Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ


Об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ

     
     Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, адвокат ЮК-170 МКА ППиГ
     
     Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) существенно изменен и дополнен ряд положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующих порядок исчисления и уплаты НДС.
     
     К числу таких изменений и дополнений относится изложение законодателем в новой редакции ст. 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" НК РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 57-ФЗ).
     
     В соответствии со ст. 16 Закона N 57-ФЗ п. 1 ст. 1 Закона N 57-ФЗ вводится в действие по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона.
     
     Таким образом, учитывая, что впервые Закон N 57-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 31 мая 2002 года, новая редакция ст. 145 НК РФ вступила в силу с 1 июля 2002 года.
     
     В связи с вышеизложенным рассмотрим положения ст. 145 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 июля 2002 года, и в редакции, вступившей в силу с 1 июля 2002 года, и проанализируем произошедшие изменения.
     
     После принятия Закона N 57-ФЗ сущность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не претерпела изменений.
     
     По-прежнему ст. 145 НК РФ предусматривает освобождение плательщика НДС (как организации, так и индивидуального предпринимателя*1), соблюдающего установленные в ст. 145 НК РФ ограничения, от обязанности исчислять НДС по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, и от обязанности по уплате в бюджет соответствующих сумм налогов по таким операциям.
     _____
     *1 В указанной статье под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, а под организациями — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     
     Так же как и ранее, в тексте ст. 145 НК РФ сохраняется норма, предусматривающая исключение: согласно п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не может быть применено в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.
     
     Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении плательщиком НДС установленных ст. 145 НК РФ ограничений подлежит применению в отношении следующих операций:
     

     1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав;
     
     2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
     
     3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
     
     При этом необходимо учитывать, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, так же как и ранее, не предусматривает освобождение налогоплательщика от исполнения иных, кроме указанных выше, возложенных на плательщика НДС обязанностей, например: составление счетов-фактур при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, а также в иных случаях, предусмотренных главой 21 НК РФ.
     
     Так, ни ст. 145 НК РФ, регламентирующая порядок предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, ни ст. 169 НК РФ, предусматривающая перечень ситуаций, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по составлению счетов-фактур, не предусматривают освобождение лица, применяющего в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, от исполнения обязанности по составлению счетов-фактур*1.
     _____
     *1 Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с изменениями, внесенными Законом № 57-ФЗ, печать не является в настоящее время обязательным реквизитом счета-фактуры.
     
     Более того, п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, освобожденным в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на вышеуказанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
     
     При этом необходимо иметь в виду, что на основании положений п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицом, использующим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделенной суммой НДС у данного лица возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС, определяемой как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
     
     Говоря об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, необходимо иметь в виду, что лица, использующие в соответствии со ст. 145 НК РФ такое освобождение, учитывают на основании положений п. 2 ст. 170 НК РФ*1 суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в стоимости этих товаров (работ, услуг). Аналогичная позиция нашла свое отражение в арбитражной практике, например в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Центрального округа от 07.05.2002 по делу N А54-4096/02-С2.
     _____
     *1 Ранее аналогичная норма была закреплена в в п. 5 ст. 173 НК РФ.
     

     Одновременно следует отметить, что впервые в состав ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) включены положения, устанавливающие порядок определения подлежащих и не подлежащих возмещению и восстановлению уплаченных поставщикам сумм НДС в случаях перехода налогоплательщика к использованию освобождения и в случаях утраты налогоплательщиком права на использование освобождения. При этом в качестве определяющего фактора НК РФ устанавливает момент использования товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, облагаемых НДС (до, в период действия освобождения, после начала использования освобождения).
     
     Так, на основании п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     По-прежнему срок действия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика установлен равным двенадцати последовательным месяцам. При этом по-прежнему организация и индивидуальный предприниматель, соблюдающие ограничения, установленные ст. 145 НК РФ, вправе воспользоваться освобождением с любого по счету относительно начала года месяца - января, марта, апреля либо августа и т. д.
     
     Однако в настоящее время в новой редакции ст. 145 НК РФ (п. 4) впервые законодательно закреплено, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение либо о продлении срока освобождения, не могут отказаться от этого освобождения до истечения двенадцати последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.
     
     Таким образом, налогоплательщик не вправе самостоятельно в течение двенадцати месяцев срока действия освобождения отказаться от использования освобождения - он может только утратить право на использование освобождения при наступлении одного из событий:
     
     1) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;
     
     2) в случае осуществления организацией, индивидуальным предпринимателем реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что факт реализации организацией (индивидуальным предпринимателем), использующей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, в течение двенадцатимесячного периода действия освобождения товаров (работ, услуг) с выставлением счетов-фактур, в которых указаны суммы НДС, и с последующей уплатой полученных от покупателей дополнительно к цене товаров (работ, услуг) сумм НДС не влечет прекращения в отношении вышеуказанных организаций (индивидуальных предпринимателей) действия освобождения.
     
     В данной ситуации у организаций и индивидуальных предпринимателей по-прежнему (как это и следует из сущности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика) будет отсутствовать обязанность по исчислению и уплате сумм НДС по иным, являющимся объектом обложения НДС операциям, по которым в выставленных счетах-фактурах не выделен НДС, так же как не возникнет и права на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам, по товарам (работам, услугам), использованным в период действия освобождения.
     
     Необходимо отметить, что с 1 июля 2002 года изменились условия возникновения у организаций и индивидуальных предпринимателей права на использование освобождения.
     
     Так, ранее, до 1 июля 2002 года, организации и индивидуальные предприниматели имели право на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении следующих условий:
     
     1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога и налога с продаж не должна была превышать в совокупности 1 млн руб. (абзац первый п. 1 ст. 145 НК РФ в первоначальной редакции);
     
     2) организации и индивидуальные предприниматели не должны были осуществлять реализацию подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья (абзац второй п. 1 ст. 145 НК РФ в первоначальной редакции предусматривал ограничение, согласно которому положения данной статьи не распространялись на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье).
     
     С введением в действие Закона N 57-ФЗ изменены положения, касающиеся ограничения в виде реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.
     
     В частности, абзац второй п. 1 ст. 145 НК РФ изложен в редакции, согласно которой положения указанной статьи Кодекса не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
     
     Таким образом, с 1 июля 2002 года условиями наличия у организации и индивидуального предпринимателя права на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика являются следующие условия:
     
     1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих периоду предполагаемого освобождения последовательных календарных месяца без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.;
     
     2) организации и индивидуальные предприниматели не должны осуществлять реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение трех предшествующих периоду предполагаемого освобождения последовательных календарных месяцев.
     
     В связи с принятием Закона N 57-ФЗ существенно изменился порядок предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
     
     Первое, на что хотелось бы обратить внимание читателей журнала, говоря об изменениях, произошедших в порядке предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, - это то, что изменился сам подход к процедуре предоставления освобождения.
     
     Так, редакция ст. 145 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, предусматривала разрешительный порядок получения освобождения, то есть порядок, при котором налогоплательщик при соблюдении им всех установленных данной статьей Кодекса ограничений мог воспользоваться предоставленным ст. 145 НК РФ правом фактически только в случае принятия налоговым органом решения о правомерности освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика.
     
     Теперь же согласно новой редакции ст. 145 НК РФ данный порядок стал уведомительным. Иными словами, налогоплательщик при соблюдении им всех установленных данной статьей Кодекса ограничений вправе воспользоваться принадлежащим ему правом, всего лишь уведомив налоговый орган о своем решении, не дожидаясь и не находясь в зависимости от принятия налоговым органом решения по заявлению налогоплательщика.
     
     Таким образом, изменилась роль налогового органа.
     
     Соответственно, произошли изменения и в перечне документов, представляемых в налоговый орган по месту учета в связи с предоставлением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
     
     Так, ранее в соответствии со ст. 145 НК РФ в налоговый орган подлежали представлению:
     
     1) налоговые декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды (три календарных месяца);
     
     2) выписка из бухгалтерского баланса (подлежала представлению организациями) и документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг);
     
     3) выписка из бухгалтерского баланса (подлежала представлению организациями) и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности;
     
     4) книга продаж (подлежала предъявлению налоговому инспектору, принимающему заявление);
     
     5) журнал полученных и выставленных счетов-фактур (подлежал предъявлению налоговому инспектору, принимающему заявление);
     
     6) книга доходов и расходов (представлялась индивидуальными предпринимателями налоговому инспектору, принимающему заявление);
     
     7) справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам;
     
     8) дополнительные документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписку из книги продаж; выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (подлежит представлению индивидуальными предпринимателями); копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
     
     Таким образом, перечень документов, подтверждающих право организации и индивидуального предпринимателя на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, существенно изменен.
     
     Кроме того, в настоящее время перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, установлен законом, является закрытым и, соответственно, не может быть изменен ни по усмотрению налогового органа, ни по усмотрению налогоплательщика.
     
     Ранее вышеуказанный перечень документов фактически был установлен приказом МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23 (зарегистрирован в Минюсте России 14.02.2001 N 2574) "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В связи с вступлением в силу новой редакции ст. 145 НК РФ вышеуказанный приказ не подлежит применению как противоречащий Федеральному закону.
     
     Так же как и ранее, предусмотренные новой редакцией ст. 145 НК РФ документы подаются в налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, в срок не позднее 20-го числа месяца, с которого налогоплательщик намерен использовать освобождение.
     
     Одновременно необходимо отметить, что п. 7 ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) предусмотрено, что налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы, подтверждающие наличие у него права на освобождение, по почте заказным письмом и что в этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
     
     Таким образом, законодателем еще раз подчеркнут уведомительный характер получения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
     
     Однако, учитывая зачастую неудовлетворительное качество работы почтовой связи и проблематичность доказывания факта того, что в конверте, о доставке которого налоговому органу налогоплательщиком получено уведомление, находилось именно уведомление об использовании освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и необходимые документы, автор данной статьи рекомендует лицам, планирующим использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представлять в налоговый орган все необходимые документы лично с получением на копии представляемого уведомления отметки канцелярии (экспедиции) налогового органа о получении уведомления и приложенных к нему документов.
     
     Кроме того, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что по-прежнему не является препятствием для использования организацией либо индивидуальным предпринимателем права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика то обстоятельство, что у соответствующих организации и индивидуального предпринимателя, отвечающих требованиям ст. 145 НК РФ, выручка за три предшествующих календарных месяца отсутствует, поскольку ст. 145 НК РФ не предусматривает в качестве ограничения права на использование освобождения условие о необходимости наличия выручки. Вышеуказанная позиция подтверждена арбитражной практикой, например, данная позиция выражена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.10.2001 по делу N А49-3065/01-119ак/7, ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02 и др.
     
     Не является также препятствием для использования организацией либо индивидуальным предпринимателем права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если соблюдаются предусмотренные ст. 145 НК РФ ограничения, наличие на начало налогового периода, с которого указанные организация или индивидуальный предприниматель планируют использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, задолженности в бюджеты по налогам, сборам, пени, штрафам. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2001 по делу N А29-5489/01А, от 19.11.2001 по делу N А28-3865/01-151/11.
     
     По истечении двенадцати последовательных месяцев действия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании п. 4 ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) налогоплательщик должен представить не позднее 20-го числа последующего месяца в налоговые органы:
     
     1) документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 настоящей статьи Кодекса, без учета налога и налога с продаж, за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб. [выписки из бухгалтерского баланса (только для организаций); выписки из книги продаж; выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (только для индивидуальных предпринимателей); копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур];
     
     2) уведомление о продлении использования права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика в течение последующих двенадцати календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
     
     Непредставление вышеуказанных документов либо представление документов, содержащих недостоверные данные, является основанием для восстановления налоговым органом организации и индивидуальному предпринимателю, использовавшим освобождение, на основании п. 5 ст. 145 НК РФ, сумм НДС по совершенным подлежащим обложению данным налогом операциям и начисления соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
     
     Ранее действовавшая редакция ст. 145 НК РФ также предусматривала обязанность лица, использовавшего освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, по истечении двенадцати последовательных месяцев предоставленного освобождения представить документы, подтверждающие, что в течение указанного срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС и налога с продаж, за три последовательных календарных месяца не превысила 1 млн руб.
     
     Однако ранее перечень документов, подтверждающий правомерность использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, фактически был установлен приказом МНС России "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В настоящее время вышеуказанный перечень установлен законом и не может быть изменен ни по инициативе налогового органа, ни по инициативе налогоплательщика.
     
     Законодатель не изменил основания, по которым налогоплательщик, использующий освобождение, может утратить право на указанное освобождение.
     
     Так, согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, в ред. Закона N 57-ФЗ, (аналогичные положения были предусмотрены и ранее действовавшей редакцией) организация, индивидуальный предприниматель, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, могут утратить право на освобождение в двух случаях:
     
     1) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;
     
     2) если организация, индивидуальный предприниматель осуществляли реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.
     
     При этом по-прежнему налогоплательщики утрачивают право на освобождение начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения.
     
     Так же как и ранее, в случае утраты права на использование освобождения сумма НДС за месяц, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
     
     И после 1 июля 2002 года также остались неизменными и основания для восстановления налоговыми органами лицам, использовавшим в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, сумм НДС за налоговые периоды, в которых вышеуказанные лица использовали освобождение, а также пеней и штрафов.
     
     По-прежнему такими основаниями являются:
     
     1) установление налоговым органом факта того, что в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;
     
     2) установление налоговым органом факта того, что в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, вышеуказанные организации и индивидуальные предприниматели осуществили реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;
     
     3) непредставление организацией и индивидуальным предпринимателем по истечении двенадцати последовательных месяцев использования освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика в налоговый орган документов, подтверждающих, что в течение всего указанного периода сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб. и соответствующего уведомления;
     
     4) представление организацией, индивидуальным предпринимателем по истечении двенадцати последовательных месяцев использования освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика в налоговый орган недостоверных документов в подтверждение того, что в течение всего указанного периода сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.