Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок исчисления единого социального налога с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам в 2002 году


Порядок исчисления единого социального налога с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам в 2002 году

     
     В.Н. Дольнова
     

1. Общие положения

     
     С 1 января 2002 года произошли существенные изменения в порядке исчисления и уплаты единого социального налога.
     
     В первую очередь, это связано с проводимой реформой пенсионной системы и введением в действие Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), что не могло не повлиять на порядок исчисления и уплаты единого социального налога, изменившийся в результате принятия Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ).
     
     После вступления в силу вышеназванных Законов налогоплательщики наряду с уплатой единого социального налога обязаны производить уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые поступают в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) и направляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.
     
     При этом доля единого социального налога, ранее зачислявшаяся в ПФР, теперь поступает в федеральный бюджет и направляется на финансирование базовой части трудовой пенсии.
     
     В связи с этим для налогоплательщиков установлен новый порядок расчета сумм единого социального налога.
     
     В соответствии со ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) уплату авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщики-работодатели производят один раз в месяц не позднее 15-го числа следующего месяца.
     
     Сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
     
     Начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) производится в соответствии с Законом N 167-ФЗ и п. 2 ст. 243 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. Однако данным Законом не установлены льготы по уплате страховых взносов, а также в нем отсутствуют отсылочные нормы на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по единому социальному налогу (ст. 239 НК РФ).
     
     Таким образом, на выплаты, освобожденные от уплаты единого социального налога, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общеустановленном порядке.
     
     Тарифы страховых взносов для исчисления взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии применяются в соответствии со ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ в зависимости от категории страхователя, а также пола и возраста застрахованного физического лица.
     
     При достижении базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. применяется тариф страховых взносов в виде фиксированной ставки в рублях. Исчисление страховых взносов по процентной ставке с суммы, превышающей 600 000 руб., как это предусмотрено для единого социального налога ст. 241 НК РФ, ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, не установлено.
     
     Регрессивная шкала тарифов страховых взносов применяется страхователем при соблюдении требований, установленных п. 2 ст. 241 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет указанных сумм ведется в индивидуальной карточке, форма которой утверждена приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также налогового вычета и порядка ее заполнения".
     
     С учетом вышеназванных изменений следует подходить и к определению налогооблагаемой базы с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.
     
     Согласно ст. 236 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам.
     
     На основании п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
     
     При определении налоговой базы следует иметь в виду, что в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), согласно п. 3 ст. 238 НК РФ не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, налоговая база для вознаграждений по вышеуказанным договорам определяется по единому социальному налогу в части, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (ОМС).
     
     Налогоплательщики-работодатели могут в 2002 году производить исчисление единого социального налога по регрессивным ставкам с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам, при соблюдении следующего условия: если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб.
     
     Если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
     
     При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
     
     При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России по статистике (см. Инструкцию по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденную постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121).
     
     Следует обращать внимание на такие ситуации, когда физическое лицо, работающее по трудовому договору, одновременно выполняет работы (оказывает услуги) по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
     
     В таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в части ФСС РФ может быть меньше налоговой базы по единому социальному налогу в части федерального бюджета и фондов ОМС на сумму вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам.
     
     Если выплаты работнику с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторскому договору по налоговой базе в части ФСС РФ составляют сумму менее 100 000 руб., организация не может использовать регрессивные ставки налогообложения (в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ).     


     Пример 1.

     
     Физическое лицо работает по трудовому договору в организации, и ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 24 000 руб.
     
     В апреле физическое лицо, работающее по трудовому договору в организации, заключило договор гражданско-правового характера на выполнение разовой работы, не входящей в круг должностных обязанностей и специфики организации.
     
     Согласно заключенному договору данному физическому лицу выплачивается вознаграждение в размере 10 000 руб.
     
     Предположим, что начисление работнику вознаграждения организацией производится в апреле.
     
     Итак, определим налоговую базу по единому социальному налогу и страховым взносам в ПФР за апрель.
     
     Так как на основании п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, то налоговая база по работнику за период с начала календарного года по апрель составила:
     
     - по федеральному бюджету, ФФОМС, ТФОМС - 106 000 руб. [(24 000 руб. х 4 мес.) + 10 000 руб.];
     
     - по ФСС РФ - 96 000 руб. (24 000 руб. х 4 мес.)
     
     В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу, установленная главой 24 НК РФ.
     
     Таким образом, налоговая база по работнику с января по апрель по страховым взносам в ПФР составит 106 000 руб. [24 000 руб. х 4 мес.) + 10 000 руб.].
     
     Учитывая, что налоговая база по единому социальному налогу в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера, составляет сумму 96 000 руб., то есть не превышает 100 000 руб., то организация не может использовать регрессивные ставки налогообложения (в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ).
     
     Что касается расчета единого социального налога в части суммы, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды ОМС, а также сумм страховых взносов в ПФР, то он может быть произведен по регрессивным ставкам налогообложения, если организация приобретет право рассчитывать единый социальный налог по регрессивным ставкам налогообложения (условия, выполнение которых необходимо для приобретения такого права, приведены выше по тексту).
     

2. Вознаграждения по авторским договорам

     
     Согласно п. 5 ст. 237 НК РФ налоговая база в части авторских договоров определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ.
     
     При этом состав расходов определяется согласно п. 3 ст. 221 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ налоговая база по авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, уменьшается:
     
     а) на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;
     
     б) на сумму расходов по нормативам, если эти расходы не могут быть подтверждены документально, в следующих размерах:     
     


 

Нормативы затрат (в % к сумме начисленного дохода)

Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка

20

Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна

30

Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике

40

Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)

30

Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камеральных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок

40

других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию

25

Исполнение произведений литературы и искусства

20

Создание научных трудов и разработок

20

     
     При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

     
     Если расходы не могут быть документально подтверждены, то их исключение производится в соответствии с нормативами, установленными п. 3 ст. 221 НК РФ.
     

     Пример 2.

     
     Физическое лицо заключило авторский договор с издательством на публикацию в журнале статьи. Гонорар за данную работу был установлен в размере 7000 руб. При этом физическое лицо не представляет документы, подтверждающие его расходы, связанные с написанием данной статьи.
     
     Издательство производит начисление вознаграждения в момент подписания журнала в печать, а выплачивает вознаграждение за статью после ее опубликования в журнале.
     
     Согласно ст. 242 НК РФ в целях исчисления единого социального налога датой осуществления выплат и иных вознаграждений признается день начисления выплат и иных вознаграждений. При этом не принимается во внимание дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений.
     
     Налоговая база и сумма единого социального налога определяются по итогам каждого отчетного периода (месяца).
     
     При исчислении налоговой базы по авторским вознаграждениям учитываются профессиональные налоговые вычеты в размере норматива. Согласно п. 3 ст. 221 НК РФ норматив расходов, связанных с созданием литературных произведений, составляет 20 % от суммы начисленного вознаграждения.
     
     Таким образом, налоговая база для авторского вознаграждения за статью составит 5600 руб. [7000 руб. - (7000 руб. x 20 %)] в части федерального бюджета, фондов ОМС и страховых взносов в ПФР на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. При этом следует учитывать, что вознаграждения по авторским договорам не подлежат обложению единым социальным налогом в части, зачисляемой в ФСС РФ.
     

     При исчислении единого социального налога по данному авторскому вознаграждению применяем ставки налога, установленные ст. 241 НК РФ, а для страховых взносов - ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, а именно для налоговой базы до 100 000 руб. независимо от того, имеет ли право организация исчислять единый социальный налог по регрессивным ставкам налогообложения, так как налоговая база по данному физическому лицу не превысила 100 000 руб.
     

3. Вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг)

     
     К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения по которым являются объектом обложения единым социальным налогом (за исключением части налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ), относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
     
     Пунктом 2 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
     
     В соответствии с п. 3 вышеназванной статьи ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.
     
     По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).
     
     Так, например, в соответствии со ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется по договору подряда выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат.
     
     Работающие по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат труда - выполнение условий договора в надлежащем качестве и в согласованный срок.
     
     По договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг, обусловленные договором (вне зависимости от квалификации или специальности, а также должности) для другой стороны.
     

     Пример 3.

     
     Организация, занимающаяся проведением семинаров, пригласила лектора, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и проживающего в г. Калининграде, участвовать в феврале в семинаре в г. Сочи.
     
     Согласно заключенному договору организатор семинара выплачивает приглашенному вознаграждение за чтение лекции в размере 15 000 руб.
     
     Начисление вознаграждения лектору производится в феврале.
     
     При определении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу и страховым взносам в ПФР необходимо учитывать следующее.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Кроме того, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.
     
     Таким образом, у организации, пригласившей для чтения лекции индивидуального предпринимателя, выплачиваемое лектору вознаграждение в размере 15 000 руб. не подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и страховым взносам в ПФР, а также не учитывается у нее в налоговой базе для расчета выплат в среднем на одного работника, используемой для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения.
     
     Таким образом, расчет единого социального налога, а также сумм страховых взносов в ПФР должен производиться лектором - индивидуальным предпринимателем самостоятельно по итогам налогового периода исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением (ст. 244 НК РФ).
     

4. Вознаграждения по договорам аренды

     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Учитывая, что предметом договора аренды имущества не является выполнение работ (оказание услуг), в целях применения главы 24 НК РФ при исчислении единого социального налога соответствующее вознаграждение, выплаченное по вышеуказанному договору, не включается в налоговую базу при исчислении единого социального налога.
     
     Исключение составляет договор аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. С вознаграждения, выплаченного по данному договору в части оказания услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства, единый социальный налог уплачивается в установленном порядке.
     

     Пример 4.

     
     Физическое лицо заключило с организацией договор аренды с экипажем.
     
     Согласно заключенному договору аренды организация-арендатор производит начисление вознаграждения физическому лицу за услуги по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 10 000 руб., а также за аренду автомобиля в размере 4000 руб.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     К таким договорам могут быть, например, отнесены договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем).
     
     В отношении договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем необходимо иметь в виду следующее.
     
     По вышеуказанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).
     
     В практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств: с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.
     
     В договоре аренды транспортного средства с экипажем объединены два вида обязательств, а именно: непосредственно связанных с предоставлением транспортного средства в аренду - во временное владение и пользование за плату, а также связанных с оказанием арендатору услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства. Сочетание этих обязательств в одном договоре оказывает влияние на содержание ряда других обязательств, связанных с исполнением договора. Особенности данного договора отражены в ст. 633-641 ГК РФ.
     
     Так, согласно абзацу второму п. 2 ст. 635 ГК РФ члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.
     
     При этом арендатор возмещает эти расходы арендодателю в составе арендных платежей (они должны учитываться при определении размера арендной платы).
     
     Таким образом, если иное не предусмотрено договором аренды, установленная законодателем обязанность по уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное социальное страхование должна быть исполнена арендодателем с выплат, производимых им в пользу физических лиц, привлекаемых по трудовым (гражданско-правовым) договорам.
     
     Норма об оплате услуг и расходов по содержанию членов экипажа носит диспозитивный характер, и в договоре аренды стороны могут по-иному решить этот вопрос.
     
     Поэтому если договором аренды предусмотрено, что арендатор несет расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы по технической эксплуатации транспортного средства, а также осуществляет начисление и оплату данных услуг, то исчисление и уплата единого социального налога и страховых взносов на обязательное социальное страхование должны осуществляться арендатором с выплат, производимых в пользу членов экипажа, в пределах сумм, определенных гражданско-правовым договором.
     
     При этом в обоих случаях указанные расходы должны входить в цену договора, которая в соответствии со ст. 424 ГК РФ устанавливается соглашением сторон.
     
     Следует иметь в виду, что начисление и уплата единого социального налога с выплат в пользу членов экипажа производится лишь в случае, если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено разделение оплаты аренды транспортного средства и оказываемых услуг по управлению им.
     
     При отсутствии такого разделения уплата единого социального налога производится арендатором с общей суммы договора аренды транспортного средства с экипажем.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера.
     
     Таким образом, в связи с вышеизложенным объектом обложения единым социальным налогом по договору аренды транспортного средства с экипажем являются только выплаты за выполнение работ, оказание услуг, а именно: за услуги по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 10 000 руб. Что касается выплат за аренду автомобиля в размере 4000 руб., то в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ они не являются объектом обложения единым социальным налогом.
     
     Порядок применения регрессивных ставок аналогичен изложенному выше.