Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете


Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

     
     Р.И. Рябова

     
     Порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной, установленный п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, практически совпадает с порядком, предусмотренным ст. 266 НК РФ.
     
     Сомнительным долгом признается задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями.
     
     Сумма резервов определяется и в бухгалтерском, и в налоговом учете по результатам проведенной инвентаризации.
     
     Однако правила создания резервов, предусмотренные ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), отличаются от правил, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.
     
     В отличие от правил бухгалтерского учета при создании резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения установлены два ограничения:
     
     1) ограничение по сроку возникновения сомнительного долга:
     
     - до 45 дней - резерв не создается;
     
     - от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50 % от суммы сомнительной задолженности;
     
     - свыше 90 дней - в сумму резерва включается вся сумма сомнительной задолженности;
     
     2) ограничение величины создаваемого резерва.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     Учитывая, что правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, данные по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не могут быть использованы.
     
     В связи с этим для налогового учета необходимо разработать формы акта инвентаризации дебиторской задолженности и расчета резервов по сомнительным долгам.
     
     Рассмотрим вариант таких форм и приведем пример создания и регулирования резервов на 30 июня 2002 года и на 30 сентября 2002 года.
     
     Согласно ст. 266 НК РФ резерв создается по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода.
     
     Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи от фактической прибыли, производят инвентаризацию на конец каждого месяца.
     
     Рассматриваемая в примере организация уплачивает авансовые платежи от фактической прибыли ежеквартально.
     
     В табл. 1 представлен акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2002 года.
     
     Данные из этой таблицы переносятся в расчет создания резерва на 30 июня 2002 года, приведенный в табл. 2.
     
     По результатам инвентаризации сумма резерва по сомнительному долгу могла составить 1500 тыс. руб.
     
     Однако предельная величина резерва (10 % от выручки) составила 1200 тыс. руб.
     
     В связи с этим в регистр налогового учета «Внереализационные расходы» на 30 июня 2002 года вносится сумма 1200 тыс. руб.
     
     Результаты инвентаризации дебиторской задолженности на 30 сентября 2002 года представлены в табл. 3.
     
     В табл. 4 отражены суммы созданных (восстановленных) резервов по каждому должнику в динамике:
     
     - на начало квартала;
     
     - на конец квартала.
     
     По сравнению с первым полугодием сумма созданного резерва на 30 сентября 2002 года уменьшилась на 200 тыс. руб.
     
     Вышеуказанная сумма включается в регистр налогового учета «Внереализационные доходы» за 9 месяцев 2002 года.
     
     В регистре «Внереализационные расходы» за 9 месяцев остается сумма 1200 руб.
     
     Разница между внереализационными доходами и расходами равна остатку резерва на 30 сентября 2002 года - 1000 руб.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.
     
     В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в ред. от 24.05.2002 N 57-ФЗ) дебиторская задолженность, включенная в доходы от реализации «переходного» периода, в расчете резервов по сомнительным долгам не участвует.
     
     Это относится только к организациям, которые до 1 января 2002 года определяли выручку для целей налогообложения по мере оплаты, а с 1 января 2002 года применяют метод начисления.
     
     Для организаций, которые до 1 января 2002 года определяли выручку для целей налогообложения по мере отгрузки, а с 1 января 2002 года применяют метод начисления, возможны две ситуации.
     
     Ситуация первая.
     
     До 1 января 2002 года резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не создавался, соответственно, он не мог быть создан и для целей налогообложения.
     
     В этом случае организация может создавать резерв для целей налогообложения по всей дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода.
     
     Ситуация вторая.
     
     До 1 января 2002 года резерв создавался в бухгалтерском учете и учитывался для целей налогообложения.
     
     В этом случае по результатам инвентаризации производится регулирование резерва (увеличение или уменьшение) на конец отчетного (налогового) периода.
     
     В заключение постараемся ответить на один спорный вопрос, связанный с созданием резерва по сомнительным долгам: можно ли создать резерв под выданные авансы?
     
     При отсутствии официальной позиции налоговых органов автор излагает свое мнение по данному вопросу.
     
     Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Однако в соответствии с п. 7 ст. 265 НК РФ резерв на формирование резервов по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов создается организациями, применяющими для учета доходов и расходов метод начисления.
     
     В соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ авансы полученные (выданные) доходами (расходами) не признаются.
     
     В связи с этим резерв по сомнительным долгам можно создать под дебиторскую задолженность, возникшую у организации в связи с реализацией товаров (работ, услуг), выручка от которой признана доходом.
     

Таблица 1

    
Акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2002 года

№ п/п

Наименование покупателя (заказчика)

Номер и дата договора

Дата признания дохода от реализации

Срок платежа по договору

Обеспечение

Просроченная дебиторская задолженность на конец отчетного (налогового) периода

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

Сумма

Количество дней

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

Вид

Сумма

всего

в том числе сомнительная


 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

ЗАО «B»

№ 3 от 05.03.2002

20.03.2002

27.03.2002

-

-

1500

1500

95

2

ЗАО «C»
Итого

№ 5 от 07.05.2002

14.05.2002

14.06.2002

-

-

800
2300

800
2300

16


    
Таблица 2

    
Расчет резервов по сомнительным долгам на 30 июня 2002 года

    
Приложение к регистру налогового учета
«Внереализационные расходы (доходы)»

№ п/п

Наименование покупателя (заказчика)

Номер и дата договора

На начало отчетного квартала (месяца)

На конец отчетного квартала (месяца)

Регулирование резервов


 


 


 

Просроченная задолженность

Сумма созданного резерва

Просроченная задолженность

Сумма созданного резерва


 



 


 


 

Сумма

Коли-
чество дней


 

Сумма

Коли-
чество дней


 


 


 


 


 

Всего

В том числе сомни-
тельная


 


 

Всего

В том числе сомни-
тельная


 


 

увеличение (расход) (гр. 11 - гр. 7)

уменьшение (доход) (гр. 7 - гр. 11)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

  
 

I. Создание резерва

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

1

ЗАО «В»
Итого

№ 3 от 05.03.2002

-

-

-

-

1500

1500

95

1500
1500

1500
1500

-

  
 

II. Определение предельной величины резерва

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

1

Выручка от реализации

х

х

х

х

-

х

х

х

12 000

х

х

2

Предельная величина резерва

х

х

х

х

-

х

х

х

1200

х

х

3

Сумма резерва, признаваемая расходом

х

х

х

х

-

х

х

х

1200

1200

-

    

Таблица 3

    
Акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 сентября 2002 года

№ п/п

Наименование покупателя (заказчика)

Номер и дата договора

Дата признания дохода от реализации

Срок платежа по договору

Обеспечение

Просроченная дебиторская задолженность на конец отчетного (налогового периода)

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

Сумма

Количество дней

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

Вид

Сумма

Всего

В том числе сомнительная

  
 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

ООО «С»

№ 5 от 07.05.2002

14.05.2002

14.06.2002

-

-

800

800

108

2

ООО «Д»

№ 6 от 20.07.2002

25.07.2002

01.08.2002

-

-

400

400

60

3

ГУП «N»

№ 11 от 10.09.2002

15.09.2002

20.09.2002

-

-

500

500

10

  
 

Итого:

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

1700

1700

  
 

    
Таблица 4

    
Расчет резервов по сомнительным долгам на 30 сентября 2002 года

    
Приложение к регистру налогового учета
«Внереализационные расходы (доходы)»

     

№ п/п

Наименование покупателя (заказчика)

Номер и дата договора

На начало отчетного квартала (месяца)

На конец отчетного квартала (месяца)

Регулирование резервов


 


 


 

Просроченная задолженность

Сумма созданного резерва

Просроченная задолженность

Сумма созданного резерва


 



 


 


 

Сумма

Коли-
чество дней


 

Сумма

Коли-
чество дней


 


 


 


 


 

Всего

В том числе сомни-
тельная


 


 

Всего

В том числе сомни-
тельная


 


 

увеличение (расход) (гр. 11 - гр. 7)