Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый и бухгалтерский учет операций по договорам простого товарищества


Налоговый и бухгалтерский учет операций по договорам простого товарищества

     

Е.В. Орлова,
начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов ЗАО "Управляющая компания СТИН Холдинг"

     
     Договор простого товарищества находит в настоящее время все более широкое применение в самых разных сферах предпринимательской деятельности.
     
     Так, широкое распространение он получил при совместном долевом строительстве коммерческими организациями жилых домов с целью последующей продажи в них квартир.
     
     Правовой природой учредительного договора является также договор о совместной деятельности. Так, согласно ст. 11 и п. 1 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" учредители заключают между собой договор простого товарищества для достижения не противоречащей закону цели - создания общества с ограниченной ответственностью.
     
     Простота оформления договора простого товарищества, не требующего государственной регистрации, делает форму простого товарищества удобной для организаций, имеющих желание временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели.
     
     Аудиторская практика показывает, что в некоторых случаях заключаемые коммерческими организациями договоры являются смешанными, то есть содержат элементы договора простого товарищества и элементы какого-либо другого договора (например договора поставки). В соответствии с п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора. Смешанный характер договоров должен учитываться бухгалтером при отражении операций по обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Некоторые организации заключают притворные договоры простого товарищества, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются договоры аренды.
     
     В связи с этим для бухгалтера очень важна юридическая квалификация сделки в качестве договора простого товарищества, поскольку от правильной правовой квалификации отношений договора простого товарищества зависит разрешение большинства проблем, возникающих в бухгалтерском и налоговом учете и в судебной практике.
     
     Отметим, что при юридической квалификации договора суд должен исходить не из его названия (договор о сотрудничестве, договор об участии в долевом строительстве и т.п.), а из его сущности и изложенных в нем условий.
     

1. Юридическая квалификация сделки в качестве договора простого товарищества

     

1.1. Общие положения

     
     Простое товарищество является одной из форм совместной деятельности.
     
     Совместная деятельность регламентируется нормами главы 55 "Простое товарищество" ГК РФ и осуществляется на основе договора между ее участниками.
     
     Эти обстоятельства необходимо учитывать при оценке правовой природы данного договора и толковании его условий.
     
     Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом и представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор.     
     


     В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Согласно п. 2 ст. 1041 ГК РФ если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами такого договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
     
     Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничивается.
     
     Коммерческими признают организации, которые имеют основной целью деятельности извлечение прибыли, а некоммерческими - те, которые такой цели не преследуют и полученную прибыль не распределяют.
     
     К коммерческим организациям относятся:
     
     - предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, их филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет в учреждениях банков, создаваемые в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных предприятий;
     
     - иностранные юридические лица, их филиалы, осуществляющие на территории Российской Федерации предпринимательскую и иную деятельность через постоянные представительства.
     
     Потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации, фонды, учреждения, товарищества собственников жилья, общества взаимного страхования, объединения юридических лиц (ассоциации, союзы) считаются некоммерческими организациями.
     
     Следовательно, некоммерческие организации и физические лица могут быть только участниками простого товарищества, созданного в целях, не преследующих извлечение прибыли и не распределяющих полученную прибыль между участниками, то есть в благотворительных, образовательных, научных, управленческих и иных целях, направленных на достижение общественно полезных благ.
     

     В частности, участниками простого товарищества могут быть граждане, создающие его для удовлетворения своих определенных потребностей непредпринимательского характера, например для совместного строительства и (или) эксплуатации какого-либо общего объекта в жилищной сфере, в садоводческом товариществе (кооперативе) и др. Кроме того, достаточно широкое применение получили договоры о творческом содружестве и т.п.
     
     Не исключается и одновременное участие в договоре простого товарищества коммерческих и некоммерческих организаций, преследующих некоммерческие цели.
     
     В информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве" подчеркивается, что учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, если такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности.
     
     Исходя из норм ст. 154 ГК РФ договор простого товарищества является многосторонней сделкой. Для этого договора характерно объединение двух и более участников (товарищей).
     
     Юридическая конструкция договора о совместной деятельности отличается от конструкции других гражданско-правовых договоров, что объясняется следующим.
     
     Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ для договора простого товарищества существенными являются следующие условия:
     
     - общая цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для достижения общей цели;
     
     - соглашение участников о величине и порядке внесения вкладов в общее дело;
     
     - иные существенные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.
     
     Наличие этих условий позволяет считать заключенным между сторонами именно этот вид договора. Установить наличие или отсутствие этих условий возможно только при толковании договора согласно правилам ст. 431 ГК РФ, установившей два специальных способа толкования условий договора судом и определившей очередность их применения.
     
     Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
     
     Второй способ применяется в случае, если эти действия не позволили определить содержание договора. Он состоит в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
     
     Суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, возможности для суда руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон являются более узкими по сравнению с буквальным анализом текста договора. Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает организации тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров.
     
     Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
     
     Если в ходе разбирательства дела при толковании договора суд установит отсутствие существенных условий для данного вида договора, то при разрешении спора следует исходить из фактически сложившихся между сторонами правоотношений применительно к соответствующему виду гражданско-правовых договоров (аренда, заем, подряд и т.д.).
     
     В связи с этим на стадии подготовки дела к судебному разбирательству рекомендуем участвующим в деле сторонам осуществить следующие действия:
     
     - в письменных отзывах и возражениях дать толкование существенных условий договора;
     
     - представить доказательства совершения действий или хозяйственных операций, определенных сторонами в договоре как виды совместной деятельности, а также результатов выполнения этих действий;
     
     - представить доказательства ведения бухгалтерского учета общего имущества, а также учета хозяйственных операций, совершенных сторонами, как вида совместной деятельности.
     
     Таким образом, договор простого товарищества должен быть составлен таким образом, чтобы он по форме и содержанию соответствовал избранному виду деятельности.
     

1.2. Первое существенное условие договора простого товарищества: наличие общей цели и необходимость ее достижения

     
     Договор простого товарищества относится к числу общецелевых. В отличие от всех остальных договоров участники договора простого товарищества преследуют единую цель, их интересы тождественны.
     
     Целью договора простого товарищества является тот результат, на достижение которого направлена совместная деятельность участников.
     
     Поэтому наличие общей цели является необходимым признаком данного договора. И даже в случае, если общая цель прямо не предусмотрена в тексте договора, она обязательно существует и может быть определена из содержания заключенного договора.
     
     Таким образом, для правильной правовой квалификации договора простого товарищества необходимо, кроме признака совместной деятельности, определить направленность воли сторон - встречную или общецелевую. В случае единой общей цели у участников той или иной сделки можно говорить о признании данной сделки договором простого товарищества при условии наличия других его обязательных признаков.
     
     В связи с тем что неверное определение цели деятельности может привести к ошибочной правовой квалификации той или иной сделки, следует обратить внимание на то, что под категорией "общая цель деятельности" понимается мысленное представление желаемого результата деятельности, а не сама деятельность как таковая.
     
     Конечная цель может выражаться в достижении различных экономических и юридических результатов, в том числе и таких, которые требуют вступления во встречные договорные правоотношения (например продажа имущества, совместное выполнение подрядных работ или оказание услуг и др.).
     
     Общая цель может быть как коммерческой, так и благотворительной, просветительской, исследовательской и т.д. Главное, чтобы цель не противоречила законодательству и этическим принципам.
     
     Общая цель должна быть изложена с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование (возведение и сдача в эксплуатацию конкретного объекта, получение прибыли от совместно проводимых конкретных хозяйственных операций и т.д.).
     
     Действующее законодательство не предусматривает ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, то есть в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую.
     
     Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке.
     
     Перечень лицензируемых видов деятельности установлен Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
     
     Таким образом, квалифицирующим признаком договора о совместной деятельности является единая цель всех его участников.
     
     Отсутствие у сторон договора простого товарищества разнонаправленных интересов - основное отличие договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) от других гражданско-правовых обязательств, в которых интересы сторон (кредиторов и должников), как правило, противопоставлены друг другу.
     
     Поскольку стороны совместной деятельности преследуют единую цель, их интересы не исключают друг друга, а их обязательства не носят встречного характера, никто из участников простого товарищества не вправе требовать от другого какого-либо встречного представления в свою пользу (в частности оплату стоимости внесенного вклада или оплату причитающейся части созданного в результате совместной деятельности имущества), равно как и производить такое исполнение непосредственно для другой стороны.
     
     Поскольку взаимные права и обязанности участников простого товарищества осуществляются для достижения общей цели, стороны этого договора не выступают по отношению друг к другу как должники и кредиторы и, соответственно, не несут ответственности друг перед другом за нарушение обязательств по договору.
     
     Поэтому наличие в договоре простого товарищества положений о штрафных санкциях, пенях, неустойках противоречит как сущности, так и обычаям делового оборота, предполагающим доверительную основу отношений между товарищами.
     
     В связи с тем что договор простого товарищества предполагает определенную совместную деятельность товарищей, его исполнение носит длящийся и даже неопределенный во времени характер, если только данный договор не заключен на определенный срок.
     
     По общему правилу в договоре простого товарищества должен быть предусмотрен срок его действия, который определяется соглашением сторон (участников).
     
     Однако срок действия может отсутствовать в договоре, подразумевая простое товарищество бессрочным. Согласно ст. 1051 ГК РФ любой товарищ может сделать заявление об отказе от бессрочного договора, но не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. При соглашении об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества он является ничтожным.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что только в случае указания срока действия договора либо указания в договоре момента начала совместной деятельности, но при этом совместная деятельность фактически не осуществляется, договор простого товарищества может быть признан мнимой сделкой, то есть сделкой, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст. 170 ГК РФ). Последующее начало совместной деятельности устраняет возможность признания договора простого товарищества мнимой сделкой.
     
     Таким образом, для признания договора простого товарищества мнимой сделкой недостаточно отсутствия совместной деятельности товарищей, необходимо выяснить действительную волю сторон, все обстоятельства заключения и исполнения договора, а также период, в течение которого совместная деятельность не осуществлялась.
     

1.3. Второе существенное условие договора простого товарищества: определение вкладов участников

     
     Существенным признаком договора простого товарищества является внесение вкладов в совместную деятельность всеми его участниками.
     
     Условие о вкладах участников в совместную деятельность означает указание в договоре на то, что представляет собой вклад каждого из товарищей в общее дело.
     
     При толковании условий договора о вкладах его участников в общее дело необходимо руководствоваться нормами ст. 1042 ГК РФ.
     
     Действующее законодательство исходит из самого широкого понимания вклада товарищей в общее дело.
     
     Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
     
     Подчеркиваем, что в данной статье ГК РФ говорится о соединении вкладов, а не об объединении имущества в рамках договора простого товарищества, что предполагает в качестве вклада различные формы участия в совместной деятельности.
     
     Таким образом, участники данного договора юридически не обособляют имущество, используемое ими для совместной деятельности.
     
     В простом товариществе у товарищей сохраняются их вещные права (долевая собственность) на общее имущество. Следовательно, заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица.
     
     Каждый участник простого товарищества производит вклады, размер которых устанавливается в договоре.
     
     Во избежание споров между участниками необходимо четко и подробно определять вклады каждого участника в тексте договора простого товарищества.
     
     Это связано с тем, что от данного обстоятельства зависит участие в прибылях и убытках, хотя распределение прибыли от совместной деятельности может производиться и по другим основаниям, в частности по степени реального вклада участника в общие дела, который может оказаться несоизмеримо выше отраженного в договоре или вытекающего из равенства долей.
     
     Обязанность по внесению участниками дополнительных вкладов в совместную деятельность может возникнуть только в случае, если о ней прямо сказано в самом договоре. В противном случае каждый дополнительный взнос участника должен оформляться дополнительным соглашением всех участников простого товарищества с обязательным разрешением вопроса об изменении (или неизменении) их долей в совместной деятельности по договору.
     
     При отсутствии соглашения о размерах взносов товарищей они предполагаются равными.
     
     На практике участники простого товарищества отказываются, как правило, от равенства долей, ставя их размер в зависимость от денежной оценки вклада.
     
     Денежная оценка вклада каждой из сторон производится по общему соглашению между сторонами договора.
     
     Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов в простое товарищество носит условный (учетный) характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует независимой экспертной оценки. Более того, согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ если участники не произведут специальную оценку вносимых ими вкладов, они будут предполагаться равными.
     
     Права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вкладов в общее имущество.
     
     На практике нередко момент вступления договора простого товарищества в силу связывается с моментом внесения взносов.
     
     В действительности права и обязанности у сторон возникают с момента достижения соглашения и оформления договора в установленной письменной форме.
     
     Внесение имущественных взносов является уже исполнением договора, а не условием его вступления в силу.
     
     Договор простого товарищества следует считать возмездным, имея в виду возможность участников взаимно требовать передачи согласованных вкладов в общую собственность. Данная норма касается также и договоров простого товарищества, не преследующих предпринимательских целей.
     
     Судебная практика в отношении второго существенного условия договора простого товарищества подтверждает, что размеры вкладов участников, включая их стоимостное выражение, являются существенным условием данного вида сделок.
     

1.4. Ведение общих дел как квалифицирующий признак договора простого товарищества

     
     Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, ведение общих дел не может осуществляться ни самим этим товариществом, ни каким-либо его органом, так как в простом товариществе специальные органы управления не создаются.
     
     В соответствии со ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не определено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
     
     Таким образом, договор простого товарищества может предусматривать три возможные формы ведения общих дел:
     
     1) общие дела товарищества ведутся от имени товарищей определенным товарищем или специальной группой участников.
     
     Если ведение общих дел в соответствии с договором поручено одному из участников, такой участник действует на основании доверенности, подписанной остальными товарищами.
     
     В доверенности определяются характер и объем полномочий уполномоченного лица, а между ним и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделка, заключенная участником, которому поручено ведение общих дел, будет определять права и обязанности всех участников договора.
     
     Если участник товарищества совершит сделку по ведению общих дел с превышением своих полномочий, остальные участники все равно будут считаться обязанными по такой сделке, ибо их контрагенты - третьи лица - не обязаны знать об ограничениях на совершение сделки, касающихся данного товарища.
     
     Если же они знали или должны были знать о таких ограничениях (в частности не удостоверились в наличии полномочий соответствующего участника действовать от имени всех других товарищей или совершили сделку несмотря на прямое ограничение такой возможности в предъявленном им письменном договоре товарищества), стороной по сделке будет признан лишь товарищ, заключивший ее. Доказать последнее обстоятельство должны сами заинтересованные товарищи, иначе сделка предполагается заключенной с их согласия и в их общих интересах.
     
     Наиболее распространенной является форма ведения общих дел, при которой ведение общих дел поручается одному из участников, что должно быть отражено в договоре.
     
     Законодательством установлено, что некоторые права товарищей не могут быть ограничены или прекращены даже по их воле. Так, согласно ст. 1045 ГК РФ каждый участник, независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела участников, вправе знакомиться со всей документацией по ведению общих дел, включая данные баланса. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны. При этом перечень соответствующих документов, касающихся непосредственной деятельности товарищества, не ограничен.
     
     Юридическое обособление общего имущества (долевой собственности) участников договора простого товарищества от их личного имущества осуществляется на обособленном балансе, специально открываемом для этого.
     
     Данный баланс не может быть признан самостоятельным, так как простое товарищество не является юридическим лицом.
     
     В то же время этот баланс не может быть также признан и отдельным, в связи с тем что под последним в бухгалтерском учете понимается выделенное имущество обособленного подразделения. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, данные отдельных балансов включаются в баланс (самостоятельный) юридического лица.
     
     В отличие от отдельного баланса обособленного подразделения активы и пассивы обособленного баланса совместной деятельности не включаются в балансы юридических лиц - участников совместной деятельности (ни в баланс участника, ведущего общие дела, ни в баланс других участников, только внесших вклады).
     
     Таким образом, уполномоченный товарищ составляет два баланса - собственный и баланс по совместной деятельности.
     
     Рассмотренная форма ведения общих дел наиболее предпочтительна, поскольку определенный товарищ отвечает за конкретное порученное дело, в том числе за ведение бухгалтерского и налогового учета операций с общим имуществом, включая ведение отдельного баланса, оформление, представление отчетности в налоговые и другие контролирующие органы.
     

(Окончание следует.)