Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сравнение налоговых последствий и показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом


Сравнение налоговых последствий и показателей эффективности финансово-хозяйственной
деятельности при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом *1

     
     Е.С. Вылкова,
доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского университета Экономики и Финансов, к.э.н.
     
А.С. Вендеревская,
экономист     
     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2002. - № 9. - С. 113.     

     

2. Договор безвозмездного пользования

     

2.1. Общие положения

     
     Согласно ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.
     
     К договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 «Аренда» ГК РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
     
     Договор ссуды от договора аренды отличается только тем, что он носит безвозмездный характер. Но именно это качество договора безвозмездного пользования позволяет установить специальные правила, отличающие его от общих правил по договору аренды. Например, коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).
     
     Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению. Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором (ст. 691 ГК РФ). Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе потребовать предоставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 691 ГК РФ).
     
     Передача вещи в безвозмездное пользование не является основанием для изменения или прекращения прав третьих лиц на эту вещь. При заключении договора безвозмездного пользования ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение этой обязанности дает ссудополучателю право требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 694 ГК РФ).
     

2.2. Отражение в бухгалтерском учете

     
     В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
     
     В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству Российской Федерации признается его собственностью. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, ссудополучателем учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
     

2.3. Порядок налогообложения

     
     Налог на добавленную стоимость. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ) (ст. 39 «Реализация товаров, работ или услуг»; ст. 146 «Объект налогообложения», ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» при передаче имущества в безвозмездное пользование объект обложения НДС отсутствует.
     
     Налог на прибыль организаций. В соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационные доходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы») при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.
     
     Налог на имущество предприятий. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе предприятия.
     
     Таким образом, находящееся в безвозмездном пользовании имущество не будет включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у ссудополучателя, поскольку заключение договора безвозмездного пользования не влечет перехода права собственности на это имущество.
     

2.4. Расходы, связанные с текущей эксплуатацией объекта

     
     Амортизация. Как уже было отмечено в табл. 2, в целях налогового учета имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, не включается в состав амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
     
     Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ начисление амортизации приостанавливается на время фактического нахождения основных средств в безвозмездном пользовании по договору ссуды (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла вышеуказанная передача). По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику.
     
     В нормативных документах по бухгалтерскому учету ничего не говорится о неначислении амортизации по имуществу, предоставленному в безвозмездное пользование (ссуду).
     
     Таким образом, учет амортизации у ссудополучателя по имуществу, полученному в безвозмездное пользование, согласно бухгалтерскому и налоговому учету может не совпадать. В этом случае для целей налогообложения необходимо корректировать прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета, на сумму начисленной амортизации.
     
     Ремонт. В главе 25 НК РФ не предусмотрен какой-либо особенный порядок учета расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии. Таким образом, организация может учитывать подобные расходы в общеустановленном порядке (см. изложение данного вопроса по договору дарения).
     
     Сравнительная характеристика договора дарения и договора безвозмездного пользования с точки зрения правового регулирования и налогообложения приведена в табл. 3.
     

Таблица 3

Сравнительная характеристика договора дарения и договора безвозмездного пользования *1

№ п/п

Характеристика

Договор дарения имущества

Договор безвозмездного пользования имуществом

1. С правовой точки зрения

1.1

Ограничения

Дарение запрещено между коммерческими организациями, если в качестве дара передается имущество стоимостью более 5 МРОТ (ст. 575 ГК РФ)

Нет

1.2

Возмездность договора

Имущество передается безвозмездно (ст. 572 ГК РФ)

Имущество передается безвозмездно (ст. 689 ГК РФ)

1.3

Переход права собственности

Даритель передает имущество в собственность одаряемого (ст. 572 ГК РФ)

Ссудодатель передает имущество во временное пользование ссудополучателю (ст. 689 ГК РФ)

2. С точки зрения налогообложения

2.1

Налог на добавленную стоимость

Налогооблагаемая база у дарителя определяется исходя из ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ)

Операции по передаче имущества в безвозмездное пользование не облагаются НДС (ст. 39, 146, 149 НК РФ)

2.2

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Объект налогообложения отсутствует (ст. 249, 250, 251 НК РФ)

     _____
     *1 Настоящая таблица составлена исходя из условия, что сторонами сделки являются юридические лица.    
          

     Эффективность использования договорной политики в качестве инструмента налогового планирования во многом определяется конкретными условиями хозяйственной деятельности того или иного экономического субъекта. На практическом примере рассмотрим влияние договорной политики организации на ее налоговые обязательства, а именно: рассчитаем налоговую экономию (перерасход) в результате выбора между договором дарения и до- говором безвозмездного пользования имуществом, а также влияние этих договорных отношений на финансовые показатели организации.
     

     Пример.

     
     Организация А для транспортировки своей продукции до покупателей пользовалась услугами компаний, специализирующихся на транспортных перевозках грузов. Однако высокая стоимость услуг транспортных организаций приводила к завышению себестоимости продукции и, следовательно, к уменьшению прибыли. Учредители организации А могут принять следующие решения:
     
     1) один из учредителей передает в собственность организации А автомобиль на безвозмездной основе (по договору дарения);
     
     2) кроме договора дарения, организация А с целью передачи имущества на безвозмездной основе может использовать договор безвозмездного пользования.
     
     Рассмотрим, как данная хозяйственная операция может отразиться на налоговых обязательствах и финансовых результатах деятельности организации А в зависимости от ее оформления договором дарения (вариант 1) или договором безвозмездного пользования (вариант 2).
     
     Исходные данные.
     
     1. Согласно приказу «Об учетной политике на 2002 год»:
     
     - для целей налогообложения прибыли организация А в соответствии со ст. 271 НК РФ использует метод начисления;
     
     - срок полезного использования объектов основных средств как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета устанавливается на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. При этом срок полезного использования объектов основных средств утверждается приказом руководителя организации в пределах сроков полезного использования, установленных постановлением Правительства РФ для соответствующей амортизационной группы. При отсутствии в амортизационных группах, установленных постановлением Правительства РФ, объекта срок его полезного использования утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации. В данном случае срок полезного использования объекта не может превышать срока, определенного техническими условиями или иными нормативно-техническими ограничениями. Амортизация объектов основных средств производится линейным способом в соответствии со ст. 259 НК РФ по всем объектам основных средств. Амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
     
     2. Рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля составляет 96 000 руб. 00 коп.
     
     3. Мощность двигателя автомобиля, полученного организацией А на безвозмездной основе, составляет 240 л.с. Для автомобиля данного вида ставка налога с владельцев автотранспортных средств установлена в размере 16 руб. 50 коп. за 1 л.с. (для последующих расчетов по налоговому планированию необходимо учитывать изменения в НК РФ по введению транспортного налога с более высокими ставками).
     
     4. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, автомобили грузовые общего назначения относятся к четвертой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Приказом руководителя срок полезного использования автомобиля установлен в размере 5 лет (согласно технической документации переданный в дар автомобиль - 1998 года выпуска).
     

3. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете получения имущества по договору дарения

     
     В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета активов, полученных организацией безвозмездно, предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 04 «Нематериальные активы» отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. Суммы, учтенные на субсчете 98-2, списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
     
     - по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
     
     - по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
     
     Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
     
     Таким образом, в бухгалтерском учете организации А на дату получения в собственность автомобиля по договору дарения от физического лица (учредителя) будут оформлены следующие проводки (см. табл. 4).
     

Таблица 4

     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

08-4

98-2

96 000

Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля

01

08

96 000

Автомобиль введен в эксплуатацию - акт (накладная) приемки-передачи основных средств, инвентарная карточка (форма № ОС-1, форма № ОС-6, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»)


     Ежемесячно в бухгалтерском учете организации А будут делаться следующие записи (см. табл. 5).
     

Таблица 5

     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

20

02

1600

Начислена амортизация Амортизация = (96 000 руб. : 5 лет) : 12 месяцев = 1600 руб.

98-2

91-1

1600

Во внереализационные доходы включена часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля, равная сумме амортизации


     Порядок признания внереализационных доходов, в частности доходов по безвозмездно полученному имуществу, для целей бухгалтерского учета отличается от учета соответствующего дохода для целей обложения налогом на прибыль. Так, в соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (см. табл. 6).
     

Таблица 6

     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 

  
 

99

68-4

23 040

Начислен налог на прибыль организаций в момент принятия организацией автомобиля на учет, то есть в момент подписания акта приемки-передачи имущества.Налог на прибыль = 96 000 руб. х 24 % = 23 040 руб.


     По полученному по договору дарения автомобилю у организации А возникает объект обложения налогом на имущество, а также налогом с владельцев транспортных средств. Для удобства рассмотрим начисление данных налогов только за период, равный одному календарному году (см. табл. 7).
     

Таблица 7

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

  
 

  
 

99

68-8

86 400 х 2 % = 1728

Начислен налог на имущество предприятий.
Остаточная стоимость автомобиля:
на 1 января текущего года = 96 000 руб.;
на 1 апреля текущего года = 96 000 руб. - (1600 руб. х 3) = 91 200 руб.;
на 1 июля текущего года = 96 000 руб. - (1600 руб. х 6) = 86 400 руб.;
на 1 октября текущего года = 96 000 руб. - (1600 руб. х 9) = 81 600 руб.;
на 1 января следующего за отчетным годом = 96 000 руб. - (1600 руб. х 12) = 76 800 руб.
Среднегодовая стоимость автомобиля =

   

44

68-7

3960

Начислен налог с владельцев автотранспортных средств.Налог с владельцев автотранспортных средств = 240 л.с. х 16 руб. 50 коп. =  3960 руб.

     

4. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете получения имущества на безвозмездной основе по договору безвозмездного пользования

     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета, в частности, основные средства, арендованные организацией, должны учитываться на счете 001 «Арендованные основные средства». Таким образом, в учете организации А получение от учредителя автомобиля в безвозмездное пользование будет отражено следующим образом (см. табл. 8).
     

Таблица 8

     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

  
 

  
 

001

  
 

96 000

Получен организацией А автомобиль от учредителя по договору безвозмездного пользования


     В момент окончания действия договора безвозмездного пользования в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки (см. табл. 9).
     

Таблица 9

     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

  
 

001

96 000

Автомобиль передан организацией А учредителю


     Что касается расходов, которые могут возникнуть в процессе эксплуатации автомобиля, то организация А согласно подпункту 2 п. 1 ст. 253, ст. 260 НК РФ может учитывать для целей налогообложения расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном состоянии. Вышеперечисленные расходы могут быть учтены для целей налогообложения как по имуществу, полученному по договору дарения, так и по имуществу, полученному в безвозмездное пользование. Поэтому в целях расчета налоговой экономии, полученной при использовании анализируемых видов хозяйственных договоров, данные расходы приниматься не будут.
     

5. Сравнение налоговых последствий и финансовых результатов при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом

     
     Для удобства расчета налоговой экономии по анализируемым видам хозяйственных договоров будем рассматривать период, равный одному календарному году.
     
     Составим сводную таблицу, которая позволит произвести расчет налоговой экономии (перерасхода), полученной организацией А, в зависимости от выбора между договором дарения и договором безвозмездного пользования (см. табл. 10).
     

Таблица 10

     

Показатель

Условное обозначение

Комментарий

Сумма, руб.


 


 


 

Договор дарения

Договор безвозмездного пользования

Сумма начисленной для целей налогового учета амортизации по автомобилю

  Aм

1600 х 12 = 19 200 руб. (см. табл. 5)

19 200

0

Изменение налогооблагаемой прибыли за счет амортизации, учитываемой в целях налогообложения

  
 

Aм с обратным знаком

- 19 200

0

Изменение налога на прибыль за счет амортизации автомобиля

  
 

 х 24 %, где: 24 % - ставка налога на прибыль

- 4608

0

Сумма налога на прибыль организаций, начисленная при принятии к учету автомобиля

 

См. табл. 6

23 040

0

Сумма налога на имущество предприятий

 

См. табл. 7

1728

0

Изменение налогооблагаемой прибыли за счет налога на имущество предприятий, относимого к расходам, учитываемым в целях налогообложения

  
 

с обратным знаком

- 1728

0

Изменение налога на прибыль за счет налога на имущество

  
 

 х 24 %, где: 24 % - ставка налога на прибыль

- 415

0

Сумма налога с владельцев автотранспортных средств

 

См. табл. 7

3960

0

Изменение налогооблагаемой прибыли за счет налога с владельцев автотранспортных средств

  
 

с обратным
знаком

- 3960

0

Изменение налога на прибыль за счет налога с владельцев автотранспортных средств, относимого к расходам, учитываемым в целях налогообложения

  
 

х 24 %, где: 24 % - ставка налога на прибыль

- 950

0

Общее изменение суммы налога на прибыль

 
 

 

+ 17 067

0

Всего изменение суммы налогов


 

 
 

+ 28 728

0

Изменение суммы чистой прибыли вследствие изменения суммы налогов

  
 

с обратным знаком

- 28 728

0

Изменение суммы свободных денежных средств вследствие изменения суммы налогов

  
 

с обратным знаком

- 28 728

0

     
     Таким образом, налоговый перерасход при использовании договора дарения имущества можно рассчитать по следующей формуле:
     

,

     
     где: , , определяются согласно табл. 10.
     
     Результаты приведенных расчетов показывают, что при оформлении анализируемой хозяйственной операции (получение имущества на безвозмездной основе) договором дарения организация А не получает налоговой экономии, в результате чего дополнительные свободные денежные средства уменьшаются, то есть организация лишается части своих финансовых ресурсов, в данном случае в размере 28 728 руб. При использовании же договора безвозмездного пользования автомобилем у организации А фактически не возникает налогооблагаемой базы ни по одному налогу. Таким образом, в целях оптимизации налогообложения организации А выгоднее использовать договор безвозмездного пользования имуществом, нежели договор дарения.
     
     Как уже было отмечено, оформление хозяйственной операции с помощью того или иного вида договора приводит не только к изменению налоговых обязательств организации, но может отразиться и на финансовых показателях деятельности организации.
     
     Рассмотрим, на сколько изменились бы финансовые показатели деятельности организации А в I квартале 2002 года, если бы она получила от одного из своих учредителей автомобиль не по договору дарения, а по договору безвозмездного пользования.
     

6. Расчет влияния на финансовые показатели

     
     Для удобства расчета финансовых показателей деятельности организации А при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом составим вспомогательную таблицу (см. табл. 11), а затем произведем расчеты в табл. 12.
     

Таблица 11

Показатель

При использовании договора дарения, тыс. руб.

При использовании договора безвозмездного пользования, тыс. руб.

Собственный капитал

83,900

83,900 + 28,728 : 4 = 91,082
[28,728 - изменение суммы чистой прибыли за год (см. табл. 10)]

Капитал

558,592

558,592(размер капитала не изменится, так как увеличение размера чистой прибыли будет компенсировано уменьшением задолженности перед бюджетом - см. табл. 10)

Краткосрочные о