Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О порядке расчета единого социального налога


О порядке расчета единого социального налога

     
     В.И. Громова

     
     Рассмотрим пример расчета единого социального налога (ЕСН), причитающегося к уплате в федеральный бюджет, порядок применения налогового вычета по ЕСН, а также порядок определения права на применение регрессивных ставок налогообложения.
     
     В организации работают четыре работника (работник N 1 работает по договору гражданско-правового характера, работник N 3 числится в штате предприятия, работники N 2 и 4 работают по совместительству). Предположим, что организация с января по март удовлетворяла критерию, необходимому для определения права применения регрессивных ставок налогообложения. В апреле организация такое право утратила. При этом средняя численность организации оставалась неизменной и составила четыре человека.
     
     Данный пример рассмотрим в двух вариантах.
     
     Вариант 1. Работник N 3 является инвалидом.
     
     Вариант 2. Работники-инвалиды отсутствуют.     
    

Таблица 1

Выплаты работникам с января по апрель 2002 года


    в руб.

Период:

Работники

Итого


 

№ 1

№ 2

№ 3

№ 4


 

с начала года (январь - март)

7500

7500

105 000

10 000

130 000

апрель

1500

2500

5000

2000

11 000

с начала года (январь - апрель)

9000

10 000

110 000

12 000

141 000


    Таблица 2

Выплаты, не подлежащие налогообложению


    в руб.

Период:

Работники

Итого


 

№ 1

№ 2

№ 3

№ 4


 

с начала года (январь - март)

-

-


-


1000


1000


апрель

-

1000

-

-

1000

с начала года (январь - апрель)

-


1000

-


1000

2000


    Таблица 3

Налоговая база по ЕСН и страховым взносам, в том числе используемая для расчета права на применение регрессивных ставок налогообложения (соответствующие показатели таблицы 1 минус соответствующие показатели таблицы 2)*1

     _____
     *1 Справочно: данный показатель отражается по строке 100 расчета по авансовым платежам.


    в руб.

          

Период:

Работники

Итого


 

№ 1

№ 2

№ 3

№ 4


 

с начала года (январь - март)

7500

7500

105 000

9 000

129 000

апрель

1500

1500

5000

2000

10 000

с начала года (январь - апрель)

9000

9 000

110 000

11 000

139 000

     
     В табл. 4 (для варианта 1) приведем выплаты в пользу инвалида, не подлежащие налогообложению (то есть выплаты до 100 000 руб.). В нашем случае это выплаты в пользу работника N 3. Выплаты в его пользу с января по апрель составили 110 000 руб. (см. табл. 1), в том числе льготируемые выплаты - до 100 000 руб., выплаченные с января по март.
     

Таблица 4

    
Выплаты, произведенные в пользу инвалида, освобождаемые от налогообложения ЕСН в соответствии со ст. 239 НК РФ

    
в руб.

Период:

Работники

Справочно: выплаты в пользу работника № 3, всего


 

№ 1

№ 2

№ 3

№ 4

Итого


 

с начала года (январь - март)

-

-

100 000

-

100 000

105 000

апрель

-

-

0

-

0

5000

с начала года (январь - апрель)

-

-

100 000

-

100 000

110 000


     1. Рассчитаем критерий на право применения регрессивных ставок налогообложения.
     
     Организация имеет право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. Если это условие не соблюдается, то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база составила менее 2500 руб., не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.
     
     При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру до-ходы.
     
     Так, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН за январь размер налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет сумму менее 2500 руб., то налогоплательщик обязан производить до конца года исчисление налога по максимальным ставкам налогообложения.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.
     
     Пунктом 3 ст. 22 Закона N 167-ФЗ установлено, что тарифы, предусмотренные п. 2 данной статьи, применяются страхователями - лицами, производящими выплаты физическим лицам, в случае если соблюдены требования, определенные п. 2 ст. 241 НК РФ. Если величина налоговой базы в среднем на физическое лицо составляет сумму менее 2500 руб., то страховые взносы исчисляются и уплачиваются до конца налогового периода по максимальным ставкам тарифов, определенных ст. 22 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
     
     При отсутствии у налогоплательщика (страхователя) права на применение регрессивных ставок налогообложения по ЕСН, а следовательно, и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование страховые взносы в ПФР исчисляются по максимальным тарифам, то есть тарифам, предусмотренным для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что при расчете условия принимается средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет и рассчитанной в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.
     
     В среднюю численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включается:
     
     - среднесписочная численность работников;
     
     - средняя численность внешних совместителей;
     
     - средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
     
     При этом средняя численность работников показывается в целых единицах.
     
     Порядок определения права на применение регрессивных ставок налога представим в виде табл. 5.
     

Таблица 5

    
Порядок определения права на применение регрессивных ставок налога

    
в руб.

    

Показатели

Код строки

Ед. измерения

Для вариантов 1 и 2


 


 


 

март

апрель

1

2

3

4

5

Средняя численность работников

010

чел.

4

4

Суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, принимаемых к расчету

020

руб., коп.

129 000 (130 000 - 1000)

139 000 (141 000 - 2000)

10 % (30 %) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы [стр. 010 х 10 % (30 %) : 100 %]

030

чел.

1 (4 чел. х 30 % = 1,2)

1 (4 чел. х 30 % = 1,2)

Суммы выплат 10 % (30 %) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы

040

руб., коп.

105 000

110 000

Налоговая база без учета выплат работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы (стр. 20 - стр. 40)

050

руб., коп.

24 000

29 000

Налоговая база в среднем на одного работника  [стр. 50 : (стр. 10 - стр. 30)]

060

руб., коп.

8000 (24 000 : 3)

9670 (29 000 : 3)

Количество месяцев, истекших с начала налогового периода

070

мес.

3

4

Налоговая база в среднем на одного работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде (стр. 60 : стр. 70)

080

руб., коп.

2667 (8000 : 3) право на регрессию есть

2418 (9670 : 4) права на регрессию нет


     Как видно из табл. 5, организация в апреле утратила право на применение регрессивных ставок налога и, следовательно, должна производить расчет ЕСН и страховых взносов в ПФР по максимальным ставкам (см. расчет в табл. 8).
     
     2. Теперь рассчитаем налоговую базу по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, и сумму страховых взносов в ПФР как по варианту 1, так и по варианту 2, и представим их результаты в табл. 6 и 7.
     
     Налоговая база по ЕСН определяется в соответствии со ст. 237 НК РФ, за исключением выплат, не подлежащих налогообложению согласно ст. 238 НК РФ. Кроме того, при налогообложении ЕСН не учитываются выплаты, льготируемые в соответствии со ст. 239 НК РФ.
     
     Согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.
     
     Таким образом, базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК РФ. При этом льготирование согласно ст. 239 НК РФ по страховым взносам в ПФР не происходит, так как Закон N 167-ФЗ не устанавливает льгот по уплате страховых взносов в ПФР, как это предусмотрено для уплаты ЕСН ст. 239 НК РФ, а также не содержит отсылочных норм на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (то есть на ст. 239 НК РФ). Следовательно, на выплаты и вознаграждения, освобожденные от уплаты ЕСН, страховые взносы в ПФР начисляются в общеустановленном порядке.
     
     Так как льготы, установленные ст. 239 НК РФ, при исчислении страховых взносов не учитываются, то базы для начисления ЕСН и страховых взносов по варианту 1 будут различны на сумму выплат работникам-инвалидам. Так как в варианте 2 нет работников-инвалидов, то налоговые базы для ЕСН и страховых взносов будут одинаковыми.
     
     Приведем их сумму в табл. 6 и 7.
     
     Данные табл. 6 "Налоговая база для ЕСН по варианту 1" получаются как разность соответствующих данных табл. 1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года" и соответствующих данных табл. 2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению" и табл. 4 "Выплаты, произведенные в пользу инвалида, освобождаемые от налогообложения ЕСН в соответствии со ст. 239 НК РФ".
     
     Данные табл. 7 "Налоговая база для исчисления страховых взносов в ПФР" получаются как разность соответствующих данных табл. 1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года" и соответствующих данных табл. 2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению".
     

Таблица 6

    
Налоговая база для ЕСН по варианту 1

    
в руб.


Период:

Работники

Итого


 

№ 1

№ 2

№ 3

№ 4


 

с начала года (январь - март)

7500

7500

5000 (105 000 - 100 000)

9000 (10 000 - 1000)

29 000

апрель

1500

1500 (2500 - 1000)

5000

2000

10 000

с начала года (январь - апрель)

9000

9000 (10 000 - 1000)

10 000 (110 000 - 100 000)

11 000

39 000

     

Таблица 7

    
Налоговая база для исчисления страховых взносов в ПФР по вариантам 1 и 2 и ЕСН по варианту 2

    
в руб.

          

Период:

Работники

Итого


 

№ 1

№ 2

№ 3

№ 4


 

с начала года (январь - март)

7500

7500

105 000

9000 (10 000 - 1000)

129 000

апрель

1500

1500 (2500 - 1000)

5000

2000

10 000 (11 000 - 1000)

с начала года (январь - апрель)

9000

9000 (10 000 - 1000)

110 000

11 000

139 000 (141 000 - 2000)


     Из табл. 6 и 7 можно сделать следующие выводы.
     
     В варианте 1 налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, с января по апрель (нарастающим итогом) всего составила 39 000 руб., а база по страховым взносам в ПФР - 139 000 руб., что на 100 000 руб. больше, чем налоговая база по ЕСН (то есть на сумму выплат инвалиду - работнику N 3).
     
     В варианте 2 налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, с января по апрель (нарастающим итогом) всего составила 139 000 руб.; при этом база по страховым взносам в ПФР также стала равной 139 000 руб., то есть налоговые базы как по ЕСН, так и страховым взносам в ПФР получились равными (так как в варианте 2 нет работников-инвалидов).
     
     3. Произведем начисление ЕСН в части, подлежащей начислению в федеральный бюджет, и страховых взносов - в ПФР, и представим эти данные в табл. 8.
     

Таблица 8

    
Результаты начисления ЕСН в части, подлежащей начислению в федеральный в бюджет,
и страховых взносов - в ПФР

    
в тыс. руб.

Период

Работники

Вариант 1

Вариант 2

Для вариантов 1 и 2


 


 

Подлежит начислению в

Начислено в федеральный бюджет

Подлежит начислению в

начислено страховых взносов в ПФР


 


 

федеральный бюджет

до применения налогового вычета

федеральный
бюджет с
учетом

всего

в том числе:


 


 


 


 

налогового вычета


 

страховая часть пенсии

накопительная часть

1

2

3

4

гр. 5 = гр. 4 -гр. 6

6

7

8

январь - март

N1


N2


N3


N4


всего


1050 [7500 x (1/2 х 28 %) : 100 %]

1050 [7500 x (1/2 х 28 %) : 100 %]

395 [5000 x (1/2 х 15,8 %) : 100 %]

1260 [9000 x (1/2 х 28 %) : 100 %]

3755

2100 [(7500 х 28 %) : 100 %]

2100 [(7500 х 28 %) : 100 %]

28 790 [28 000 + (5000 x 15,8 %) : 100 %]

2520 [(9000 х 28 %) : 100 %]

35510

1050 (2100-1050)

1050 (2100-1050)

14395 (28790-14395)

1260 (2520-1260)

17755

1050

1050

14395


1260




17755

900 [(7500 х 12 %) : 100 %]

1050 [(7500 х 14 %) : 100 %]

14395 [14 000 + (7,9 % х 5000) : 100 %]

990 [(9000 х 11 %) : 100 %]
17335

150 [(7500 х 2 %) : 100 %]

0


0



270 [(9000 х 3 %) : 100 %]
420