Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет операций по договорам финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)


Учет операций по договорам финансирования под
уступку денежного требования или уступки требования (цессии)

          

Г.Ю. Касьянова,
ведущий эксперт ИНФОРМЦЕНТРА XXI века

     
     В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) уступка требования предполагает передачу другому лицу принадлежащего кредитору на основании обязательства права (требования) по сделке. Переход права (требования) к другому лицу на основании закона уступкой требования не является.
     
     Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
     
     Отличие договора финансирования под уступку денежного требования от других договоров уступки права требования состоит в следующем:
     
     - во-первых, по договору финансирования под уступку денежного требования уступаться могут только денежные требования и только за денежные средства или финансовые услуги (например ведение для клиента бухгалтерского учета). По договору уступки права требования может уступаться любое требование на основании любого обязательства, за исключением обязательства уплаты денежными средствами;
     
     - во-вторых, в качестве одной из сторон в договоре финансирования под уступку денежного требования могут выступать только банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности.
     
     Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона для целей исчисления НДС налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (то есть в общеустановленном порядке).
     
     При уступке требования, которое вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), для уступающей это требование стороны происходит погашение дебиторской задолженности, то есть она получает оплату товаров (работ, услуг). Соответственно определяется и налоговая база как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п. 1 ст. 154 НК РФ).
     

     Таким образом, в данном случае при определении налоговой базы не играет роли стоимость самой уступки требования. Налоговая база для исчисления НДС будет определяться исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре реализации и определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ.
     
     Вместе с тем получаемая по договору уступки права требования прибыль (или убыток) учитывается при исчислении налога на прибыль (см. п. 1 ст. 249 и п. 5 ст. 271 НК РФ, а также ст. 279 НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 279 НК РФ порядок определения облагаемой прибыли зависит от вида уступаемого обязательства:
     
     - при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика (п. 1 ст. 279 НК РФ).
     
     При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования;
     
     - при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 2 ст. 279 НК РФ).
     
     При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
     
     - 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
     
     При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг для целей исчисления налога на прибыль определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ). Налогоплательщик, определяя налоговую базу, вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
     
     Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
     
     При этом в п. 3 ст. 155 НК РФ указывается на то, что налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 824 ГК РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, которые являются предметом уступки. Налоговая база в данном случае будет определяться как стоимость данных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС и налога с продаж (п. 3 ст. 155 НК РФ).
     
     На счетах бухгалтерского учета операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражаются в общеустановленном порядке, а операции по уступке денежного требования - с использованием счета 91. В этой связи хотелось бы обратить внимание читателей на то, что в некоторых письмах МНС России рекомендовалось отражать операции по уступке права требования только на счетах учета расчетов без использования счетов учета реализации. Однако это противоречит общей методологии ведения бухгалтерского учета: в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выбытие готовой продукции и товаров отражается на счете 90, а всех иных активов - на счете 91. Следовательно, поскольку дебиторская задолженность является одним из активов организации, поступления, связанные с ее продажей, следует относить на счет 91.
     

     Пример 1. Бухгалтерский и налоговый учет при заключении договора об уступке денежного требования первоначальным кредитором.

     
     ООО "Карлсон", реализующее продукцию, не освобождаемую от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, в феврале 2002 года заключило с ЗАО "Фрекен Бок" договор купли-продажи на поставку своей продукции.
     
     Цена продукции составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.
     
     По договору срок оплаты фактически отгруженной продукции ЗАО "Фрекен Бок" установлен 20 марта 2002 года.
     
     28 февраля 2002 года ООО "Карлсон" решило уступить свое право требования на 120 000 руб. другой организации (ООО "Рога и копыта") за 108 000 руб.
     
     В рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета ООО "Карлсон" производятся следующие записи:
     
     1) отражение задолженности покупателя по оплате отгруженной ему продукции:
     
     Д-т 62 К-т 90-1 - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.);
     
     2) отражение НДС, подлежащего получению от покупателя:
     
     Д-т 90-3 К-т 76 - 20 000 руб. (при учетной политике "по оплате")
     
     или
     
     Д-т 90-3 К-т 68 - 20 000 руб. (при учетной политике "по отгрузке");
     
     3) списание себестоимости реализованной продукции:
     
     Д-т 90-2 К-т 43 - 70 000 руб. (сумма взята условно);
     
     4) выявление финансового результата от реализации (в данном случае это прибыль):
     
     Д-т 90-9 К-т 99 - 30 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 70 000 руб.);
     
     5) уступка права требования новому кредитору:
     
     Д-т 76 К-т 91-1 - 108 000 руб.;
     
     6) списание суммы задолженности, переданной в результате уступки права требования новому кредитору:
     
     Д-т 91-2 К-т 62 - 120 000 руб.;
     
     7) отражение финансового результата от уступки права требования дебиторской задолженности:
     
     Д-т 99 К-т 91-9 - 12 000 руб.;
     
     8) отнесение на расчеты с бюджетом суммы НДС с оборота по реализации продукции (эта запись делается при учетной политике "по оплате", при учетной политике "по отгрузке" - см. проводку 2):
     
     Д-т 76 К-т 68 - 20 000 руб.;
     
     9) налог на прибыль:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 6790 руб. [(30 000 руб. - 1709 руб.*1) х 24 %].
     _____
     *1 Сумма убытка от уступки права требования, которая может быть учтена для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

     

     Обратите внимание на то, что полученный в результате уступки права требования убыток может уменьшить балансовую прибыль для целей налогообложения на сумму, не превышающую сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования (то есть в нашем примере за период с 28 февраля по 20 марта 2002 года).
     
     Если допустить, что аналогичных долговых обязательств у организации в рассматриваемом периоде (квартале) не было, то для расчета предельной величины убытка, учитываемого в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следует применить ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
     
     Таким образом, в нашем примере (при ставке рефинансирования 25 % годовых) сумма убытка, который может быть учтен для целей налогообложения, составит:
     
     108 000 руб.*1 х 25 %*2 х 1, 1*3 : 365 дней*4 х  21 день*5 = 1709 руб.,
    _____
     *1 - сумма фактически полученных денежных  средств (с учетом НДС);
     *2 - ставка рефинансирования Банка России,  действующая в период существования основного обязательства;
     *3 - предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ коэффициент, который следует применить к ставке рефинансирования по рублевым обязательствам;
     *4 - количество календарных дней в 2002 году;
     *5 - количество календарных дней в период  с 28 февраля по 20 марта 2002 года.
          
     В результате стоимость реализованного права требования, которая может быть учтена для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, определяется следующим образом:
     
     - сумма убытка от реализации права требования до наступления срока платежа: 120 000 руб.-  108 000 руб. = 12 000 руб.;
     
     - сумма убытка от реализации права требования, которая не может быть учтена для целей налогообложения: 12 000 руб. - 1709 руб. = 10 291 руб.;
     
     - стоимость реализованного права требования для целей налогообложения: 120 000 руб. -  10 291 руб. = 109 709 руб.
     

     Именно сумму 109 709 руб. следует показать в Приложении 2 к Расчету налога на прибыль как сумму признанных для целей налогообложения расходов, составляющих стоимость реализованного до наступления срока платежа права требования. При любом ином варианте расчета этого показателя (при всей сложности и недостаточной очевидности предложенного автором подхода) читатель либо неверно составит декларацию по налогу на прибыль, либо неправильно рассчитает налогооблагаемую прибыль (без учета требований ст. 269 и ст. 279 НК РФ).
     

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2002 г. (форма N 2)*1

     _____

     *1 В этом примере мы не приводим "Расшифровку отдельных прибылей и убытков", так как во всех строках данной таблицы ставятся прочерки.

    
(руб.)


Наименование показателя

Код строки

За отчетный период

Пояснения автора

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности


 


 


 

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

010

100 000

120 000 - 20 000 (см. проводки 1 и 2)

в том числе от продажи:
продукции

011

100 000

120 000 - 20 000 (см. проводки 1 и 2)

  
 

012

-


 

  
 

013

-


 

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020

70 000

См. проводку 3

в том числе проданных:


 


 


 

продукции

021

70 000

См. проводку 3

  
 

022

-


 

  
 

023

-


 

Валовая прибыль

029

30 000

Стр. 010 - стр. 020

Коммерческие расходы

030

-


 

Управленческие расходы

040

-


 

Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)

050

30 000

Стр. 029 - стр. 030 - стр. 040

II. Операционные доходы и расходы


 


 


 

Проценты к получению

060

-


 

Проценты к уплате

070

-


 

Доходы от участия в других организациях

080

-


 

Прочие операционные доходы

090

108 000

См. проводку 5

Прочие операционные расходы

100

120 000

См. проводку 6

III. Внереализационные доходы и расходы


 


 


 

Внереализационные доходы

120

-


 

Внереализационные расходы

130

- 0


 

Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 +
+ 090 - 100 + 120 - 130)

140

18 000

30 000 + 108 000 - 120 000 = 18 000.
В данной строке записывается сумма сальдо по счету 99, увеличенная на сумму расходов, произведенных в отчетном периоде за счет чистой прибыли текущего года

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

150

6790

Расчет налога на прибыль производится отдельно, с учетом требований ст. 269 НК РФ

Прибыль (убыток) от обычной деятельности

160

11 210

Стр. 140 - стр. 150

IV. Чрезвычайные доходы и расходы


 


 


 

Чрезвычайные доходы

170

-


 

Чрезвычайные расходы

180

-


 

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки 160 + 170 - 180)

190

11 210

Если значение данной строки положительно (прибыль), то оно должно соответствовать показателю стр. 470 формы N 1, если значение данной строки отрицательно (убыток), то оно должно соответствовать показателю стр. 475 формы N 1

Справочно.


 


 


 

Дивиденды, приходящиеся на одну акцию*1:


 


 


 

по привилегированным

201

-


 

по обычным

202

-


 

Предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов, приходящиеся на одну акцию*1:


 


 


 

по привилегированным

203

-


 

по обычным

204

-


 

     _____
     *1 Заполняется в годовой бухгалтерской отчетности.


Декларация по налогу на пользователей автомобильных дорог*1 за I квартал 2002 года

     _____
     *1 В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог в них ставятся прочерки.

    
(руб.)

     

Наименование показателя

Налоговая база, руб.

Ставка налога, %

Сумма налога, руб.

1

2

3

4

1. Выручка от реализации продукции (работ, услуг), рассчитываемая с учетом положений инструкции

100 000

1

1000

          

Декларация по НДС за февраль 2002 года

     
     Мы приводим только те листы, в которых есть значимые числовые показатели.
     

Раздел I. Расчет общей суммы налога

    
(Все суммы указываются в рублях)


N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база (А)

Ставка НДС

Сумма НДС (Б)

Порядок заполнения

1

2

3

4

5

6

7

1

Реализация (передача) товаров, работ, услуг по соответствующим ставкам налога - всего:

010

100 000

20

20 000

См. проводки 1, 2 и 8. Поскольку других операций, кроме реализации по договору купли-продажи, в рассматриваемой ситуации не было, то значение строки 010 равно значению строки 180


 

  
 

020

-

10

-


 


 

  
 

030

-

16,67

-


 


 

  
 

040

-

9,09

-


 


 

в том числе:


 


 


 


 


 

1.1

реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям

050
060

-
-

20
10

-
-


 

1.2

реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе

070
080

-
-

20
10

-
-


 

1.3

передача права собственности на предметы залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (работ, услуг) по соглашению об отступном или новации, включая оплату труда в натуральной форме

090
100

-
-

20
10

-
-


 

1.4

реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога

110

-

16,67

-