Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об изменениях, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ


Об изменениях, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ

     
     А.В. Владимирова
     

     1. Как в настоящее время принимаются убытки от реализации основных средств для целей налогообложения?

     
     Согласно п. 2.4 действовавшей до конца 2001 года инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» отрицательный результат от реализации основных средств не снижал налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что в п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было установлено, что валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Кроме того, в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности результаты от реализации основных средств отражались на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а убытки принимались для целей налогообложения только от реализации продукции (работ, услуг).
     
     В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указано, что поступления, связанные с продажей основных средств и прочим их списанием, так же как и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» показываются расходы, связанные с продажей или списанием основных средств или иных активов.
     
     Операции, отражаемые по счету 91 «Прочие доходы и расходы», как это соответствует п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, соответственно являются операционными доходами и расходами и не связаны с выручкой от реализации продукции (работ, услуг), что также соответствует налоговому законодательству.
     
     Однако согласно изменению, внесенному в подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, установившим, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, что было подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00.
     

     Приобретаемые объекты основных средств долж-ны быть использованы в производственных целях или для управленческих нужд с перенесением своей стоимости через амортизационные отчисления на затраты производства.
     
     Но встречаются случаи, когда основные средства не полностью перенесли свою стоимость на затраты производства продукции (работ, услуг) и необходимо решить вопрос о том, как налогоплательщику списать возникающие убытки.
     
     При возникновении такой ситуации следует руководствоваться ст. 257, 268, 323 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», далее - Закон N 57-ФЗ), из которых следует, что налогоплательщик должен правильно определить доходы и расходы, связанные непосредственно с реализацией основных средств и установлением финансового результата от этой операции, а именно:
     
     1) определить остаточную стоимость основных средств:
     
     - введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ - как разницу между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).
     
     На основании п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, можно сделать следующие выводы.
     
     Организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
     
     В бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) стоимости числящихся на балансе организации по состоянию на начало отчетного года объектов основных средств до их восстановительной стоимости в результате применения вышеуказанных способов переоценки отражается по дебету (кредиту) счетов учета основных средств в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (соответствующие субсчета).
     
     Разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индексов изменения стоимости (индекса-дефлятора) или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту (в случае превышения) и дебету (в случае уменьшения) счета учета амортизации основных средств или в корреспонденции со счетом учета добавочного капитала (соответствующие субсчета).
     
     Согласно письму МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288 результаты переоценки основных средств учитывались при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль при списании амортизационных отчислений от стоимости основных средств с учетом переоценки.
     
     В связи с вышеизложенным и был установлен порядок определения остаточной стоимости основных средств, которые были введены в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, с учетом результатов переоценки как самой стоимости основных средств, так и амортизации;
     
     - введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ - как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     После вступления в силу главы 25 НК РФ основные средства не подлежат переоценке, и по этой причине их остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации основных средств.
     
     Исключение сделано в отношении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 года, что соответствует п. 1 ст. 257 НК РФ после поправок, внесенных Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации».
     
     При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации;
     
     2) определить сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией основных средств, к которым, в частности, относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества;
     
     3) исчислить результат от реализации основных средств (прибыль или убыток).
     
     Если, как установлено в п. 2 ст. 268 НК РФ, цена приобретения основных средств (остаточная стоимость) с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
     
     Кроме того, налогоплательщику следует:
     
     - определить НДС, подлежащий восстановлению, который был принят к зачету при вводе основного средства в эксплуатацию, согласно главе 21 НК РФ;
     
     - установить точную стоимость основного средства, которая будет возмещена покупателем исходя из требований ст. 40 НК РФ.
     

     Пример.

     
     1. Организация приняла решение реализовать объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., входящий в пятую амортизационную группу и имеющий срок полезного использования 10 лет.
     
     2. До момента предполагаемой реализации объект основных средств использовался 8 лет, и по нему были начислены амортизационные отчисления в сумме 80 тыс. руб.
     
     3. Расходы вспомогательных служб организации по демонтажу, хранению и транспортировке объекта основных средств внутри составили общую сумму 5 тыс. руб.
     
     4. Определена стоимость продажи объекта основных средств - 15 тыс. руб.
     
     5. Восстановлен НДС на недоамортизированную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ со списанием в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
     
     Покупатель дал согласие на оплату НДС, и в связи с этим при расчете убытков этот налог не учитывался для целей налогообложения в составе убытков.
     
     6. В бухгалтерском учете операции по списанию реализованного основного средства отражаются следующим образом:
     
     Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 01 «Основные средства» - на сумму 100 тыс. руб.;
     
     Д-т 02 «Амортизация основных средств» К-т 91 - на сумму 80 тыс. руб.;
     
     Д-т 91 К-т 23 «Вспомогательные производства» - на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т 91 - на сумму 15 тыс. руб.;
     
     Д-т 97 «Расходы будущих периодов» К-т 91 - на сумму 10 тыс. руб.
     
     Убытки в сумме 10 тыс. руб. будут списаны равными долями с кредита счета 97 в дебет счета 91 в течение 24 месяцев по 417 руб. ежемесячно.
     

     2. Как осуществляется отражение суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете?

     
     Согласно ст. 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
     
     Как указывается в п. 6.6 ПБУ 9/99, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     При определении величины оплаты, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания в бухгалтерском учете.
     
     Суммовая и курсовая разницы схожи между собой, но их основное отличие состоит в том, что при курсовой разнице согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а суммовая разница подлежит отражению при расчетах в условных денежных единицах только в случае, если возникает разница между оплатой и возникновением задолженности.
     
     Как и при осуществлении расчетов в иностранной валюте, стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операций, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету.
     
     Так как при кассовом методе учета датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты или прекращения встречного обязательства, то суммовые разницы не возникают, что подтверждено в п. 5 ст. 273 НК РФ.
     
     Рассмотрим порядок отражения суммовых разниц, возникающих при оплате за материально-производственные запасы и основные средства.
     
     В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, указано, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты за материально-производственные запасы, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     Следовательно, если осуществлена предварительная оплата за товарно-материальные ценности, то в их стоимость должна быть включена суммовая разница, возникающая между временем фактического получения ценностей и временем предварительной оплаты.
     

     Пример 1.

     
     1. Организация перечислила предварительную оплату в сумме 2000 долл. США за сырье поставщику 11 января 2002 года при курсе 30,44 руб. за 1 доллар США (всего на общую сумму 60 880 руб.).
     
     2. Поставщик отгрузил и передал организации сырье по договору 7 мая 2002 года, когда курс доллара составил 31,19 руб.
     
     3. Поставщик выписал документы на поставку покупателю сырья 7 мая 2002 года на сумму 62 380 руб. и НДС - 12 576 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по приобретению сырья отражаются следующим образом:
     
     Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 51 «Расчетные счета» - на сумму 60 880 руб.;
     
     Д-т 10 «Материалы» К-т 60 - на сумму 60 880 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 1500 руб.;
     
     Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 60 - на сумму 12 576 руб.
     
     В этом случае возникла суммовая разница в сумме 1500 руб., которая должна быть перечислена поставщику как перерасчеты по сырью (Д-т 60 К-т 50 «Касса», 51) или списана на финансовые результаты (Д-т 60 К-т 91 «Прочие доходы и расходы») в случае, если оплата считается предварительной без дальнейших перерасчетов.
     

     Пример 2.

     
     1. Организация получила от поставщика сырье 11 января 2002 года на сумму 2000 долл. США при курсе 30,44 руб. за 1 долл. США (всего на общую сумму 60 880 руб.).
     
     2. Произведена оплата поставщику за сырье 7 мая 2002 года при курсе 31,19 руб. за 1 доллар США - на сумму 62 380 руб. и НДС - 12 576 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете полученное и оплаченное сырье отражается следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 60 880 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 12 176 руб. (20 % от 60 880 руб.);
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 60 880 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 51 - на сумму 1500 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 300 руб.
     
     В этом случае возникшая суммовая разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
     
     Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств на дату ее принятия к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     Иначе говоря, суммовые разницы оказывают влияние на стоимость основных средств до их введения в эксплуатацию, а после этого подлежат списанию на финансовые результаты, что соответствует п. 14 ПБУ 6/01.
     

     Пример 3.

     
     1. Организация приобрела основные средства с предварительной оплатой 11 января 2002 года на сумму 3000 долл. США при курсе доллара, равном 30,44 руб., без последующего перерасчета с поставщиком согласно договору.
     
     2. Основные средства поступили от поставщика 7 мая 2002 года при курсе доллара США, равном 31,19 руб.
     
     3. Осуществлены расходы по доставке основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, - всего на сумму 5000 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по приобретению основных средств отражаются следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 91 320 руб. (30,44 руб. х 3000 долл.);
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 18 264 руб. (20 % НДС);
     
     Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 - на сумму 93 570 руб. (31,19 руб. х 3000 долл.);
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 450 руб. (доначисление НДС);
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 2250 руб. (93 570 руб. -  91 320 руб.);
     
     Д-т 08 К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 98 570 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 50, 51 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 450 руб.
     

     Пример 4.

     
     1. Организация приобрела у поставщика основные средства на сумму 3000 долл. США при курсе доллара на день получения, равном 30,44 руб. (всего на общую сумму 91 320 руб.).
     
     2. Осуществлены расходы по доставке сторонней организацией основных средств на сумму 2000 руб.
     
     3. Произведены затраты вспомогательных подразделений по установке основных средств на сумму 5000 руб.
     
     4. Оплачены основные средства до их ввода в эксплуатацию при курсе доллара, равном 31,19 руб., на сумму 93 570 руб. и НДС - 18 704 руб.
     
     5. В бухгалтерском учете стоимость приобретенных основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 91 320 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 76 - на сумму 2000 руб.;
     
     и Д-т 76 К-т 50, 51;
     
     Д-т 08 К-т 23 «Вспомогательные производства» - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 93 570 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 18 704 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 2250 руб.
     
     Если основные средства введены в эксплуатацию до их оплаты поставщику, возникающая после ввода в эксплуатацию суммовая разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
     
     До конца 2001 года возникавшие отрицательные суммовые разницы не учитывались у налогоплательщика в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат.
     
     Начиная с 2002 года положительные суммовые разницы учитываются согласно подпункту 11.1 ст. 250 НК РФ, а отрицательные суммовые разницы - в соответствии с подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения как внереализационные доходы и расходы.
     

     3. Какие доходы и расходы не учитываются для целей налогообложения?

     
     Для целей налогообложения не учитываются следующие доходы и расходы:
     
     1) доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
     
     Как следует из ст. 329, 334, 337, 350 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
     
     Залог обеспечивает требование в том объеме, в каком оно имеет место к моменту удовлетворения, в частности возмещение необходимых расходов залогодержателю на содержание заложенной вещи и расходов ко взысканию. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
     
     Иначе говоря, сумма залога может быть учтена организацией-поставщиком в случае обеспечения договора поставки. В аналогичном порядке решается вопрос у организации-поставщика при получении задатка в счет отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Согласно п. 3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99:
     
     - не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц в виде задатка или в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     - не признается расходом организации выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, о чем свидетельствует также подпункт 32 ст. 270 НК РФ;
     
     2) не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации [включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)].
     
     В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов]. Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено следующее:
     
     - информация о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества содержится на счете 80 «Вклады товарищей»;
     
     - имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей»;
     
     - организация-товарищ учитывает наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества».
     
     Предоставление вклада отражается по дебету счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 91 «Прочие доходы и расходы».
     
     По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражается выбытие имущества, передаваемого по договору простого товарищества, а по кредиту - начисленные суммы амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу и вклады по договору простого товарищества;
     
     3) не являются доходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     
     Вышеуказанное соответствует подпункту 6 п. 3 ст. 39 НК РФ.
     
     Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации МНС России по налогу на прибыль), определяют следующее.
     
     При применении подпункта 2 п. 1 ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ следует иметь в виду, что понятия «залог» и «задаток» для целей налогообложения определяются соответственно согласно ст. 334 и 380 ГК РФ.
     
     При определении налоговой базы не учитывается передача имущества, предусмотренная подпунктами 4, 5, 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаваемая реализацией товаров, работ или услуг в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ расходами согласно ст. 270 НК РФ у передающей стороны и доходами - у принимающей стороны.
     
     В целях реализации подпункта 3 п. 1 ст. 251 НК РФ необходимо также учитывать Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», согласно которому уставный капитал общества может быть увеличен путем размещения дополнительных акций;
     
     4) не являются доходами средства, полученные в виде имущества (включая денежные средства) комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
     
     В соответствии с подпунктом 9 ст. 270 НК РФ не признаются расходами для целей налогообложения расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
     
     В соответствии со ст. 410 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Во исполнение поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Иначе говоря, комиссионер, реализуя товары (работы, услуги) от лица комитента, не является их собственником, а за проведенную работу по договору комиссии имеет право на вознаграждение. Аналогичный порядок действует в отношении агента и (или) иного поверенного;
     
     5) не могут быть признаны доходами средства или иное имущество, полученные организацией по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, полученные в счет погашения таких заимствований.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются в зависимости от срочности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, материальных ценностей, товаров и т.п.
     
     Вышеуказанные счета дебетуются на суммы погашенных кредитов и займов, то есть задолженность по кредитам и займам снижается путем списания денежных средств со счетов по их учету или средств в расчетах.
     
     Все вышеуказанное, а также подпункт 12 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы в виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований, свидетельствуют о том, что если организация получила кредиты банков или заемные средства от других организаций, подлежащие возврату, то они не учитываются как доходы, а в случае, если эти кредиты и заемные средства погашаются, то их нельзя учесть как расходы у организации, погашающей задолженность, или у организации, предоставляющей кредиты и заемные средства;
     
     6) согласно подпункту 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не могут быть признаны доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
     
     Так как согласно подпункту 31 ст. 270 НК РФ не признаются расходами организации расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента, то и не учитываются в качестве доходов организации доходы в виде стоимости дополнительных акций в результате их распределения по решению общего собрания при увеличении уставного капитала акционерного общества, но без изменения фактической доли акционера в этом акционерном обществе;
     
     7) доходами акционерных обществ или государственных предприятий не признаются доходы, образованные в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства, а расходами - произведенные в виде взносов в уставный (складочный) капитал.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также при увеличении и уменьшении капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также следующие расходы:
     
     - в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.
     
     Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 »Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись осуществляется при выплате промежуточных доходов.
     
     Иными словами, начисление дивидендов производится за счет собственных средств организации;
     
     - в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
     
     На основании постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» можно сделать следующие выводы:
     
     а) по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
     
     В соответствии с положениями ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
     
     В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
     
     При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, арбитражным судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ;
     
     б) при применении ст. 122 НК РФ арбитражным судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
     
     Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и данная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по этому налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога;
     
     в) при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора арбитражным судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного «сбор»;
     
     - по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В этом случае амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.
     
     Следовательно, все произведенные расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, включая расходы по доставке и доведению до состояния, в котором возможно его использование, отражаются на счете 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы» с последующим списанием этой стоимости путем начисления амортизации;
     
     - в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ.
     
     Если у налогоплательщика возникает необходимость или в коллективном договоре указаны другие виды добровольного страхования работников либо если взносы по договорам добровольного страхования превышают размеры, установленные в подпункте 16 ст. 255 НК РФ, то эти взносы или сразу списываются на счета учета собственных средств организации, или в последующем восстанавливают налогооблагаемую прибыль.
     
     Виды обязательного страхования и его тарифы устанавливаются законами Российской Федерации, а виды добровольного страхования поименованы в подпунктах 1-8 п. 1 ст. 263 НК РФ.
     
     Следовательно, если налогоплательщик не обеспечивает выполнение требований вышеуказанных статей НК РФ, то он производит корректировку налогооблагаемой базы или осуществляет списание за счет любых источников, не влияющих на исчисление налога на прибыль;
     
     - в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ.
     
     В подпункте 16 ст. 255 НК РФ установлена совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, размер которой не должен превышать 12 % от суммы расходов на оплату труда; при этом конкретная сумма взносов на негосударственное пенсионное обеспечение не установлена;
     
     - в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, которая установила особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, указав при этом на следующее: на финансовые результаты для целей налогообложения относятся проценты, начисленные по любому виду долгового обязательства при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же квартале или месяце в зависимости от исчисления авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и на сопоставимых условиях.
     
     При этом необходимо иметь в виду п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которому по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, в расчет берутся те долговые обязательства, которые выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Средний уровень процентов по межбанковским кредитам учитывается только по информации о межбанковских кредитах. Вышеуказанное также применимо к процентам в виде дисконта, образующегося у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.