Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обмен услугами


Обмен услугами

     
     О.Г. Бизякин

     

1. Гражданско-правовые особенности сделок по обмену услугами

     
     Согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к объектам гражданских прав относятся в том числе услуги, которые представляют собой действия, осуществляемые по заказу и не имеющие во многих случаях материального результата (например деятельность комиссионера, перевозчика и т.п.). При этом некоторые услуги все же могут иметь материальный результат (услуги общественного питания, письменные консультации, некоторые виды медицинских и рекламных услуг и др.), но этому результату предшествуют действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.
     
     В главе 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ названы некоторые виды предоставляемых услуг, в том числе услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию. Однако данный перечень не является исчерпывающим.
     
     Кроме этого, в ГК РФ определены услуги, порядок оказания и отношения сторон которых регулируются положениями следующих видов договоров: подряда (глава 37), научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38), перевозки (глава 40), транспортной экспедиции (глава 41), банковского вклада (глава 44), банковского счета (глава 45), расчетов (глава 46), хранения (глава 47), поручения (глава 49), комиссии (глава 51) и доверительного управления (глава 53).
     
     При сделках по обмену услугами отношения сторон также регулируются гражданским законодательством, но к данным сделкам не могут быть применены положения главы 31 «Мена» ГК РФ (а также положения главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ, которые используются в отношении договора мены, за исключением положений, противоречащих существу мены). Данный вывод можно сделать на основании того, что по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой, а по договору купли-продажи товаром могут быть только вещи, которые в соответствии со ст. 128 ГК РФ являются объектом гражданских прав, отличным от работ и услуг.
     
     Для решения данной проблемы необходимо воспользоваться нормами ст. 421 ГК РФ, предоставившей сторонам сделки право выбора договора, которым они хотят определить свои правоотношения, в том числе договоров, прямо в ГК РФ не предусмотренных, но положения которых не противоречат законодательству. Учитывая ряд конкретных обстоятельств сделки, каждая сторона может выбрать для себя оптимальный вид договора.
     
     Право выбора вида договора означает возможность заключения смешанного договора, то есть договора, в результате которого появляется обязательство, совмещающее черты, признаки и элементы уже известных гражданскому законодательству видов договоров.
     
     К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
     
     Поскольку стороны сделки вправе в силу ст. 421 ГК РФ определять условия договора по своему усмотрению, в обязанности исполнителю может вменяться не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата действий исполнителя (письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т.д.).
     
     В качестве отступления отметим, что в российском законодательстве, кроме ГК РФ, предусмотрено прямое основание для заключения сделок по обмену услугами и работами. В частности, п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» определено, что внешнеторговая бартерная сделка предусматривает обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. Таким образом, учитывая установленные вышеуказанным Указом положения, сделки по обмену услугами (работами) можно назвать бартерными сделками. При этом следует заметить, что данное определение будет использоваться в узком смысле.
     
     Для целей бухгалтерского учета и налогообложения при обмене услугами большое значение имеет определение момента перехода права собственности на услугу.
     
     Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Аналогичная норма содержится в ст. 720 «Приемка заказчиком работы, выполненной подрядчиком» ГК РФ, и эти общие положения о подряде применяются в соответствии со ст. 783 ГК РФ и к договорам возмездного оказания услуг.
     
     Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что организация, передающая в обмен вещи, отражает реализацию в момент перехода к покупателю права собственности по договору; если же договором переход права собственности не определен, реализация отражается в момент передачи вещи. Организация, оказывающая услугу, отражает ее реализацию в момент подписания акта приемки-передачи выполненных работ или оказанных услуг.
     
     В ряде случаев может возникать ситуация, при которой стоимость предоставляемых сторонами друг другу услуг различна. Если при обмене товара расхождения в цене могут быть урегулированы количеством передаваемого товара, то в случае с услугами неизбежно потребуется доплата денежными средствами.
     
     Как мы уже отмечали, к сделкам по обмену услугами, так же как и к сделкам, в которых хотя бы одна сторона обменивает услуги, не могут применяться положения глав 31 «Мена» и 30 «Купля-продажа» ГК РФ, поскольку они действуют только в отношении вещей. Поэтому положения ст. 584 ГК РФ, согласно которым в случае, если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, передающая товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен,  должна оплатить разницу в ценах согласно установленному договором порядку оплаты, также применяться не могут.
     
     Таким образом, при оформлении договора по обмену услугами необходимо учитывать вышеуказанные положения, касающиеся договоров по обмену услугами: такие сделки должны оформляться, основываясь на принципе свободы договора, то есть исходя из права выбора вида договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного ГК РФ.
     
     При этом одним из важных условий любого такого договора является необходимость четкого указания в нем размера предполагаемой доплаты и порядка ее оплаты.
     

2. Особенности бухгалтерского учета обмена услугами

     
     Возвращаясь к рассмотрению момента перехода права собственности, являющегося существенным условием отражения в бухгалтерском учете обменных сделок, обратим внимание читателей журнала на ряд факторов, имеющих большое значение при учете обмена услугами. Во-первых, это величина выручки, получаемой от данной сделки, и, во-вторых, стоимость услуги, если приобретаемая услуга используется для осуществления основной деятельности [производство и (или) реализация продукции (работ, услуг)].
     
     При определении выручки, получаемой от сделки по обмену услугами, следует исходить из положений ст. 424 ГК РФ в части определения цены договора в случае, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, и Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, предусматривающего порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов.
     
     Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора, цена которого не предусмотрена, должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги.
     
     Подобные положения предусмотрены и в нормативных актах по бухгалтерскому учету. В частности, выручка от продажи услуг определяется согласно п. 6.1 ПБУ 9/99, а именно: величина поступлений и (или) дебиторской задолженности устанавливается исходя из цены, предусмотренной договором, заключенным между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).
     
     Аналогичный порядок установлен и в отношении определения стоимости передаваемой услуги Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (п. 6 и 6.1).
     
     Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором, заключенным между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным  контрагентом. Если цена не предусмотрена в до- говоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
     
     Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете обменной сделки, совершенной между российскими организациями.
     

     Пример.

     
     Организации заключили договор, по которому ОАО «Адвокат» оказывает консультационные услуги ООО «Щит» в обмен на охранные услуги. Данный обмен признается равноценным. Цена на услуги соответствует уровню рыночных цен. Выручка для целей налогообложения  ОАО «Адвокат» определяется «по отгрузке»,  ООО »Щит» - «по оплате».
     
     В бухгалтерском учете ОАО «Адвокат» данная операция будет отражена следующим образом:
     
     Д-т 26 К-т 76 - 100 000 руб. - подписан акт приемки-передачи оказанных охранных услуг;
     
     Д-т 19 К-т 76 - 20 000 руб. - начислен НДС к стоимости охранных услуг;
     
     Д-т 90 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 20 000 руб. - начислен НДС с реализации;
     
     Д-т 20 К-т 70 (02, 68, 69, 76 и др.) - 30 000 руб. - сформирована себестоимость консультационных услуг по договору;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 120 000 руб. - отражена реализация консультационных услуг на основании акта приемки-передачи оказанных услуг;
     
     Д-т 90 К-т 40 (20) - 30 000 руб. - списана себестоимость оказанных консультационных услуг;
     
     Д-т 26 К-т 76, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», - 1000 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 90 К-т 26 - 1000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 90 К-т 99 - 69 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 30 000 руб. - 1000 руб.) - отражен финансовый результат;
     
     Д-т 76 К-т 62 - 120 000 руб. - зачтены обязательства по договору;
     
     Д-т 20 К-т 26 - 100 000 руб. - расходы по охране в полной сумме списаны на себестоимость продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 - 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС по охранным услугам, списанным на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     У ООО «Щит» обменные операции отражаются следующим образом («по оплате»):
     
     Д-т 20 К-т 70 (02, 68, 69, 76 и др.) - 50 000 руб. - сформирована себестоимость охранных услуг;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 120 000 руб. - отражена реализация охранных услуг на основании акта приемки-передачи оказанных услуг;          

     
     Д-т 90 К-т 76, субсчет «Расчеты по начисленному, но неоплаченному НДС», - 20 000 руб. - учтен НДС, исчисленный с выручки от реализации охранных услуг;
     
     Д-т 90 К-т 40 (20) - 50 000 руб. - списана себестоимость оказанных охранных услуг;
     
     Д-т 26 К-т 76, субсчет «Расчеты по начисленному, но неоплаченному налогу на пользователей автомобильных дорог», - 1000 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб.) х 1 %] - отнесены на общехозяйственные расходы суммы налога на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 26 К-т 60 - 120 000 руб. - подписан акт приемки-передачи оказанных консультационных услуг;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 20 000 руб. - учтен НДС в стоимости услуг;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 120 000 руб. - зачтены обязательства по договору;
     
     Д-т 76, субсчет «Расчеты по начисленному, но не- оплаченному НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
     
     Д-т 76, субсчет «Расчеты по начисленному, но не- оплаченному налогу на пользователей автомобильных дорог», К-т 76, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», - 1000 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог к уплате в бюджет;
     
     Д-т 90 К-т 26 - 1000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 90 К-т 99 - 49 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 50 000 руб. - 1000 руб.) - отражен финансовый результат;
     
     Д-т 20 К-т 26 - 100 000 руб. - расходы по оплате консультационных услуг в полной сумме списаны на себестоимость продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 - 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС по консультационным услугам, списанным на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Правомерность отражения совершенной сделки по обмену услугами в бухгалтерском учете подтверждается следующими первичными учетными документами:
     
     - договор, предусматривающий существенные условия сделки по обмену услугами;
     
     - акты, подтверждающие оказание услуг, или акты приемки-передачи выполненных работ с указанием характера работ, услуг и их стоимости;
     
     - акты и накладные на отгрузку и оприходование товаров (продукции), если результатом выполнения работ, оказания услуг являются материальные ценности;
     

     - счета-фактуры;
     
     - заказы-наряды, заключения и другие документы.
     
     Эти документы также подтверждают обоснованность отнесения стоимости обмениваемых услуг к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, при условии, что такие услуги используются для производства продукции (работ, услуг), и при принятии НДС по таким услугам к возмещению.
     

3. Налогообложение сделок по обмену услугами

     
     Статьей 38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
     
     Поскольку нас, в частности, интересует обмен услугами, то согласно данному в НК РФ определению для целей налогообложения такой обмен будет являться реализацией услуги.
     
     Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.
     
     Важными условиями при обложении НДС сделок по обмену услугами является определение даты реализации и величина налоговой базы. Кроме этого, большое значение при обложении НДС имеют размер и дата принятия налогового вычета.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при обмене услуг в зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения может быть:
     
     1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день подписания акта приемки-передачи оказанных услуг (если договором не предусмотрен иной порядок перехода права собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг);
     
     2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты товаров (работ, услуг). Пунктом 39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), определено, что фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) является день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг). Таким образом, днем оплаты услуг будет дата подписания акта приемки-передачи оказанных услуг, если организация-контрагент первой оказывает услуги, либо дата поступления денежных средств, если организация-контрагент также первой оплачивает разницу при неравном обмене услугами.
     
     В НК РФ не предусмотрено в прямой постановке вопроса положений, касающихся возмещения НДС по обмениваемым услугам. Однако в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).
     
     Методическими рекомендациями разъясняется применение указанного пункта ст. 171 НК РФ. Так, в п. 43 Методических рекомендаций определено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету у налогоплательщика при условии принятия на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг), их оплаты и наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммы НДС независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики.
     
     Как мы уже отметили, оплатой услуги признается прекращение встречного обязательства. Вместе с тем согласно п. 39.1 Методических рекомендаций суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках товарообмена подлежат вычету у налогоплательщика после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции.
     
     Суммы НДС, принимаемые к возмещению, и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, в сделках по обмену равных по стоимости услуг будут совпадать. Наибольший интерес при исчислении и уплате НДС (а также налога на прибыль) представляет ситуация, при которой суммы входящего и подлежащего уплате налога не равны.
     
     Во-первых, такая ситуация (с неравными суммами входящего и подлежащего уплате НДС) возникает в случае, если каждая из сторон сделки по обмену услугами считает, что установленная контрагентом цена услуги отличается от уровня рыночных цен на данный вид услуги. Во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросам ценообразования услуга должна учитываться по рыночной стоимости.
     
     Во-вторых, приведенная ситуация возникает в случае, если обмениваются услуги, облагаемые в обычном порядке (по ставке 20 %), и услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ.
     
     Рассмотрим данную ситуацию по исчислению НДС и ее отражению в бухгалтерском учете на следующем примере.
     

     Пример.

     
     ООО «Рекламное агентство «Гласс» (далее - Рекламное агентство) заключило с ООО «Театр-студия “Рампа”« (далее - Театр) договор по обмену услугами. По данному договору Рекламное агентство обязуется организовать рекламу Театра в обмен на услуги по предоставлению напрокат костюмов и театрального реквизита, принадлежащих Театру (в соответствии с НК РФ предоставление имущества в аренду арендодателем для целей налогообложения признается деятельностью, связанной с оказанием услуг; согласно ГК РФ договоры проката относятся к договорам аренды). Обмен признается равноценным, и цена на услуги соответствует уровню рыночных цен. Выручка для целей налогообложения у обеих организаций определяется «по отгрузке».
     
     В вышеприведенной ситуации суммы налога, предъявленные Театру при приобретении им рекламных услуг, на основании подпункта 1 п. 2 ст. 170 НК РФ будут включаться в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку будут использованы при осуществлении деятельности, которая не подлежит налогообложению.
     
     Рекламное агентство не сможет воспользоваться возможностью принять к возмещению суммы НДС по полученным услугам по прокату костюмов и театрального реквизита, поскольку данные услуги в соответствии с подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), и счет-фактура на них выставляется Театром без указания сумм налога.
     
     В бухгалтерском учете Рекламного агентства данная сделка отражается следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 70 (02, 10, 68, 69, 76 и др.) - 15 000 руб. - сформирована себестоимость рекламных услуг по договору;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 60 000 руб. - отражена реализация рекламных услуг на основании акта приемки-передачи оказанных услуг;
     
     Д-т 90 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 10 000 руб. - начислен НДС с реализации;
     
     Д-т 26 К-т 76, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», - 500 руб. [(60 000 руб. - 10 000 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 90 К-т 40 (20) - 15 000 руб. - списана себестоимость оказанных рекламных услуг;
     
     Д-т 90 К-т 26 - 500 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 20 К-т 76 - 60 000 руб. - подписан акт приемки-передачи услуг по прокату театрального реквизита;
     
     Д-т 76 К-т 62 - 60 000 руб. - зачтены обязательства по договору;
     
     Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 - 1300 руб. - возмещен из бюджета НДС по материалам и услугам, списанным на себестоимость рекламных услуг;
     
     Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 - 18 700 руб. (20 000 руб. - 1300 руб.) - уплата НДС в бюджет;
     
     Д-т 90 К-т 99 - 34 500 руб. (60 000 руб. -  - 10 000 руб. - 15 000 руб. - 500 руб.) - отражен финансовый результат;
     
     Д-т 90 К-т 40 (20) - 60 000 руб. - расходы по оплате услуг по прокату в полной сумме списаны на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     В бухгалтерском учете Театра данная сделка отражается следующим образом:
     
     Д-т 44 К-т 76 - 50 000 руб. - подписан акт приемки-передачи рекламных услуг;
     
     Д-т 19 К-т 76 - 10 000 руб. - начислен НДС к стоимости рекламных услуг;
     
     Д-т 20 К-т 70 (02, 68, 69, 70, 76 и др.) - 8000 руб. - сформирована себестоимость услуг по прокату;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 60 000 руб. - отражена реализация услуг по прокату на основании акта приемки-передачи оказанных услуг;
     
     Д-т 26 К-т 76, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», - 600 руб. (60 000 руб. х 1 %) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 90 К-т 20 - 8000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг по прокату;
     
     Д-т 90 К-т 19 - 500 руб. - списан на себестоимость НДС по материалам и услугам, списанным на себестоимость услуг по прокату костюмов и театрального реквизита;
     
     Д-т 90 К-т 26 - 600 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 76 К-т 62 - 60 000 руб. - зачтены обязательства по договору;
     
     Д-т 90 К-т 99 - 50 900 руб. (60 000 руб. - 8000 руб. - 500 руб. - 600 руб.) - отражен финансовый результат от операции по реализации услуг проката;
     
     Д-т 90 К-т 44 - 50 000 руб. - расходы по оплате рекламных услуг в полной сумме списаны на себестоимость услуг Театра;
     
     Д-т 90 К-т 19 - 10 000 руб. - списан на себестоимость НДС по рекламным услугам, списанным на себестоимость услуг Театра.
     
     Налог на прибыль. До 1 января 2002 года законодательством по налогу на прибыль не было предусмотрено особых положений в отношении обменных сделок, осуществляемых между резидентами, поэтому применялся общий порядок налогообложения.
     
     С введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядок обложения налогом на прибыль обменных сделок также мало отличается от общего порядка налогообложения, но все же рассмотрим его отдельные положения немного подробнее.
     
     Прежде всего отметим, что в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
     
     Согласно ст. 249 НК РФ при осуществлении сделок по обмену услугами доходом от реализации для каждой из сторон признается выручка от реализации данных услуг. При этом ее величина определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом особенностей в зависимости от принятого организацией метода определения доходов: в соответствии со ст. 271 НК РФ, если доходы признаются по методу начисления, или согласно ст. 273 НК РФ, если доходы признаются по кассовому методу.
     
     Необходимо также учитывать положения подпункта 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, работ и (или) услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Иными словами, при равноценном обмене услугами и в ситуации, когда налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, первым получает результаты оказанных услуг, он не учитывает их в составе доходов для целей налогообложения.
     
     Отнесение к затратам организации для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с оказанием обмениваемых услуг, производится в зависимости от выбранной учетной политики в соответствии со ст. 272 и 273 НК РФ.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сделок по обмену услугами необходимо руководствоваться ст. 274 НК РФ, в которой установлено, что налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению; при этом и доходы, и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли также учитываются в денежной форме. При этом доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     
     Налог на пользователей автомобильных дорог. Согласно инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, в том числе и по обменным сделкам, признается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
     
     При этом момент определения выручки для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог будет зависеть от принятой организацией учетной политики. Для организаций, определяющих реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки по обменной сделке считается момент перехода права собственности на продукцию (товар, работу, услугу). В частности, при оказании услуги, имеющей материально-вещественное выражение, датой определения выручки будет день отгрузки продукции, если договором не предусмотрен иной порядок перехода права собственности. Если обменивается непосредственно услуга, то датой определения выручки будет дата подписания акта приемки-передачи оказанных услуг.
     
     Для организаций, определяющих выручку по мере ее оплаты, датой определения выручки по обменной сделке считается день поступления от контрагента продукции (товаров, работ, услуг) или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за контрагентом.
     

4. Неравный обмен

     
     Как известно, налоговые органы контролируют полноту исчисления налогов, проверяя правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям.
     
     Согласно письму МНС России от 14.06.2001 N 02-1-16/112 «О применении статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» товарообменные (бартерные) операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). При этом отличительным признаком таких сделок является отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги).
     
     Таким образом, если организации используют в своей деятельности сделки по неравному обмену, к таким сделкам не могут применяться вышеуказанные положения ст. 40 НК РФ.