Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Криминологическая характеристика налоговой преступности


Криминологическая характеристика налоговой преступности

     
     А.Н. Елисеев,
заместитель декана Экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, д.э.н.
     
А.Ю. Кикин,
начальник Главного следственного управления ФСНП России,
заслуженный юрист Российской Федерации
     
И.И. Кучеров,
заместитель начальника Главного следственного управления
ФСНП России, д.ю.н., профессор
     
И.Н. Соловьев,
начальник отдела дознания Главного следственного управления
ФСНП России, к.ю.н.
     
В.Л. Тамбовцев,
заведующий лабораторией "Экономических методов управления"
Экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, д.э.н., профессор

     

1. Криминологическая характеристика налоговой преступности и проблемы ее латентности

     
     Обосновывая необходимость выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида преступности, мы опираемся на позицию, в соответствии с которой преступления отличаются друг от друга по многим криминологическим параметрам. Не учитывать этого - значит заведомо не иметь возможности целенаправленно и дифференцированно вести борьбу с различными проявлениями преступности. Ведь неоднородность преступлений требует и различных подходов в борьбе с ними.
     
     К числу основных характеристик налоговой преступности большинство авторов относит состояние, динамику, уровень, латентность и структуру*1.
     _____
     *1 См.: Долгова А.И., Коробейников Б.В., Кудрявцев В.Н., Панкратов В.В. Понятия советской криминологии. — М., 1985. — С. 15.

     
     Налоговую преступность нельзя признать принципиально новым общественно опасным социально-правовым явлением для России. В различные периоды в той или иной степени велась борьба с преступными нарушениями налогового законодательства, которая в отдельные годы приобретала исключительно острый характер. Например, в 1922 году по РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека. Эти цифры до сих пор являются самыми высокими в истории отечественного налогообложения.
     
     С сожалением следует отметить, что становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучало от 30 до 40 % бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну.
     
     Судить об истинном состоянии налоговой преступности возможно при помощи методов экономико-правового анализа, основывающихся на использовании различной экономической информации. По нашему мнению, о реальных масштабах налоговой преступности в той или иной степени свидетельствуют следующие показатели:
     
     - значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения;
     
     - очевидная разница между расходами на потребление отдельных граждан (приобретение в больших объемах валютных ценностей, недвижимости, автомобилей, предметов обстановки и дорогостоящих услуг) и декларируемыми ими доходами;
     
     - скрытая занятость населения (наличие значительного числа работающих на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность);
     

     - рост объема денежной наличности, находящейся во внебанковском обороте (использование "черного нала" в расчетах с другими предприятиями, оплате труда);
     
     - обострение кризиса неплатежей, заключающееся в неспособности или нежелании организаций рассчитываться деньгами с другими хозяйствующими субъектами в рамках коммерческой деятельности (преобладание бартерных операций, использование в расчетах векселей и иных ценных бумаг), а также с бюджетом (зачеты, натуральная оплата);
     
     - снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет;
     
     - увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки;
     
     - повышение объемов капиталов, незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение компаний и ценных бумаг за рубежом).
     
     Следует отметить, что в последнее время специалистами предпринимаются успешные попытки использования специальных научных методик для определения масштабов уклонения от уплаты налогов. Например, достигнуть указанного результата предлагается посредством сопоставления предполагаемой базы взимания НДС с фактическими поступлениями по данному налогу*1. Суть ее заключается в том, что базой взимания НДС на соответствующей территории является совокупный объем добавленной стоимости, оцениваемый органами статистики как валовой региональный продукт (он примерно равен валовому внутреннему продукту, произведенному в рассматриваемом регионе). Однако для определения реальной налоговой базы из валового регионального продукта необходимо вычесть добавленную стоимость в сфере производства благ, освобожденных от налогообложения. База взимания НДС оценивается путем деления поступлений от этого налога и официально регистрируемой задолженности по его уплате на ставку налога (10-20 %) за анализируемый период. По окончании расчетов, произведенных на основе данной методики, уровень уклонения от уплаты налогов на территории Российской Федерации равен показателю 36,7 % (в г. Москве - 41,8 %). По всей видимости, эти результаты имеют достаточно высокую степень достоверности, поэтому позволяют оценить реальные размеры налоговой преступности. Однако можно с большой долей уверенности утверждать, что аналогичные расчеты по налогу на прибыль своим итогом имели бы более высокий показатель, так как данный налог в этом смысле является более уязвимым.
     _____
     *1 Авторы методики предпочли не использовать данные по налогу на прибыль, поскольку у экономических субъектов существуют прямые стимулы скрывать ее (то есть занижать базу налогообложения), а получение независимых показателей прибыли (помимо тех, которые сообщают организации) практически невозможно (см.: Николаенко С., Лиссоволик Я., МакФаркар Р. Специальный доклад «Теневая экономика в российских регионах» // Обзор экономики России. Основные тенденции развития. 1997 г. IV: Пер. с англ. — М., 1998. — С. 238—240).

         
     Среди основных причин высокой латентности, выделяемых специалистами применительно к экономическим преступлениям*1, на счет преступлений в сфере налогообложения следует отнести отсутствие потерпевших и иных лиц (кроме органов налогового контроля), заинтересованных в их выявлении. В результате совершения налоговых преступлений прежде всего затрагиваются интересы государства. Население же в основной массе относится к нарушителям налогового законодательства терпимо или даже сочувственно и не только не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, но и способствует совершению преступлений. Зачастую работники предприятия знают о нарушениях налогового законодательства со стороны руководителей предприятий, но тем не менее крайне редко предпринимают какие-либо действия, для того чтобы воспрепятствовать этому. Повсеместное распространение получила практика выплаты работникам с их согласия заработной платы из неучтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтерских документах.
     _____
     *1 См.: Лунеев В.В. Преступность XX века. Мировые, региональные и российские тенденции. — М.: Норма, 1997. — С. 259.

     

     К числу иных причин высокого уровня латентности налоговой преступности следует отнести изобретательность налоговых преступников; тщательную маскировку совершаемых ими налоговых преступлений; отсутствие явных следов, указывающих на совершение налоговых преступлений; наличие большого промежутка времени (от одного года и более) между моментом совершения и моментом выявления налогового преступления. Отдельные авторы в качестве искусственных причин латентности называют недостатки в деятельности органов налоговой полиции*1.
     _____
     *1 См.: Криминология: Учебник для юридических вузов / Под ред. В.Н. Бурлакова, В.П. Сальникова. — СПб.: Санкт-Петербург-ская академия МВД России, 1998. — С. 64.
     
     Вышеприведенные показатели позволяют получить общее представление об уровне налоговой преступности. Однако анализ распространенности преступности предполагает также определение ее интенсивности. Основываясь на данных о зарегистрированных фактах налоговых преступлений, можно определить коэффициент налоговой преступности*1. Произведя необходимые исчисления, мы получили следующие результаты. Если в 1992 году в Российской Федерации в расчете на 100 тыс. человек, имеющих возраст уголовной ответственности, коэффициент налоговой преступности составлял в среднем чуть более 0,1 преступления, то в 1996 году - уже 5,7. Доля налоговой преступности в общей структуре преступлений экономической направленности, имевшая первоначально незначительные показатели, за этот же период возросла до 2,3 % и стала сопоставима с такими преступными проявлениями, как фальшивомонетничество (3,6 %), незаконное предпринимательство (3,8 %) или незаконные сделки с валютными ценностями (6,3 %).
     _____
     *1 Коэффициент преступности рассчитывается как отношение числа фактов преступлений и числа лиц, совершивших преступления, к численности населения возраста уголовной ответственности (Методика анализа преступности: Метод. пособие / Под ред. О.В. Сороки. — М.: Всесоюзный институт по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1986. — С. 21). При проведении расчетов мы исходили из того, что на 1 января 1997 года население Российской Федерации составляло 147,5 млн человек (Население России 1997: Пятый ежегодный демографический доклад / Отв. ред. А.Г. Вишневский. — М.: ЦДЭЧ, 1998. — С. 6), а количество лиц в возрасте от 18 до 65 лет, которые и являются налогоплательщиками, — 99,6 млн человек (Демографический ежегодник Российской Федерации 1993. — М.: Госкомстат России, 1994. — С. 26—27).
     
     Априори преступность характеризуется не только количественными, но и качественными показателями. К последним относится структура преступности. Обратившись к показателям 1996 года, мы можем убедиться в высоком удельном весе в налоговой преступности (73,5 %) сокрытий доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. При этом более 55 % преступлений данного вида совершалось в особо крупных размерах. Это обстоятельство дополнительно указывает на значительно возросшее число крупных собственников, не желающих по различным причинам платить налоги в государственный бюджет и использующих для этих целей различные ухищрения и маскировки, надеясь избежать разоблачения. Преступления, заключающиеся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов, составляют 21,8 %, уклонение от подачи декларации о доходах - 3,7 %, иные - менее 1 %. Приведенные данные свидетельствуют о том, что лиц, считающих возможным оказать открытое противодействие органам налогового контроля, гораздо меньше, чем тех, которые склонны использовать различные ухищрения для уклонения от исполнения своих налоговых обязательств. Небольшое количество преступлений, связанных с порядком декларирования доходов физическими лицами, объясняется тем, что неудачная диспозиция соответствующей статьи УК РФ делала ее практически неприменимой. Ответственность же за иные преступления против порядка налогообложения предусматривалась непродолжительное время. Данные 1997-1998 годов свидетельствуют о некоторых изменениях в структуре налоговой преступности, происшедших за последнее время. На уклонение от уплаты налогов с организаций пришлось уже 79,3 % всех преступлений в сфере налогообложения; при этом доля преступлений, совершаемых неоднократно, впервые составила за год более 5 %. Последний показатель свидетельствует о наличии так называемого специального рецидива, характеризующего степень корыстной направленности налоговых преступников, а следовательно, - и о высокой устойчивости налоговой преступности.
     
     Статистика свидетельствует о том, что преступные посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога на прибыль, составляют 43,6 % от общего числа налоговых преступлений, НДС - 28,4 %, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, - 6,7 %, подоходного налога с физических лиц - 3,7 %, акцизов - 1,2 %, налога на имущество предприятий - 0,9 %. Из этого следует, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Иные налоги также достаточно часто оказывались неуплаченными в результате преступных действий, однако это происходило преимущественно из-за того, что они имели общий объект налогообложения с вышеуказанными обязательными платежами. Преобладание преступлений, связанных с неуплатой налога на прибыль, объясняется уязвимостью механизма его исчисления, предусматривающего целый ряд исключений и изъятий, а также наличием льгот по его уплате, которые незаконно используются. В данном случае оказывает влияние и повышенный уровень корыстной мотивации у преступников - ведь удержание в своей собственности полученной прибыли и является их главной целью.
     

     Основную налоговую нагрузку в Российской Федерации несут организации, поэтому наибольшее распространение получили преступления, связанные с исчислением и уплатой налогов с юридических лиц. Из общего числа числившихся на учете юридических лиц лишь 436 тыс. (16,6 %) вносят платежи регулярно, 1 млн 307 тыс. (49,8 %) имеют задолженность перед бюджетом и около 787 тыс. (29,9 %) не представляют бухгалтерскую отчетность, не платят налоги или находятся в налоговом розыске*1. Практика показывает, что налоговые преступления совершаются в различных хозяйствующих субъектах независимо от форм их собственности. Однако следует отметить, что в организациях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется более 80 % таких преступлений. Такая закономерность определяется тем, что право управления на предприятиях, основанных на частной форме собственности, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно руководящие органы на таких предприятиях возглавляются их фактическими владельцами, а должный внутренний финансовый контроль отсутствует.
     _____
     *1 См.: Варнавская Н. Хороший налогоплательщик — живой налогоплательщик // Коммерсантъ Daily. — 1996. — 17 октября.

     
     Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности налогоплательщиков. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 23,8 % налоговых правонарушений; торгующих товарами народного потребления - 15,9 %; занимающихся оказанием услуг - 12,1 %; осуществляющих финансово-кредитные операции - 9,3 %; торгующих недвижимостью - 7,9 %; производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 7,2 %; осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 5,1 %; предприятий металлургии - 1,8 %; производителей химической и нефтехимической продукции - 1,5 %; производителей электроэнергии - 0,7 %*1. Таким образом, вышеприведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Владельцы предприятий торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во внебанковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию денежных средств от налогообложения. Проанализируем состояние налоговой дисциплины в различных сферах предпринимательской деятельности.
     _____
     *1 См.: Федеральные органы налоговой полиции России: итоги 1995 года // Налоговая полиция. — 1996. — N 3. — С. 2.
     
     Огромные налоговые потери несет государство на рынке алкогольной продукции. Несмотря на принимаемые Правительством РФ меры по восстановлению государственной монополии на оборот спирта и алкогольной продукции, взять его под должный налоговый контроль до сих пор не удается. Согласно опубликованным данным с 1989 по 1996 годы общая сумма недополученных бюджетом средств по этой статье составила около 60 трлн руб. В настоящее время доля налоговых поступлений от оборота алкоголя составляет всего 3-5 %*1.
     _____
     *1 См.: Состояние законности в Российской Федерации (1996—1997 годы): Аналитический доклад / Отв. ред. А.Я. Сухарев. — М., 1998. — С. 15.
     

     Необходимо проследить и территориальную распространенность налоговой преступности. В 1997 году ее наивысшие показатели отмечались в Центральном регионе, где было зарегистрировано 614 налоговых преступлений, Сибирском - 613, Северо-Кавказском - 605 и Уральском - 544. В других регионах соответствующие значения оказались ниже: в Поволжском и Волго-Вятском регионах выявлено 424 преступления в сфере налогообложения, в Северном и Северо-Западном - 325, Дальневосточном - 293, Центрально-Черноземном - 262.
     

2. Актуальность криминологических методов исследования налоговой преступности

     
     Криминологические опросы являются действенным подспорьем в изучении такого явления, как налоговая преступность. С их помощью можно выявлять положительные и отрицательные тенденции в восприятии обществом налоговых преступлений, искать новые пути по их предупреждению, выявлению и пресечению.
     
     Соответствующим образом обработанные результаты опросов свидетельствуют о динамике развития оперативной обстановки по линии соблюдения налогового законодательства, выявляют новые способы совершения преступлений, сопровождают принятие управленческих решений.
     
     Из общего понятия "криминологический опрос" можно выделить следующие его виды:
     
     1) общие (смешанные) - опрос бухгалтерских работников, предпринимателей и граждан, а также сотрудников налоговых и правоохранительных органов;
     
     2) тематические - опросы по отдельным видам налогов или по отдельно взятой проблеме;
     
     3) специализированные - опрос только сотрудников налоговой полиции или только бухгалтерских работников или предпринимателей.
     
     Проводя специализированные опросы, возможно, с нашей точки зрения, определять общую криминогенную обстановку по линиям работы органов налоговой полиции, прогнозировать тенденции ее развития и более определенно выстраивать работы по данным направлениям деятельности.
     

3. Критерии исследования

     
     Целенаправленное воздействие со стороны органов государственного управления на деятельность организаций-налогоплательщиков (то есть государственное регулирование налоговой сферы) предполагает в качестве одного из условий своей действенности (эффективности) знание (точное или предположительное, прогнозное) будущих реакций и откликов руководства этих организаций на те или иные действия управленческого характера, предпринимаемые государством. Отсутствие, замена их домыслами или субъективными представлениями вели и ведут к несоответствиям фактического поведения объекта регулирования (или его части) тем целям, которые предполагалось достичь при принятии соответствующих решений по государственному регулированию (управлению). В результате органы государственного управления могут игнорировать отдельные оценки (в частности экспертные) поведения объектов управления, выбирая лишь те, которые соотносятся с уже сложившимися представлениями субъекта управления об объекте.
     
     Для решения задач настоящего исследования в качестве исходной принята простая, но достаточно удобная и надежная модель процесса регулирования, которую можно выразить линейной схемой. Ее суть заключается в следующем. Субъект управления (орган государственного управления) формирует собственные цели в форме желаемого будущего результата, состояния объекта управления. Для достижения сформированных целей орган государственного управления генерирует набор управленческих воздействий на объект управления (организации-налогоплательщики). Каждое управленческое воздействие воспринимается (распознается) такой организацией.
     
     Воспринятое воздействие соотносится с собственными (внутренними) целями организации, в результате чего формируется и затем реализуется некое управленческое решение, инициирующее институциональное либо экономическое поведение организации-налогоплательщика в процессе финансово-хозяйственной деятельности.
     
     Для внешней среды (орган государственного управления также относится к внешней по отношению к организации-налогоплательщику среде) результаты реализации организацией принятого решения проявляются в форме изменившегося, "нового" поведения объекта управления*1. Именно поведение организации, заключающееся в многообразии форм и способов его взаимодействия с другими агентами внешней среды (в частности рыночное поведение), может быть воспринято органом государственного управления как реакция на управленческое воздействие субъекта управления. Результаты наблюдения изменившегося поведения подвергаются доступными методами измерению и оценке, сопоставлению с целью управленческого воздействия. На основании таких сопоставлений субъект управления принимает решение об изменении целей и (или) мер управленческого воздействия. Далее схема взаимодействия воспроизводится вновь, но уже на новом уровне знаний субъекта управления об объекте управления.
     _____
     *1 Слово «новое» не случайно взято нами в кавычки. Дело в том, что аналитически вполне возможен вариант, когда воспринятое внешнее управляющее воздействие, соотнесенное предприятием с собственными целями, может быть расценено как «бесполезное», ни положительно, ни отрицательно не влияющее на их (собственных целей) достижение. В этом случае принимается решение «не реагировать» на данное управляющее воздействие. Понятно, что в таком случае поведение предприятия может остаться прежним. Кстати, на практике можно найти немало тому подтверждений.

     
     "Ядром" этой линейной схемы является, очевидно, такая триада: управленческое воздействие - внутренние цели организации - принятие решений в организации и их осуществление (то есть отклик на управленческое воздействие, выражающийся в поведении организации во внешней среде). Приняв ее в качестве базовой, для решения задач исследования необходимо найти адекватный источник наблюдения за поведением организации-налогоплательщика как реакцией на те или иные меры регулирования налоговой сферы.
     

     К таким источникам, в первую очередь, необходимо отнести данные статистического наблюдения. Тем не менее статистическое наблюдение не всегда адекватно отражает реальную картину положения дел в рассматриваемой области. Для этого существуют относительно самостоятельные аналитические методы - методы экспертных оценок.
     
     Подбор группы экспертов, так же как и в любом случае, когда решения приходится принимать в условиях недостаточности информации, является одним из ответственных моментов всей работы. Подбор количественного и качественного состава экспертов обычно производится на основе анализа широты решаемой проблемы, достоверности оценок, характеристики экспертов и затрат ресурсов.
     
     Достоверность оценок группы экспертов зависит от уровня знаний отдельных экспертов и количества членов. Если предположить, что эксперты являются достаточно точными измерителями, то с увеличением числа экспертов достоверность экспертизы всей группы возрастает. Тем не менее увеличение числа экспертов имеет верхнюю границу, определяемую затратами органа государственного управления на проведение экспертизы. Эти затраты пропорциональны количеству экспертов. С увеличением числа экспертов, как правило, увеличиваются временные и финансовые затраты, связанные с формированием группы, проведением опроса и обработкой его результатов.
     
     Качественный состав экспертов определяется несколькими факторами, к которым следует отнести компетентность, отношение к экспертизе, самокритичность.
     
     Компетентность как степень квалификации эксперта может быть определена на основе анализа плодотворной деятельности специалиста, уровня и широты знакомства с оцениваемым объектом, понимания проблем и перспектив развития.
     
     Отношение к экспертизе является очень важной характеристикой качества эксперта. Пассивное или пессимистическое отношение специалиста к решению проблемы, большая занятость и другие факторы могут оказать существенное влияние на выполнение экспертами своих функций. Наконец, вопросы, на которые эксперт должен дать ответы, могут не восприниматься им как работа, вообще говоря, косвенно затрагивающая перспективную реализацию целей организации-налогоплательщика (а значит, его собственные интересы). Поэтому составление анкеты-вопросника необходимо предварять лаконичным изложением тех задач, которые предполагается решать посредством применения системы экспертных оценок.
     
     Исходя из вышеперечисленных требований нами определен состав экспертов, в результате чего анонимное анкетирование проведено среди главных бухгалтеров. Представленный криминологический опрос проведен в январе 2002 года в группе, состоявшей более чем из 100 главных бухгалтеров организаций, повышающих свою квалификацию в связи с принятием новых глав Налогового кодекса Российской Федерации.
     
     Из числа опрошенных основную часть составляют представители коммерческих (по экономическому статусу) (75 %) и негосударственных (по форме собственности) (73 %) предприятий. Распределение респондентов по размерам предприятий, на которых они работают, следующее: 38 % - крупные предприятия, 36 % - средние предприятия и 26 % - малые предприятия. Подавляющее большинство опрошенных имеют высшее (73 %) или среднее специальное (17 %) образование. Тем не менее 7 % главных бухгалтеров имеют лишь среднее образование. 83 % опрошенных хотя бы один раз имели опыт проверок со стороны налоговых органов; при этом из них более 75 % имеют стаж работы в должности главного бухгалтера более 5 лет.
     
     Таким образом, анонимному анкетированию подверглись опытные бухгалтеры, являющиеся специалистами со стажем в рассматриваемой области профессиональной деятельности. Возраст 68 % опрошенных находится в пределах от 30 до 50 лет, то есть на вопросы анкеты отвечали люди, обладающие не только профессиональным, но и достаточным жизненным опытом.
     
     В связи с этим можно утверждать, что респондентами анкетирования являются профессиональные эксперты, имеющие вполне адекватное представление о содержании задаваемых вопросов.
     
     Ответы на отдельные заданные вопросы не представляют аналитического интереса в силу того, что основные ответы на них подтверждают уже сложившиеся и доказанные иными методами представления о рассматриваемых явлениях. В связи с этим нет смысла отдельно их рассматривать.
     
     Опрос проводился анонимно; при наличии затруднений или сомнений респондент мог не отвечать на поставленный вопрос, однако такие случаи носили единичный характер.
     
     Целью опроса было ознакомление с информированностью бухгалтеров о содержании и особенностях уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты налогов; изучение их мнения относительно совершенства уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а также возможных вариантов поведения при различных ситуациях, могущих повлечь совершение налогового правонарушения или преступления. В ходе опроса изучались также сложившиеся в организациях, где работают респонденты, отношения между бухгалтером и руководителем, их взаимовлияние при принятии решений, связанных со сферой налогообложения, готовность бухгалтеров выполнять указания руководителя, направленные на уклонение от уплаты налогов.
     
     Отдельное внимание в опросе было уделено вопросам профилактики налоговой преступности, выявлению уровня коррупционных проявлений в налоговой сфере, воспитанию налоговой культуры у потенциальных налогоплательщиков.
     
     Предметом исследования с помощью криминологического опроса стали также основные положения проекта закона "О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации", разработанного ФСНП России.
     

4. Содержание и результаты опроса

     
     1. К какой категории, с Вашей точки зрения, можно отнести налоговые преступления:
     
     - Преступления в сфере экономической деятельности - 55 %
     
     - Преступления против государственной власти - 7 %
     
     - Самостоятельный вид преступлений - 24 %
     
     - Иная категория - 13 %.
     
     2. Считаете ли Вы формулировки состава налоговых преступлений отвечающими их общественной опасности и степени криминализированности сферы налогообложения:
     
     - Да - 27 %
     
     - Нет - 36 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 36 %.
     
     3. Как Вы считаете, необходимо ли на данном этапе экономического развития страны отнести налоговые преступления к особо опасным:
     
     - Да - 30 %
     
     - Нет - 51 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 15 %.
     
     4. Считаете ли Вы целесообразным упростить составы налоговых преступлений, исключив из формулировок статей 198 и 199 УК РФ указание кон-кретных способов совершения преступлений:
     
     - Да - 16 %
     
     - Нет - 18 %
     
     - Мне неизвестно содержание статей 198 и 199 УК РФ - 31 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 31 %.
     
     5. Согласны ли Вы с мнением, что обман государства путем занижения причитающихся к уплате налогов или незаконного возмещения налогов можно рассматривать как налоговое мошенничество:
     
     - Да - 48 %
     
     - Нет - 28 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 22 %.
     
     6. Будет ли введение дополнительного вида наказания "конфискация имущества", с Вашей точки зрения, являться рычагом предупреждения налоговой преступности и в итоге влиять на снижение ее уровня:
     
     - Да - 28 %
     
     - Нет - 45 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 22 %.
     
     7. Ставит ли Вас в известность руководитель организации, если желает произвести финансово-хозяйственную операцию, которую, с его точки зрения, нецелесообразно отражать в бухгалтерских документах:
     
     - Да, ставит - 24 %
     
     - Делает это с моего молчаливого согласия - 11 %
     
     - Нет, он скрывает это - 17 %
     
     - Такого в нашей организации не бывает - 24 %
     

     - Не ставит, но я об этом знаю или догадываюсь - 19 %.
     
     8. Уверены ли Вы, что руководитель организации за Вашей спиной не проводит "теневые" финансово-хозяйственные операции:
     
     - Уверен (а), что нет - 34 %
     
     - Кое о чем догадываюсь - 15 %
     
     - Он бы поставил меня в известность об этом или посоветовался - 10 %
     
     - Уверен (а), что такие операции проводятся, - 11 %
     
     - К сожалению, в настоящее время без этого не обойтись - 22 %.
     
     9. Вам есть чего бояться в случае проверки налоговых или правоохранительных органов:
     
     - Да, того, что могу ошибиться и из-за этого накажут руководителя, - 31 %
     
     - Да, налоговой ответственности в соответствии с НК РФ - 26 %
     
     - Да, уголовной ответственности в соответствии со ст. 199 УК РФ - 9 %
     
     - Мне нечего бояться - 32 %.
     
     10. Что может побудить Вас внести искаженные данные в бухгалтерскую отчетность или иным образом совершить или способствовать совершению налогового правонарушения (отметьте не более трех ответов):
     
     - Личная просьба руководителя - 23 %
     
     - Зависимость от руководителя - 38 %
     
     - Личная заинтересованность - 17 %
     
     - Желание доставить неприятности руководителю - 3 %
     
     - Личное тяжелое материальное положение - 6 %
     
     - Тяжелое материальное положение организации - 18 %
     
     - Ничего - 27 %
     
     - Другое - 3 %.
     
     11. Приходилось ли Вам когда-либо по своей инициативе или по чьей-либо просьбе подделывать (вносить изменения путем подчисток, поправок и т.д.) первичные документы, связанные с бухгалтерским учетом, отчетностью и налогообложением:
     
     - Да, приходилось - 42 %
     
     - Я все время их подправляю - 13 %
     
     - Не приходилось, но если будет надо, я это сделаю - 18 %
     
     - Не приходилось, и я уверен (а), что не придется, - 25 %.
     
     12. Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки сотрудникам налоговой инспекции:
     
     - Да - 23 %
     
     - Нет - 49 %
     
     - Регулярно им плачу - 16 %.
     

     13. Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки сотрудникам налоговой полиции:
     
     - Да - 23 %
     
     - Нет - 56 %
     
     - Регулярно им плачу - 11 %.
     
     14. Какой способ определения налогооблагаемой базы физических лиц Вы считаете оптимальным:
     
     - По доходам гражданина - 27 %
     
     - По расходам - 39 %
     
     - В сравнении задекларированных доходов и расходов - 34 %.
     
     15. Необходимо ли при квалификации уклонения от уплаты налогов учитывать характер происхождения дохода (легальный; криминальный):
     
     - Да - 69 %
     
     - Нет - 13 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 13 %.
     
     16. В целях более эффективной борьбы с налоговыми преступлениями было бы целесообразно (отметьте три наиболее предпочтительных ответа):
     
     - Совершенствовать работу налоговых органов и органов налоговой полиции по профилактике, контролю, выявлению и пресечению налоговых преступлений - 45 %
     
     - Ужесточить финансовые санкции за налоговые правонарушения - 25 %
     
     - Ужесточить уголовные санкции за эти преступления - 23 %
     
     - Пойти по пути дальнейшей либерализации налоговой системы - 45 %.
     
     17. Слышали ли вы за последний год о громких уголовных делах, связанных с уклонением от уплаты налогов:
     
     - Да - 23 %
     
     - Нет - 55 %
     
     - Не интересуюсь данной темой - 25 %.
     
     18. Если бы в стране прошло несколько крупных судебных процессов по делам о налоговых преступлениях, закончившихся для обвиняемых лишением свободы, то Вы (отметьте не более двух ответов):
     
     - Более ответственно стали бы подходить к уплате налогов - 25 %
     
     - Не допустили бы фактов уклонения от уплаты налогов с юридического лица, в котором Вы работаете, - 14 %
     
     - В случае имеющегося сокрытия доходов приняли бы дополнительные меры по безопасности и совершенствованию методов уклонения от уплаты налогов - 24 %
     
     - Проконсультировались бы с хорошим бухгалтером и юристом - 50 %.
     
     19. С чем у Вас ассоциируется термин "уклонение от уплаты налогов" (отметьте не более трех ответов):
     
     - С включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных данных - 25 %
     

     - С нарушением налогового законодательства - 49 %
     
     - С обманом государства - 19 %
     
     - С уголовно наказуемым деянием - 24 %
     
     - С нанесением убытков владельцам предприятия - 9 %
     
     - С оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией налогов - 39 %
     
     - Иное - 1 %.
     
     20. С чем у Вас ассоциируется термин "налоговое преступление" (отметьте не более трех ответов):
     
     - С включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных данных - 27 %
     
     - С нарушением налогового законодательства - 59 %
     
     - С обманом государства - 34 %
     
     - С уголовно наказуемым деянием - 43 %
     
     - С нанесением убытков владельцам предприятия - 6 %
     
     - С оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией налогов - 10 %
     
     - Иное - 1 %.
     
     21. Как Вы считаете, налоговый преступник - это:
     
     - Неудачно попавшийся человек - 16 %
     
     - Ловкий предприниматель - 14 %
     
     - Человек, заслуживающий сурового наказания, - 26 %
     
     - Вор - 26 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 26 %.
     
     22. Как Вы считаете, если все будут честно платить налоги, уровень жизни населения повысится:
     
     - Да - 32 %
     
     - Нет - 42 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 20 %
     
     - Другое - 2 %.
     
     23. Должен ли размер санкций за совершение налогового преступления зависеть от размера сокрытых налогов:
     
     - Да - 72 %
     
     - Нет - 8 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 16 %.
     
     24. Справедливо ли освобождать от уголовной ответственности лицо, впервые уклонившееся от уплаты налогов в крупном размере:
     
     - Да - 40 %
     
     - Нет - 35 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 22 %.
     
     25. Справедливо ли освобождать от уголовной ответственности лицо, впервые уклонившееся от уплаты налогов в особо крупном размере, или группу лиц по предварительному сговору или неоднократно:
     
     - Да - 22 %
     
     - Нет - 40 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 31 %.
     
     26. Как Вы считаете, ожидается ли в ближайшем будущем рост налоговых преступлений:
     

     - Да - 56 %
     
     - Нет - 31 %
     
     - Затрудняюсь ответить - 6 %.
     
     27. Будете ли Вы учить Ваших детей платить налоги:
     
     - Да - 69 %
     
     - Нет - 11 %
     
     - Другое - 8 %.
     
     28. Как Вы считаете, уплата налогов - это:
     
     - Право каждого - 15 %
     
     - Обязанность каждого - 81 %.
     
     29. Ваш опыт работы в должности бухгалтера:
     
     - До 1 года - 3 %
     
     - 1-3 года - 6 %
     
     - 3-5 лет - 15 %
     
     - Свыше 5 лет - 68 %.
     
     30. Ваш возраст:
     
     - До 30 лет - 20 %
     
     - 31-40 лет - 34 %
     
     - 41-50 лет - 34 %
     
     - 51 и старше - 8 %.
     
     31. Ваше образование:
     
     - Среднее - 7 %
     
     - Среднее специальное - 17 %
     
     - Высшее - 73 %.
     
     32. Вы работаете:
     
     - В коммерческой организации - 75 %
     
     - В некоммерческой организации - 22 %.
     
     33. Вы работаете:
     
     - В государственной организации - 19 %
     
     - В негосударственной организации - 73 %.
     
     34. Вы работаете:
     
     - На малом предприятии - 38 %
     
     - На предприятии средних размеров - 36 %
     
     - На крупном предприятии - 23 %.
     

5. Анализ результатов опроса

     
     Исходя из анализа результатов опроса можно сделать вывод, что ответы респондентов на ряд вопросов свидетельствуют о новых явлениях либо же побуждают рассматривать уже сложившиеся представления с новой точки зрения.
     
     Например, почти две трети респондентов (62 %) на вопрос "Считаете ли Вы целесообразным упростить составы налоговых преступлений, исключив из формулировок статей 198 и 199 УК РФ указание конкретных способов совершения преступлений?" либо затруднились ответить, либо ответили, что им неизвестно содержание указанных в вопросе статей. Если же принять во внимание, что по вопросу "Необходимо ли на данном этапе экономического развития страны отнести налоговые преступления к особо опасным?" более 80 % опрошенных ответили либо положительно (30 %), либо отрицательно (51 %), то можно утверждать, что проблема налоговых правонарушений вызывает появление у респондентов активной позиции. Вполне уместен вывод, что представления о налоговых преступлениях у профессиональных бухгалтеров имеют скорее умозрительную, нежели ясную правовую основу. Очевидно, в образовательных программах подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров в блоке правовой составляющей обучения основное внимание уделяется лишь тем вопросам, которые касаются непосредственно организации и ведения бухгалтерского учета. Вопросы же правового регулирования налоговых правонарушений и ответственности за налоговые преступления имеют третьестепенное значение или же вовсе отсутствуют.
     
     Анализ ответов на отдельную группу вопросов может свидетельствовать о состоянии масштабов адекватного отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Так, более половины респондентов (54 %), отвечая на вопрос "Ставит ли Вас в известность руководитель организации, если желает произвести финансово-хозяйственную операцию, которую, с его точки зрения, нецелесообразно отражать в бухгалтерских документах?", фактически подтвердили предположение, что в настоящее время довольно часты случаи, побуждающие руководителей (по тем или иным причинам) отказываться от отражения отдельных финансово-хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности. Это тем более очевидно, если проанализировать ответ на вопрос "Приходилось ли Вам когда-либо по своей инициативе или по чьей-либо просьбе подделывать (вносить изменения путем подчисток, поправок и т.д.) первичные документы, связанные с бухгалтерским учетом, отчетностью и налогообложением?". Оказывается, что 55 % респондентов хотя бы один раз подделывали первичные документы, при этом почти каждый четвертый из них (24 %) занимается этим регулярно. Кроме этого, 18 % опрошенных (почти каждый пятый), не совершавшие подделок на момент анкетирования, ответили, что в случае необходимости готовы пойти на такой шаг.
     
     Тем не менее мы считаем поспешным делать однозначный вывод о том, что практически на половине предприятий существует криминогенная обстановка. Вполне вероятно (и это косвенно подтверждается систематическими публикациями в научной литературе и в прессе), что на такие действия руководителей и главных бухгалтеров предприятий помимо стремления сокрыть доходы толкает также и несовершенство существующей системы бухгалтерского учета как инструмента адекватного отражения финансово-хозяйственной (а в более широком смысле - экономической) деятельности предприятия*1.
     _____
     *1 Анкетирование проводилось до введения в действие практики системы налогового учета.

     

     О потенциальной криминогенности в налоговой сфере можно судить по ответам на другую группу вопросов: "Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки сотрудникам налоговой инспекции?" и "Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки сотрудникам налоговой полиции?". Оказывается, 39 % респондентов хотя бы один раз давали взятки сотрудникам налоговой инспекции (причем 41 % из них дают взятки регулярно); также 33 % опрошенных хотя бы один раз давали взятки сотрудникам налоговой полиции (из них 33 % - регулярно).
     
     Не выявил преобладающей точки зрения ответ на вопрос "Какой способ определения налогооблагаемой базы физических лиц Вы считаете оптимальным?": по доходам гражданина - 27 %; по расходам - 39 %; по сравнению задекларированных доходов и расходов - 34 %. При этом разногласия имеются, в первую очередь, среди наиболее опытных респондентов. Так, распределение ответов у бухгалтеров со стажем свыше 5 лет фактически равномерное: 22, 25 и 22 % соответственно. Жизненный опыт также не дает ответа на поставленный вопрос: соответственно по 11 % на каждый вариант ответа у респондентов в возрасте от 41 года до 50 лет. Уровень полученных знаний опять-таки не содействует прояснению ситуации - у лиц с высшим образованием нет очевидной позиции (23, 25 и 27 %). Наряду с этим менее опытные бухгалтеры склоняются к тому, что именно расходы являются оптимальным способом определения налогооблагаемой базы физических лиц. Почти половина респондентов из числа тех, кто имеет стаж менее 5 лет (48 %), отметила именно этот способ.
     
     Напротив, можно говорить о единстве взглядов на проблему необходимости учета характера происхождения дохода при квалификации уклонения от уплаты налогов. Положительно на этот вопрос ответили 69 % респондентов, в то время как отрицательный ответ дали лишь 13 %. Данный вопрос был задан для выяснения мнения респондентов о том, должны ли подлежать налогообложению только законно полученные доходы или целесообразно прислушаться к опыту западных коллег, у которых налогообложению подлежат любые доходы (и легальные, и криминальные). Данная тема актуальна еще и в связи с имеющимися проблемами совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства. Эта тема затронута в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
     
     Пункт 4 данного постановления устанавливает, что "в соответствии с Законом Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст. 171 и 198 УК РФ".
     

     Разделяют данную точку зрения и некоторые специалисты. Так, В.П. Верин отмечает "...действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ"*1.
     _____
     *1 Верин В.П. Преступления в сфере экономики. — М., 2001. — С. 101.

     
     С нашей точки зрения, п. 4 постановления Пленума подлежит переработке. Предпринимательская деятельность, осуществляемая физическим лицом без разрешения, лицензии или с нарушением условий лицензирования, является незаконной, а соответственно, не подлежащей налогообложению. Доходы, полученные от такой деятельности, являются преступными и в полном объеме подлежат изъятию в пользу государства.
     
     В случае привлечения физического лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, государство как бы признает легальность полученного дохода, так как только законно полученные доходы подлежат налогообложению.
     
     Таким образом, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности, наступать не может.
     
     Определенный интерес может вызвать анализ ответа на вопрос о целесообразных путях борьбы с налоговыми преступлениями. Респондентам было предложено отметить три наиболее предпочтительных ответа из четырех предлагаемых. Если объединить полученные ответы по мере убывания их ранга, можно сформулировать тезис, что в целях более эффективной борьбы с налоговыми преступлениями было бы целесообразно "пойти по пути дальнейшей либерализации налоговой системы (45 %), совершенствуя работу налоговых органов (38 %), с одновременным ужесточением финансовых санкций за налоговые правонарушения (25 %) и уголовных санкций за налоговые преступления (23 %)".
     
     Более половины респондентов (55 %) не слышали за последний год о громких уголовных делах, связанных с уклонением от уплаты налогов. Если же учесть, что наряду с ними 25 % опрошенных вообще не интересуются данной темой, то можно поставить под сомнение утверждения отдельных специалистов о том, что ряд "показательных" процессов якобы может существенно улучшить ситуацию в рассматриваемой сфере. Очевидно, такие процессы могли бы как-то скорректировать общественное мнение, но не действия профессиональных работников. Это подтверждается и анализом ответа на очередной вопрос анкеты, целью которого было выявить возможные действия профессиональных бухгалтеров, если бы в стране прошло несколько крупных процессов по делам о налоговых преступлениях, закончившихся для обвиняемых лишением свободы. Половина опрошенных проконсультировалась бы с хорошим бухгалтером и юристом (50 %) и только после этого либо (а) более ответственно стала бы подходить к уплате налогов (25 %), либо (б) в случае имеющегося сокрытия доходов приняла бы дополнительные меры по безопасности и совершенствованию методов уклонения от уплаты налогов (24 %). Лишь минимальное число опрошенных (14 %) не допустили бы фактов уклонения от уплаты налогов с юридического лица, в котором они работают.
     
     При этом у бухгалтеров существенно различается понимание таких идентичных понятий, как "уклонение от уплаты налогов" и "налоговое преступление". И в том, и в другом случаях для респондентов очевидно, что оба понятия связаны с нарушением налогового законодательства - именно этот ответ наиболее часто (49 % - в первом случае и 59 % - во втором случае) отмечался ими из числа шести предложенных вариантов. Но далее эти два понятия сильно различаются. Симптоматично, что под термином "уклонение от уплаты налогов" 39 % опрошенных подразумевают "оптимальное построение бухгалтерского учета и минимизацию налогов" - это второй по частоте ответ. Идентификация уклонения от уплаты налогов с "обманом государства" - лишь на предпоследнем, пятом месте (19 %). Это лишний раз подтверждает правомерность применения приведенной в начале данной работы модели: предприятие воспринимает "внешнее" (со стороны государства) воздействие лишь применительно к своим "внутренним" целям.
     

     Что касается восприятия термина "налоговое преступление", то респонденты понимают под нарушением налогового законодательства "уголовно наказуемое деяние" (второй ответ - 42 %) и "обман государства" (третий ответ - 34 %). Здесь "оптимальное построение бухгалтерского учета и минимизация налогов" на предпоследнем месте*1. При этом налоговый преступник у большинства опрошенных (в совокупности - 52 %) ассоциируется с "человеком, заслуживающим сурового наказания" (26 %) и "вором" (26 %).
     _____
     *1 В обоих вопросах респонденты лишь в последнюю очередь рассматриваемые термины ассоциируют с «нанесением убытков владельцам предприятия» (9 и 6 % ответов).

     
     Интересно проанализировать ответы на группу из четырех вопросов, на первый взгляд, никак не связанных друг с другом.
     
     На вопрос "Как Вы считаете, если все будут честно платить налоги, уровень жизни населения повысится?" абсолютное большинство респондентов (42 %) ответили отрицательно. Лишь 32 % ответили положительно при том, что 20 % вообще затруднились дать какой-либо ответ. Логично предположить, что отрицательный ответ дали представители негосударственных предприятий, а положительный - государственных. Ведь увеличение доходной части бюджета за счет роста регулярных налоговых поступлений, в первую очередь, должно ощущаться у работников государственных предприятий, финансируемых из бюджета. И, наоборот, для представителей коммерческих негосударственных организаций рост налоговых выплат предприятия ведет к снижению дохода самого предприятия, а стало быть, дохода работника, в нем работающего. Это предположение оказалось отчасти верным: 53 % представителей негосударственных предприятий (абсолютное большинство) дали отрицательный ответ (при 30 % положительных ответов в