Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет уставного капитала и акций акционерных обществ


Учет уставного капитала и акций акционерных обществ *1

     
     В.Р. Захарьин

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2002. - № 7. - С. 105.         
     

3. Бухгалтерский учет увеличения уставного капитала

     
     Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Кроме того, на увеличение уставного капитала акционерного общества может быть направлена сумма добавочного капитала. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. При этом необходимо внесение соответствующих изменений в устав общества. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций находится в компетенции общего собрания акционеров. Совет директоров (наблюдательный совет) общества может принимать такие решения только в случае, если право на их принятие оговорено в уставе общества. Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), сроки и условия их размещения, в том числе цена размещения дополнительных акций общества для акционеров, имеющих преимущественное право приобретения размещаемых акций.
     
     Увеличение уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций при наличии пакета акций, предоставляющего более 25 % голосов на общем собрании акционеров и закрепленного в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о приватизации в государственной или муниципальной собственности, может осуществляться в течение срока закрепления только в случае, если при таком увеличении сохраняется размер доли государства или муниципального образования.
     
     Таким образом, увеличение уставного капитала акционерного общества, помимо довольно сложного бухгалтерского оформления, связано со множеством ограничений, жестко регулируемых законодательством.
     
     В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала путем увеличения номинала акций или их дополнительной эмиссии акционерных обществ отражаются теми же проводками, что и операции по первоначальному формированию уставного капитала. Иными словами, сначала делается проводка по увеличению размера уставного капитала и увеличению задолженности учредителей (Д-т 75 К-т 80). Затем по мере поступления вкладов (оплаты размещенных акций) счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств и прочих активов (если оплата акций производится неденежными средствами). Одновременно делаются внутренние проводки между субсчетами счета 80 в порядке, описанном выше.
     
     При направлении на увеличение уставного капитала сумм добавочного капитала в системном бухгалтерском учете делается только одна проводка:
     
     Д-т 83 «Добавочный капитал» К-т 80 - на сумму средств, направленных на увеличение уставного капитала.
     
     Одновременно в аналитическом учете оформляются записи, связанные с изменением доли уставного капитала, приходящегося на одну акцию и на все количество акций, принадлежащих каждому акционеру.
     
     При направлении сумм нераспределенной прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты налогов) на увеличение уставного капитала схема бухгалтерского учета произведенных изменений будет аналогичной с той лишь разницей, что будет дебетоваться счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
     

4. Бухгалтерский учет уменьшения уставного капитала

     
     Общество вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязано уменьшить свой уставный капитал. Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций. Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.
     
     Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с законодательством на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случае, если общество обязано уменьшить свой уставный капитал, - на дату государственной регистрации общества.
     
     В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано письменно уведомить об уменьшении уставного капитала общества и о его новом размере кредиторов общества, а также опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества вправе в течение 30 дней с даты направления им уведомления или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.
     
     Государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества, осуществляется при наличии доказательств уведомления кредиторов в порядке, установленном настоящей статьей.
     
     Таким образом, уменьшение уставного капитала в акционерных обществах может осуществляться посредством уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций. Уменьшение номинальной стоимости акций отражается на счете 75, уменьшение их количества - на счете 81, то есть предполагается предварительный выкуп акций.
     
     Уменьшение уставного капитала в бухгалтерском учете акционерных обществ путем уменьшения номинала акций оформляется следующей проводкой:
     
     Д-т 80 К-т 75 - на сумму уменьшения капитала вследствие снижения номинала акций. Так как при этом образуется задолженность перед учредителями, возникает необходимость ее погашения. Здесь возможны несколько вариантов, из которых наиболее вероятными представляются следующие:
     
     Д-т 75 К-т 84 - на сумму убытка, подлежащего возмещению акционерами общества;
     
     Д-т 75 К-т 50 (51) - на сумму возврата части взносов, ранее оплаченных акционерами. Данная ситуация возможна в случае, если акционерное общество по каким-либо причинам резко уменьшает объемы своей деятельности.
     
     Уменьшение путем выкупа и аннулирования акций (уменьшения их количества) оформляется в учете следующим образом:
     
     Д-т 81 К-т 50 (51) - на сумму фактически произведенных выплат при выкупе акций;
     
     Д-т 80 К-т 81 - на сумму номинальной стоимости выкупленных и аннулированных акций;
     
     Д-т 81 К-т 91 - на сумму прочих доходов, полученных при выкупе акций, если акции выкупаются по цене ниже номинала,
     
     или
     
     Д-т 91 К-т 81 - на сумму убытка, если акции выкупаются по цене выше номинала.
     
     Наряду с приобретением акций законодательство об акционерных обществах в отдельную операцию выделяет выкуп акций по требованию акционеров.
     
     В соответствии со ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон N 208-ФЗ) владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в следующих случаях:
     
     - реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрения вышеуказанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
     
     - внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
     
     Акции, выкупленные акционерным обществом, не обязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом не обязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.
     
     Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа; в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
     
     При этом оформляются следующие бухгалтерские проводки:
     
     Д-т 81 К-т 50 или 51 - на сумму стоимости выкупленных акций; одновременно на ту же сумму делается проводка: Д-т 80-3 К-т 80-1 (или 80-4 «Изъятый капитал», если такой субсчет открывается);
     
     Д-т 80-1 (80-4) К-т 81 - на сумму стоимости аннулированных акций;
     
     Д-т 83-2 «Эмиссионный доход» К-т 81 - на сумму превышения покупной цены над номинальной стоимостью выкупленных акций;
     
     Д-т 81 К-т 83-2 - на сумму превышения номинальной стоимости акций над выкупной ценой;
     
     Д-т 91 К-т 81 - на сумму стоимости реализованных акций.
     
     При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее может иметь место в случае, если рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций). Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10 % уставного капитала. Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83, субсчет «Эмиссионный доход». Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. Иными словами, при отсутствии средств на счете 83-2 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на счет 84.
     
     Следует также иметь в виду, что уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого на дату регистрации данного уменьшения в уставе общества (тысячекратного МРОТ - для открытых обществ и стократного - для закрытых).
     
     Частным случаем уменьшения уставного капитала является его полное списание при ликвидации акционерного общества.
     
     Общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном ГК РФ, с учетом требований Закона N 208-ФЗ и устава общества. Кроме того, общество может быть ликвидировано по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ. Ликвидация общества влечет прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
     
     В случае добровольной ликвидации общества должно быть принято решение о назначении ликвидационной комиссии. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению делами общества.
     
     Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также в письменной форме уведомляет кредиторов о ликвидации общества.
     
     Таким образом, в течение двух месяцев бухгалтерия ликвидируемого общества должна провести работу по уточнению состояния взаиморасчетов с кредиторами. Как правило, это делается посредством проведения сверок взаиморасчетов с составлением соответствующих актов. При проведении таких сверок необходимо не только уточнить информацию, обобщенную в регистрах бухгалтерского учета, но и учесть все другие обстоятельства, которые могут повлиять на размер обязательств перед кредиторами, например возможность и вероятность применения к ликвидируемому обществу финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.
     
     Одновременно должна быть проведена работа по уточнению состояния расчетов с дебиторами и сформирована информация для того, чтобы ликвидационная комиссия могла своевременно и максимально полно взыскать образовавшуюся дебиторскую задолженность.
     
     По окончании срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого общества, предъявленных кредиторами требованиях, а также результатах их рассмотрения. Следует обратить внимание читателей журнала на то, что промежуточный ликвидационный баланс составляется на основании данных о требованиях, предъявленных кредиторами, а не о тех, которые уже удовлетворены. Иными словами, по состоянию на дату истечения срока для предъявления требований кредиторская задолженность, права на которую кредиторами не предъявлены (и, разумеется, которая не погашена ликвидируемым обществом добровольно), должна быть списана в состав прочих (внереализационных) доходов организации с включением в состав валовой и налогооблагаемой прибыли.
     
     Если имеющихся у ликвидируемого общества денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу иного имущества общества с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
     
     Между акционерами оставшееся имущество ликвидируемого общества распределяется после завершения расчетов с кредиторами. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В этом балансе не должно быть остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» могут иметь место остатки по следующим строкам: «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов», «Фонды потребления» и «Резервы предстоящих расходов и платежей». В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 и 51. Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с акционерами (если среди акционеров нет иностранных участников).
     
     Распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и привилегированных акций всех типов осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма по строке 700 пассива баланса (валюта баланса) за минусом остатка по строке 630 «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов» должна быть распределена между всеми акционерами пропорционально номиналу имеющихся у них акций или по иной методике, предусмотренной уставом или решением общего собрания акционеров. После этого в пассиве баланса вся сумма будет отражена на счете 75. Эта сумма соответствует стоимости активов общества, подлежащих распределению. После списания активов и уменьшения задолженности по расчетам с акционерами баланс должен стать нулевым.
     
     При этом должны быть оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 80 (82, 83, 84, 98, 99) К-т 75 - на сумму стоимости имущества, причитающегося акционеру;
     
     Д-т 75 К-т счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.
     
     В первой из проводок может использоваться только счет 80, если остатки по другим счетам учета собственных средств предварительно были перенесены на этот счет.
     
     Во второй проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемого предприятия. Это возможно, если акционерами принято решение о распределении имущества вместо его реализации.
     
     Не следует путать понятия задолженности по оплате труда, начисленной акционерам, и сумм причитающейся им части ликвидационной стоимости общества. Суммы задолженности по оплате труда должны быть погашены во вторую очередь, а суммы причитающейся части ликвидационной стоимости начисляются и выплачиваются в последнюю очередь.
     
     На практике встречаются требования акционеров ликвидируемых обществ о выплате им части стоимости уставного капитала. Это происходит от непонимания экономического смысла уставного капитала. Уставный капитал является всего лишь денежной оценкой вклада участника и соответствует стоимости активов общества, приобретенных или внесенных в виде вклада в момент создания общества. Поэтому распределяются только активы, а уставный капитал при этом уменьшается на соответствующую сумму.
     

5. Организация бухгалтерского учета акций акционерных обществ в отдельных случаях

     
     В соответствии со ст. 25 Закона N 208-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Все акции общества являются именными.
     
     Из этого следует, с одной стороны, что фактически учредители общества имеют подтверждение своего участия в уставном капитале организации в виде акций. С другой стороны, каждый акционер несет ответственность перед всеми кредиторами общества в пределах суммы номинала акций. Кроме того, акционеры имеют право на часть имущества ликвидируемого общества в размерах, пропорциональных номинальной стоимости принадлежащих ему акций.
     
     Таким образом, права и обязанности каждого акционера (а не только учредителей общества) максимально персонифицированы.
     
     Схема бухгалтерского учета, установленная документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, не предусматривает возможность ведения системного бухгалтерского учета акций, эмитированных акционерным обществом. На этапе размещения номинальная стоимость акций в активе баланса учитывается в составе дебиторской задолженности учредителей и акционеров, а после оплаты данные о стоимости размещенных акций (причем, только по номиналу) можно установить только по данным о размере уставного капитала. Иными словами, акции, которые, несомненно, могут представлять собой особый вид активов организации, могут быть оценены только посредством данных о пассивах общества.
     
     Из вышеприведенного можно заключить, что акции, выпущенные акционерным обществом, обладают двойным экономическим смыслом: во-первых, подтверждают размер уставного капитала организации и гарантируют права кредиторов организации, то есть выражают отношения группы собственников, объединенных в рамках одного хозяйствующего субъекта, во-вторых, закрепляют право владельца (независимо от того, является владелец учредителем или нет) на получение доходов от владения этими акциями, то есть, по существу, выступают в качестве объекта личной собственности. Учредители акционерного общества, являющиеся первыми владельцами акций, эмитированных при создании общества (и формировании уставного капитала), по согласованию между собой или единолично (если это не противоречит законодательству и уставу общества) могут принять решение о продаже принадлежащих им акций. Но в этом случае финансовое состояние общества не изменяется: денежные средства (или иные активы), вырученные от реализации акций, в распоряжение общества не поступают, а являются личным доходом владельца. Разумеется, если учредителем или акционером является юридическое лицо, выручка от продажи акций других организаций учитывается в составе прочих доходов (или в составе выручки от реализации - если продавец является профессиональным участником рынка ценных бумаг). При этом акции учитываются в составе финансовых вложений. Вопросы учета этого вида активов не являются предметом рассмотрения данной статьи.
     
     Основным оправдательным документом, на основании которого организуется бухгалтерский учет акций акционерных обществ, является реестр акционеров.
     
     В реестре акционеров общества указываются сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица, иные сведения, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации.
     
     Акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации общества.
     
     Держателем реестра акционеров общества может быть это общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг (далее - регистратор). В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор.
     
     Внесение записи в реестр акционеров общества осуществляется по требованию акционера или номинального держателя акций не позднее трех дней с момента представления документов, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации.
     
     Держатель реестра акционеров общества по требованию акционера или номинального держателя акций обязан подтвердить его права на акции путем выдачи выписки из реестра акционеров общества, которая не является ценной бумагой.
     
     Таким образом, возникает необходимость учета акций по местам их нахождения. Для этого, по нашему мнению, может быть целесообразно открытие отдельных субсчетов к счету 80, на которых следует отражать движение пакетов акций, которые дают право принимать или блокировать решения. В первом случае речь идет о пакете, объединяющем в одних руках более половины акций общества, во втором - более 20 %. Иными словами, подобный учет акций может организовываться в дочерних и зависимых обществах.
     
     Отражение движения акций в системном учете действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено. Не допускается и открытие дополнительных счетов бухгалтерского учета первого порядка (это право принадлежит исключительно Минфину России). Ситуация может быть разрешена посредством открытия субсчетов второго порядка к счету 80 «Уставный капитал».
     
     Например, к счету 80 могут быть открыты субсчета:
     
     80-1 «Акции, находящиеся в распоряжении головного общества»;
     
     80-2 «Акции, находящиеся в распоряжении преобладающего общества»;
     
     80-3 «Акции, находящиеся в распоряжении миноритарных акционеров».
     
     К субсчету 80-2 открываются при необходимости субсчета более низкого (третьего) уровня для отражения в учете уставного капитала в части, соответствующей номиналу акций, находящихся в распоряжении каждой организации, которая является преобладающей.
     
     Движение акций отражается внутренними проводками по приведенным субсчетам. Движение акций, принадлежащих миноритарным акционерам, отражать в учете подобным образом нет необходимости, так как для деятельности акционерного общества такое движение значения не имеет. Продажа миноритарными акционерами акций головным или преобладающим обществам отражается по дебету субсчета 80-3 и кредиту соответствующего субсчета к счету 80.
     
     Аналогичная схема может быть использована при получении акций доверительным управляющим по договору доверительного управления. Если учредителем управления также выступает коммерческая организация, целесообразно применять аналогичную схему учета переданных акций и у данной организации.
     
     Для этих целей учредителю управления, по нашему мнению, целесообразно открывать к счету 80 субсчет «Акции, переданные в доверительное управление». При этом может использоваться схема, рекомендованная для применения дочерними или зависимыми обществами. Иными словами, к счету 80 могут открываться субсчета для учета акций по месту их нахождения: в доверительном управлении, у преобладающих или основных обществ, у мажоритарных и миноритарных акционеров.
     
     Учет акций у доверительного управляющего нормативными документами не определен. Как вариант можно предложить следующую схему: так как стоимость имущества, полученного в доверительное управление, в общем случае учитывается на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», то и полученные акции следует учитывать по дебету этого счета. Для того чтобы счет 79 не имел незакрываемого сальдо, ту же сумму необходимо проводить и по кредиту данного счета. Несмотря на кажущуюся искусственность проводки, суммы, отраженные по разным сторонам счета, будут иметь разное экономическое содержание. По дебету будет отражаться номинальная стоимость полученных акций: по существу, прав на имущество, которые этими акциями закреплены. По кредиту в данном случае отражается задолженность перед учредителем управления по акциям, которые подлежат возврату по истечении срока договора.
     
     Колебания курсовой и рыночной стоимости акций могут отражаться только во вспомогательных учетных регистрах доверительного управляющего и учредителя управления без отражения в системном учете. Организация такого учета может быть осуществлена по принципам, изложенным выше.