Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовые аспекты взимания процентов за несвоевременное возмещение НДС по экспортным операциям на основании ст. 176 НК РФ


Правовые аспекты взимания процентов за несвоевременное возмещение НДС
по экспортным операциям на основании ст. 176 НК РФ

     

В.А. Горюнов,
советник налоговой службы I ранга

     
     Наиболее острой проблемой взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков служат вопросы возмещения НДС по экспортным операциям. Не секрет, что подавляющее большинство дел, рассматриваемых в арбитражных судах по требованиям налогоплательщиков к налоговым органам, основанным на п. 4 ст. 176 НК РФ или подпункте "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1), заканчивается не в пользу налоговых органов. Арбитражные суды нередко признают неправомерными действия (бездействие) налоговых органов, связанные как с вынесением решений, направленных на отказ в возмещении налога, так и с пропуском установленных нормами закона сроков на совершение налоговыми органами каких-либо процессуальных действий по заявленным требованиям налогоплательщиков. Вышеназванные действия налоговых органов в отношении добросовестных налогоплательщиков становятся причиной изъятия части оборотных средств организаций с неблагоприятными последствиями имущественного характера в виде убытков. В этой связи неоднократно поднимался вопрос о возможности истребования добросовестными организациями из бюджета компенсационных платежей за несвоевременно возвращенные суммы косвенного налога. Изменения, поэтапно вносимые в действующее законодательство, давали предпосылки для споров о возможности взимания с налоговых органов соответствующих процентов (пени).
     
     Закон N 1992-1, так же как и Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не давал никаких оснований для взыскания денежных средств в виде имущественной компенсации для налогоплательщика. В этой связи арбитражные суды не поддерживали основанные на нормах Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) требования организаций, приравнивавших понесенные потери к неосновательному обогащению бюджета за счет организаций. Судебные органы [см. постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 27.11.2000 N КА-А40/5337/00, ФАС Центрального округа от 15.07.1999 N А14-1545/99/62/9] справедливо отмечали, что подобные исковые требования основаны на нарушении права, определенного ст. 5 Закона N 1992-1, то есть вытекающего из налоговых правоотношений. Мера гражданско-правовой ответственности, упоминаемая налогоплательщиками, строится на ст. 1107 ГК РФ. Это противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено. Из содержания ст. 395, ст. 1107 ГК РФ не вытекает возможность их распространения на налоговые правоотношения.
     
     С даты принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вступила в силу ст. 78 НК РФ (п. 9), допустившая взыскание процентов за каждый день нарушения срока возврата излишне уплаченного налога. При этом законодатель в п. 12 ст. 78 НК РФ оговорил, что правила ст. 78 НК РФ применяются при возврате суммы излишне уплаченного налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Упоминание о причинно-следственной связи между движением товара через границу и возможным начислением процентов в первое время приводило к противоречивости судебной практики об "экспортных" процентах. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 17.04.2000 N КА-А40/1344-00 оговорил, что с момента экспортной реализации продукции и возникновения у истца права на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику, эти суммы следует считать переплатой налога. Поэтому, по мнению судов, в данном случае применяются положения ст. 78 НК РФ, которая предусматривает общий для всех видов налогов порядок возврата суммы излишне уплаченного налога за счет средств бюджета, в который произошла переплата, а также начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок.
     

     Напротив, позиция иных федеральных судов*1, в том числе Президиума ВАС РФ (см. постановления от 10.04.2001 N 6654/00, от 05.09.2000 N 4520/00), справедливо не допускала смешения возврата налога на основании ст. 5 и ст. 7 Закона N 1992-1 с применением ст. 78 НК РФ, поскольку основанием реализации последней является переплата налога в бюджет (внебюджетные фонды). Статья 58 НК РФ предусматривает, что уплата налогов производится в наличной и безналичной форме. Из ст. 45 и 60 НК РФ следует, что под уплатой понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Согласно п. 3 ст. 7 Закона N 1992-1 в случае превышения суммы налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применялся при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "а" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1. Таким образом, п. 3 ст. 7 Закона N 1992-1 регулировал отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. При этом Закон N 1992-1 не предусматривал начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм. Следовательно, оснований для того, чтобы считать уплаченные поставщикам суммы налога одновременно переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст. 78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имеется.
     _____
     *1 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2001 N Ф04/1114-300/А27-2001, от 27.04.2001 N Ф04/1190-327/А46-2001, ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.2001 N А79-2091/01-СК1-1857, ФАС Поволжского округа от 14.06.2001 N А55-16356/00-8.

     
     Дискуссия о возможности взимания процентов из бюджета продолжилась с 1 января 2001 года, то есть с момента вступления в силу абзаца двенадцатого п. 4 ст. 176 НК РФ, впервые четко возложившего на государственные органы обязанности по выплате налогоплательщику денежных средств за необоснованную задержку в возмещении суммы НДС. Достаточно краткая формулировка правовой нормы оставила много места для различного ее толкования. До настоящего времени (а в конечном счете, до момента, когда свою позицию выскажет ВАС РФ) нет однозначного понимания того, возможно ли использование ст. 176 НК РФ в ситуации, когда налоговая декларация и все необходимые документы согласно п. 22 инструкции Госналогслужбы России от 11. 10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) были представлены в период действия норм Закона N 1992-1, а налог или возмещен налогоплательщику после 1 января 2001 года, или не возвращен до настоящего момента. Полагаем, что начисление процентов в описанной ситуации не отвечает требованиям законодательства.
     
     Как уже отмечалось, до 1 января 2001 года обязанности по уплате налоговым органом каких-либо процентов за несвоевременное возмещение налога при экспорте товаров (работ, услуг) не существовало, а право на получение процентов впервые появилось у налогоплательщика в связи с введением в действие п. 4 ст. 176 НК РФ. Абзацем двенадцатым п. 4 ст. 176 НК РФ в качестве основания начисления процентов называется нарушение сроков, установленных не любым федеральным законом или иным нормативным правовым актом, а "настоящим пунктом". Следовательно, дата начала отсчета сроков взимания процентов неразрывно связана с началом исчисления сроков ст. 176 НК РФ. Пункт 4 ст. 176 НК РФ вступил в силу 1 января 2001 года [ст. 1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ)]. Сроки возмещения НДС, ранее содержавшиеся в ст. 7 Закона N 1992-1, отличаются от сроков, указанных в ст. 176 НК РФ, по своей продолжительности (десять дней против трех месяцев и двух недель), основаниям исчисления (получение документов и заявления о возмещении (п. 35 Инструкции N 39) против декларации и документов согласно ст. 165 НК РФ.
     

     В соответствии со ст. 31 Закона N 118-ФЗ часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после ее введения в действие. К правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после ее введения в действие. Сроки возмещения налога как процессуальный институт неотделимы от самого материального права налогоплательщика на получение возмещения. Следовательно, на основании ст. 31 Закона N 118-ФЗ сроки, указанные в ст. 176 НК РФ, применяются только к тем материальным правам налогоплательщика, которые появились у него с 1 января 2001 года. Основания распространения сроков ст. 176 НК РФ на процессуальные действия налогового органа, которые должны были совершаться в пределах сроков ст. 7 Закона N 1992-1, не содержатся ни в ст. 31 Закона N 118-ФЗ, ни в какой-либо иной норме законодательства. Ни одна норма закона не дает основания для подмены с 1 января 2001 года сроков ст. 7 Закона N 1992-1 иными сроками ст. 176 НК РФ.
     
     То обстоятельство, что сами по себе отношения по возмещению налога, возникшие до 1 января 2001 года, носят длящийся характер, не влияет на неправомерность придания обратной силы порядку исчисления сроков возмещения налога, с которыми законодательство корреспондирует обязанность по уплате процентов. В таком случае можно было бы говорить о несоблюдении налоговым органом сроков, установленных п. 3 ст. 7 Закона N 1992-1, за нарушение которых взыскание процентов не предусмотрено. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 25.05.2001 N КА-А40/2451-01.
     
     Полагаем, что обоснование иной позиции ссылками на обратную силу нормы абзаца двенадцатого п. 4 ст. 176 НК РФ как устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика (п. 3 ст. 5 НК РФ) неправомерно. Гипотеза абзаца двенадцатого п. 4 ст. 176 НК РФ связана с нарушением сроков п. 4 ст. 176 НК РФ. Сроки возмещения налога в ст. 176 НК РФ продолжительнее ранее существовавших сроков ст. 7 Закона N 1992-1 и не могут улучшать положение налогоплательщика. Сам факт появления компенсационных мер, безусловно, создает более благоприятные для налогоплательщика условия, однако основанием их применения законодательство называет нарушение сроков ст. 176 НК РФ, исчисляемых с 1 января 2001 года.
     
     В рассматриваемой ситуации не может учитываться и п. 7 ст. 3 НК РФ о неустранимых сомнениях в законодательстве, толкуемых в пользу налогоплательщика. В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Ссылки на п. 7 ст. 3 НК РФ не должны иметь универсального характера при любом факте существования спора о применении нормы материального права в отношениях налогоплательщика и налогового органа. Статья 7 НК РФ не может использоваться при однозначности буквального толкования нормы закона. Абзац двенадцатый п. 4 ст. 176 НК РФ не допускает какого-либо двоякого понимания: абсолютно четко определены правовая норма, отсылающая к срокам ст. 176 НК РФ, порядок и основания исчисления. Поскольку невозможно обосновать ссылками на правовые нормы придание обратной силы срокам ст. 176 НК РФ в части их распространения на ранее возникшие правоотношения, то нельзя признать в качестве неустранимого сомнения невозможность их применения к требованиям по налоговым периодам, предшествующим IV кварталу 2000 года (декабрю 2000 года для налогоплательщиков, уплачивающих налог помесячно).
     

     В отношении последнего из названных налоговых периодов оцениваемый довод недопустим. ФАС Московского округа в постановлении от 10.10.2001 N КА-А40/5650-01, признавая правомерными требования налогоплательщика, касающиеся взыскания процентов за невозмещенный налог за декабрь 2000 года, справедливо со ссылкой на ст. 31 Закона N 118-ФЗ отметил, что правоотношения по уплате НДС возникли до введения в действие части второй НК РФ в декабре 2000 года. Однако право на возмещение НДС по экспортным товарам в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона N 1992-1 возникло в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий расчетный период, то есть в 2001 году.
     
     К сожалению, не всегда учитывается буквальное содержание абзаца двенадцатого п. 4 ст. 176 НК РФ о том, что проценты начисляются за нарушение нескольких сроков (а не срока), установленных п. 4 ст. 176 НК РФ. Пункт 4 ст. 176 НК РФ вводит два срока: принятие решения о возврате - три месяца (абзац десятый) и его исполнение - две недели (абзац одиннадцатый). Течение двухнедельного срока начинается после истечения трехмесячного. Действительно, проценты согласно ст. 176 НК РФ представляют собой компенсационную меру бюджета перед налогоплательщиком за несвоевременно возвращенные денежные средства. Возврат налога происходит в рамках строго установленной НК РФ процедуры и включает совокупность согласованных действий ИМНС России и органа казначейства. Поскольку государственным органам (органам казначейства) после получения решения налогового органа предоставлено еще две недели на фактический возврат налога налогоплательщику, то налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств ранее истечения названных двух недель. Следовательно, до этого момента нельзя говорить о нарушении имущественных прав налогоплательщика, подлежащих судебной защите (см. ст. 1 и 4 АПК РФ), и (если дело находится на рассмотрении суда) начислять проценты.
     
     Норма закона о множественности сроков толкуется судами как установленная законодателем возможность начисления процентов за нарушение любых сроков (см. постановление ФАС Московского округа от 21.09.2001 N КА-А40/5195-01). В частности, суд отметил, что какого-либо указания о том, что не всякое нарушение сроков и не всех сроков влечет начисление процентов, в статье не содержится, следовательно, любое нарушение сроков, установленное в п. 4 ст. 176 НК РФ, влечет начисление процентов. Однако, признавая существование нескольких сроков в ст. 176 НК РФ, следует отметить, что суд фактически использует не буквальное, а расширительное толкование нормы закона: в тексте нормы не содержится термин "любой срок". Упоминание о нескольких сроках (а не об одном из перечисленных) приводит к необходимости проверки их существования в совокупности. Однако приведенный вывод может получить окончательное подтверждение после признания его правомерности ВАС РФ.
     
     Существенное значение для законного применения ст. 176 НК РФ имеет правильное определение базы, исходя из которой возможно начисление процентов. Абзац двенадцатый п. 4 ст. 176 НК РФ понимает под ней сумму налога, подлежащую возврату.
     

     Из абзаца первого п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что на основании представленных документов, а также налоговой декларации возмещение НДС производится налогоплательщику путем зачета или возврата. Следовательно, возврат налога и возмещение налога относятся друг к другу как частное и общее. Если для возмещения налога достаточно представления перечисленных в ст. 165 и 172 НК РФ документов (абзац первый п. 4 ст. 176 НК РФ), то приобретение истцом права на возврат налога обусловлено рядом дополнительных требований. Абзац девятый п. 4 ст. 176 НК РФ предполагает возможность возврата суммы налога только при условии отсутствия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по другим налогам, подлежащим зачислению в тот же бюджет. Вторым условием возврата налога закон называет наличие соответствующего заявления налогоплательщика. Таким образом, для целей правильного применения абзаца двенадцатого п. 4 ст. 176 НК РФ необходимо проведение налоговым органом зачета переплаты налога в счет погашения недоимки в рамках одного бюджета (см. ст. 78 НК РФ), зачета подтвержденной налоговым органом суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком своему поставщику также в рамках федерального бюджета, а на возникшую разницу как на сумму, предназначенную для возврата налогоплательщику, возможно начисление процентов. Действительно, проценты являются компенсационной мерой бюджета перед налогоплательщиком за понесенные последним финансовые потери. Если налогоплательщик является недоимщиком, то основания проведения компенсационных выплат отсутствуют.
     
     Поскольку при уплате процентов речь идет о возмещении из бюджета финансовых потерь самого лица, то, очевидно, право требования согласно ст. 176 НК РФ принадлежит налогоплательщику-экспортеру. Комиссионеры, представители налогоплательщика, не обладающие правом на основное требование по возврату налога, не имеют оснований претендовать на получение процентов согласно ст. 176 НК РФ независимо от условий их договоров с экспортерами. Другой стороной в правоотношении с налогоплательщиком является налоговый орган, нарушивший сроки возврата суммы налога (абзацы 4-5, 7-8 п. 4 ст. 176 НК РФ). При этом подпункт 11 п. 4 ст. 176 НК РФ возлагает на орган федерального казначейства обязанность по фактическому возврату налогоплательщику денежных сумм в течение двух недель после получения решения налогового органа. Закон признает, что если решение о возмещении не получено органом казначейства по истечении семи дней со дня его направления налоговым органом, то датой получения решения признается восьмой день со дня направления решения. Можно ли предъявлять требования об уплате процентов солидарно как к налоговому органу, так и к органу казначейства? Полагаем, что содержание ст. 176 НК РФ допускает такую возможность только при условии соблюдения последовательности следующих действий налогового органа: вынесение решения о возмещении и его направление в адрес финансового органа. Во-первых, содержание налогового правоотношения (ст. 9, 21-23, 31-33 НК РФ) не допускает ответственности одного участника правоотношения за неправомерные действия (бездействие) другого (даже действующего на одной стороне). Так, общепризнано, что экспортер не может нести неблагоприятных последствий в виде отказа в возмещении налога, если его поставщик не уплатил НДС в бюджет. Во-вторых, условие существования семидневного срока обусловлено совокупностью юридических фактов принятия решения и его направления налоговым органом. При отсутствии таких обстоятельств нельзя утверждать о противоправных действиях органа казначейства, не знавшего и не располагавшего возможностями узнать о необходимости возврата налога. Полагаем, что вышеприведенные аргументы не учитывались ФАС Московского округа в постановлении от 21.09.2001 N КА-А40/5195-01, признавшем орган казначейства в качестве второго соответчика. Невозможность применения неблагоприятных мер в виде процентов в отношении финансового органа не исключает необходимости учитывать двухнедельный срок возврата налога (так как ранее этой даты налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств из бюджета), но не оправдывает использования семидневного срока, по итогам которого начинает действовать презумпция получения решения. Нет факта направления решения - не действует предположение о его получении. Абзац двенадцатый п. 4 ст. 176 НК РФ действительно не уточняет, о нарушении каких сроков идет речь, но при этом не исключает необходимости проверки наличия оснований для начала исчисления сроков.
     
     Если орган казначейства, которому не направлялось решение о возврате, не может отвечать за чужие неправомерные действия, то отказ налогового органа в принятии решения о возврате налога при отсутствии на то законных оснований достаточен для возложения на него обязанности по уплате процентов.
     
     Аналогичным образом необоснованное принятие налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС не устраняет объективно существующего права налогоплательщика на получение налога из бюджета и не лишает последнего возможности требования компенсационных мер имущественного характера. То обстоятельство, что абзац двенадцатый п. 4 ст. 176 НК РФ упоминает о множественности сроков, а трехмесячный срок на принятие какого-либо (независимо от содержания) процессуального решения налоговым органом не пропущен, не исключает необходимости уплаты процентов. Подпункт 1 п. 1 ст. 32 НК РФ возлагает на налоговые органы обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах. Если налоговый орган без достаточных правовых оснований не вынес решение, которое он был обязан оформить исходя из правовых норм и фактических обстоятельств дела, трехмесячный срок на принятие решения о возмещении налога был пропущен с наступлением материально-правовых последствий согласно ст. 176 НК РФ. В этой связи совершенно справедливы выводы ФАС Центрального округа в постановлении от 13.09.2001 N А09-2715/01-16, согласно которым "законодатель... устанавливает конкретный срок для ее (проверки. - Примеч. авт.) проведения - три месяца, за пределами которого при отсутствии решения о возмещении НДС налоговая инспекция обязана начислить на сумму налога проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России".
     
     Вид проверки, по итогам которой принимается процессуальное решение налоговым органом, закон не оговаривает: возможна как камеральная, так и выездная проверка. То обстоятельство, что ст. 101 НК РФ упоминает только о трех возможных видах решения, ни одно из которых по своему названию не совпадает с "решением о возмещении" или "решением об отказе" (абзац третий п. 4 ст. 176 НК РФ), не означает, что любое из решений в порядке ст. 101 НК РФ по своему содержанию не может отвечать требованиям ст. 176 НК РФ. Обратная позиция не учитывает того, что закон не устанавливает никаких ограничений к выездной проверке завершившихся налоговых периодов текущего года, за исключением перечисленных в ст. 87 НК РФ (см. п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
     
     Размер процентов исчисляется на основании п. 4 ст. 176 НК РФ исходя из размера ставки рефинансирования Банка России. Однако величина процентной ставки определяется Банком России [ст. 41 Федерального закона от 26.04.1995 N 65-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"] и может изменяться в результате направления новых телеграмм Банком России. В этой связи необходимо определить, какая ставка рефинансирования должна применяться для начисления процентов: единственная, действующая на момент выплаты процентов (вынесения судебного акта), или изменявшаяся во времени за период просрочки возврата налога. Статья 395 ГК РФ, также оговаривающая основания использования учетной ставки Банка России, конкретизировала дату признания учетной ставки: день исполнения денежного обязательства, предъявления иска, вынесения решения. Из установленных законодателем сроков исходили Пленумы Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ, разъяснившие отдельные моменты начисления процентов за неисполнение гражданско-правового обязательства (см. п. 3 постановления от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами"). Для выявления того, какую дату ставки рефинансирования имеет в виду законодатель в ст. 176 НК РФ, необходимо установить правовую природу процента: если он носит компенсационный характер, то справедливо применение не единой, а только той ставки процента, которая действовала по состоянию на конкретный период просрочки возврата НДС.
     
     Правовая природа процентов имеет существенное значение также и по следующему основанию. В случае признания процентов как меры правовой ответственности требуется установление вины как неотъемлемого элемента состава правонарушения. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в п. 1.1 постановления от 27.04.2001 N 7-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "Автоваз" и "Комбинат “Североникель”", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита-Плюс" и "Невско-Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное Российско-Южноафриканское предприятие “Эконт”" и гражданина А.Д. Чулкова", к основаниям ответственности исходя из общего понятия состава правонарушения относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Соответствующая правовая позиция выражена Конституционным Судом Российской Федерации и в постановлении от 21.01.2001 по делу о проверке конституционности положения п. 2 ст. 1070 ГК РФ. При подобном выводе доказанность отсутствия вины (обстоятельства непреодолимой силы, болезнь всех ответственных должностных лиц налогового органа и т.д.) может свидетельствовать об отсутствии состава правонарушения и, соответственно, о невозможности взимания процентов. Выявление смягчающих вину обстоятельств влечет целесообразность снижения меры ответственности. Напротив, если согласиться с тем, что проценты (по аналогии с пенями, взимаемыми с налогоплательщиков) представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по своевременному возврату налога, вина налогового органа утрачивает какое-либо правовое значение. До настоящего времени однозначная позиция по данным вопросам со стороны судебных органов не определена. В ст. 176 НК РФ правовая природа процентов не раскрыта. Полагаем, что данный случай как раз тот, в отношении которого действительно можно сослаться на наличие неустранимых сомнений в законодательстве о налогах и сборах и вынести решение в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).