 у.е. х 29,50 руб.) - погашение 50 % задолженности за отгруженный товар покупателем N 2;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 1250 руб. [2500 у.е. х (29,50 руб. - 30 руб.)] - сторно - отнесена суммовая разница на уменьшение выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 68/НДС - 208 руб. (1250 руб. х 20 : 120) - сторно - уменьшение ранее начисленного НДС со стоимости реализованного товара;
     
     в марте 2002 года:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 77 500 руб. (2500 у.е. х 31 руб.) - погашение 50 % задолженности за отгруженный товар покупателем N 2;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 2500 руб. [2500 у.е. х (31 руб. - 30 руб.)] - отнесена суммовая разница на увеличение выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 68/НДС - 417 руб. (2500 руб. х 20 : 120) - доначислен НДС с величины положительной суммовой разницы.
     
     Таким образом, выручка от реализации партии товара покупателю N 2 составила 151 250 руб. (73 750 руб. + 77 500 руб.).
     
     НДС, начисленный в бюджет от реализации товара, составил 25 209 руб. (25 000 руб. - 208 руб. + 417 руб.).
     

     Д-т 26 К-т 68/налог на пользователей автодорог - 1260 руб. [(151 250 руб. - сумма НДС) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (1 %).
     
     Учет товара у продавца, определяющего выручку в 2001 и 2002 годах в целях налогообложения "по оплате":
     
     в ноябре 2001 года:
     
     Д-т 62 К-т 90 - 145 000 руб. (5000 у.е. х 29 руб.) - отгружена партия товара в адрес покупателя N 1;
     
     Д-т 90 К-т 76/НДС - 24 167 руб. (145 000 руб. х 20 : 120) - начислен НДС со стоимости реализованного товара;
     
     в январе 2002 года:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 150 000 руб. (5000 у.е. х 30 руб.) - погашена задолженность за отгруженный товар покупателем N 1;
     
     Д-т 62 К-т 91 - 5000 руб. - включена суммовая разница в состав внереализационного дохода;
     
     Д-т 91 К-т 76/НДС - 833 руб. (5000 руб. х 20 : 120) - доначислен НДС с суммовой разницы.
     
     Сумма начисленного НДС со стоимости реализованной партии товара покупателю N 1 составит 25 000 руб. (24 167 руб. + 833 руб.).
     
     Обязанность по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог возникает в том отчетном периоде, в котором произведена оплата за реализованные товары (работы, услуги);
     
     Д-т 76/НДС К-т 68/НДС - 25 000 руб. - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
     
     Д-т 26 К-т 68/налог на пользователей автодорог - 1250 руб. [(150 000 руб. - сумма НДС) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с оплаченной выручки покупателя N 1 (1 %);
     
     Д-т 62 К-т 90 - 150 000 руб. (5000 у.е. х 30 руб.) - отгружена партия товара в адрес покупателя N 2;
     
     Д-т 90 К-т 76/НДС - 25 000 руб. (150 000 руб. х 20 : 120) - начислен НДС со стоимости реализованного товара;
     
     в феврале 2002 года:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 73 750 руб. (2500 у.е. х 29,50 руб.) - погашение 50 % задолженности за отгруженный товар покупателем N 2;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 1250 руб. [2500 у.е. х (29,50 руб. - 30 руб.)] - сторно - отнесена суммовая разница на уменьшение выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 76/НДС - 208 руб. (1250 руб. х 20 : 120) - сторно - уменьшение ранее начисленного НДС со стоимости реализованного товара;
     

     Д-т 76/НДС К-т 68/НДС - 12 292 руб. (73 750 руб. х 20 : 120) - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
     
     в марте 2002 года:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 77 500 руб. (2500 у.е. х 31 руб.) - погашение 50 % задолженности за отгруженный товар покупателем N 2;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 2500 руб. [2500 у.е. х (31 руб. - 30 руб.)] - отнесена суммовая разница на увеличение выручки от реализации;
     
     Д-т 90 К-т 68/НДС - 417 руб. (2500 руб. х 20 : 120) - доначислен НДС с величины положительной суммовой разницы.
     
     Д-т 76/НДС К-т 68/НДС - 12 917 руб. (77 500 руб. х 20 : 120) - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
     
     Таким образом, выручка от реализации партии товара покупателю N 2 составила 151 250 руб. (73 750 руб. + 77 500 руб.).
     
     НДС, начисленный в бюджет от реализации товара, составил 25 209 руб. (25 000 руб. - 208 руб. + 417 руб.).
     
     Д-т 26 К-т 68/налог на пользователей автодорог - 1260 руб. [(151 250 руб. - сумма НДС) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (1 %).
     

3. Налогообложение суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов

     
     Известно, что цена в условных единицах, за которую продаются имущество или имущественные права, может быть установлена только на определенную дату, установленную соглашением сторон, по действующему на эту дату курсу. Суммовая разница, возникающая вследствие разной оценки условной единицы, выполняет корректирующую функцию по приведению цены реализуемого имущества, к действительной величине. В связи с этим можно утверждать, что суммовая разница является частью цены. Цена или стоимость, за которую реализуются товары (работы, услуги), выступает объектом обложения НДС у продавца. В связи с этим продавец обязан дополнительно к цене товара предъявить к оплате покупателю сумму исчисленного им НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). С изменением цены в зависимости от курса условной единицы изменяется и сумма дополнительно предъявляемого к оплате НДС.
     
     В свою очередь покупатель на основании ст. 171 НК РФ может принять к вычету НДС, предъявленный ему и уплаченный им при приобретении товаров (работ, услуг). При выполнении всех условий, необходимых для получения права на вычет сумм НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, суммы НДС, подлежащие вычету, корректируются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом возникших суммовых разниц.
     
     Вместе с тем корректировка суммы НДС, принимаемой к вычету в связи с суммовой разницей, не ставится в зависимость от способа учета этой суммовой разницы на счетах бухгалтерского учета или учета в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском или налоговом учете суммовая разница может быть расценена как расход, связанный с изготовлением, приобретением и продажей товаров, или как внереализационный расход. Однако та или иная квалификация суммовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете никаким образом не влияет на необходимость корректировки подлежащих к вычету сумм НДС.
     
     В целях исчисления налога на прибыль доход может увеличиваться или уменьшаться на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). В частности, суммовая разница признается расходом:
     
     у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
     
     Таким образом, суммовая разница, возникшая вследствие получения доходов или совершения расходов, увеличивает или уменьшает доход организации посредством ее включения в состав внереализационных доходов и расходов организации (п. 20 ст. 265 НК РФ). При этом формирование внереализационных расходов возможно только за счет отрицательных суммовых разниц, связанных с получением дохода, или положительных суммовых разниц, возникших при совершении расходов, которые являются таковыми в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Вместе с тем необходимо учитывать общее правило для всех расходов, признаваемых в целях главы 25 НК РФ: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ).
     

     Пример.

     
     Покупатель приобрел партию товара стоимостью 5000 у.е. (в том числе НДС) в январе 2002 года. Расчеты осуществлялись частями: 50 % - в феврале и 50 % - в апреле. По соглашению сторон цена партии товара определяется и уплачивается в рублях в сумме, эквивалентной 5000 у.е. на день оплаты. В январе курс 1 у.е. по отношению к рублю составил 30 руб., в феврале - 29,50 руб., в апреле - 31 руб. Товар был реализован покупателем в полном объеме в марте 2002 года.
     
     Оформляются следующие проводки:
     
     в январе 2002 года:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 125 000 руб. (5000 у.е. х 100 : 120 х 30 руб.) - приняты к учету приобретенные товары (без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 25 000 руб. (5000 у.е. х 20 : 120 х 30 руб.) - учтен НДС, предъявленный продавцом к оплате;
     
     в феврале 2002 года:
     
     Д-т 60 К-т 51 - 73 750 руб. (5000 у.е. х 50 % х 29,50 руб.) - оплачено 50 % стоимости партии товара;
     
     Д-т 97 К-т 60 - 1042 руб. [5000 у.е. х 50 % х 100 : 120 х (29,50 руб. - 30 руб.)] - сторно - учтена суммовая разница в качестве расходов будущих периодов (со знаком минус);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 208 руб. [5000 у.е. х 50 % х 20 : 120 х (29,50 руб. - 30 руб.)] - сторно - уменьшена сумма учтенного НДС;
     
     Д-т 68/НДС К-т 19 - 12 292 руб. (73 750 руб. х 20 : 120) - предъявлен НДС к вычету по приобретенным и оплаченным товарам;
     
     в марте 2002 года:
     
     Д-т 90 К-т 41 - 125 000 руб. - списана стоимость приобретения реализованного товара;
     
     Д-т 90 К-т 97 - 1042 руб. - сторно - списаны расходы будущих периодов в части суммовой разницы, приходящейся на реализованный товар.
     
     В налоговом учете стоимость приобретения товара признается в качестве расхода, уменьшающего выручку от реализации. Величина расхода определяется исходя из стоимости товаров, по которой они были приняты к учету в момент приобретения. Суммовая разница формирует состав внереализационных доходов или расходов. Исходя из условий примера при формировании величины налогооблагаемой прибыли за I квартал 2002 года расходы организации отразятся в налоговом учете следующим образом:
     
     - 125 000 руб. - расходы, уменьшающие выручку от реализации товаров (работ, услуг);
     

     - 1042 руб. - внереализационные доходы организации;
     
     в апреле 2002 года:
     
     Д-т 60 К-т 51 - 77 500 руб. (5000 у.е. х 50 % х 31 руб.) - оплачено 50 % стоимости партии товара;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 2083 руб. [5000 у.е. х 50 % х 100 : 120 х (31 руб. - 30 руб.)] - учтена суммовая разница в качестве внереализационного расхода;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 417 руб. [5000 у.е. х 50 % х 20 : 120 х (31 руб. - 30 руб.)] - увеличена сумма учтенного НДС;
     
     Д-т 68/НДС К-т 19 - 12 917 руб. (77 500 руб. х 20 : 120) - предъявлен НДС к вычету по приобретенным и оплаченным товарам.
     
     В целях главы 25 НК РФ суммовая разница в размере 2083 руб. будет учтена при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов.