Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об изменениях, внесенных в главу 25 НК РФ Федеральным законом N 57-ФЗ


Об изменениях, внесенных в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ

     

А.В. Владимирова

     

     1. Как понимать изменение, внесенное в подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК РФ?

     
     Подпункт 1 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) дополнен предложением следующего содержания: "В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса".
     
     Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.
     
     Так как подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК РФ определяет доходы от реализации товаров (работ, услуг), то и требования по обеспечению выполнения п. 3 ст. 38 НК РФ имеют непосредственное отношение только к реализованной продукции (товарам, работам, услугам). Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с п. 4-5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, это положение касается доходов от обычных видов деятельности, отражаемых по счету 90 "Продажи".
     
     Однако глава 25 НК РФ не установила порядок, согласно которому доходы и расходы, связанные с реализацией основных средств или материальных ценностей, подлежат отнесению в состав внереализационных доходов и расходов (ст. 250 и 265 НК РФ).
     
     Подтверждением тому является ст. 268 НК РФ, установившая особенности определения расходов при реализации товаров, а именно: при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик уменьшает доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому:
     
     - остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определялась как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);
     
     - остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     Кроме того, п. 3 ст. 268 НК РФ установил порядок признания убытка при реализации амортизируемого имущества аналогично убытку от реализации товаров, но только этот убыток распределяется в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и сроком фактической эксплуатации имущества.
     
     ВАС РФ в Протесте от 11.04.2000 N 2995/00 на постановление ФАС Московского округа от 09.02.2000 по делу N А40-25345/99-76-428 Арбитражного суда г. Москвы указал, что валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Даже несмотря на то, что нормативными документами (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и др.) Минфина России определен порядок отражения поступлений от продажи основных средств и иных активов по счету 91 "Прочие доходы и расходы", вышеуказанные доходы являются для целей налогообложения доходами от реализации товаров.
     

     2. Как учитываются для целей налогообложения полученные доходы, стоимость которых выражена в условных единицах?

     
     В ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено следующее:
     
     1) денежные обязательства должны быть выражены в рублях согласно ст. 140 ГК РФ, так как рубль является платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации;
     
     2) в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
     
     Учитывая ст. 317 ГК РФ, в п. 3 ст. 248 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Пересчет вышеуказанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ.
     
     Итак, если налогоплательщик признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть он определяет доходы по методу начисления, то у него возникают суммовые разницы в оплате, так как выручка от реализации продукции (работ, услуг) была определена на день отгрузки и предъявления счета к оплате.
     
     Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В этом случае сумма по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" определяется на день отгрузки, а не на день оплаты. При погашении задолженности у организации-поставщика возникает суммовая разница, которая в соответствии со ст. 250 НК РФ подлежит учету для целей налогообложения как внереализационные доходы (расходы).
     
     Если организации в соответствии со ст. 273 НК РФ определяют доходы и расходы по кассовому методу, то суммовые разницы не учитываются для целей налогообложения, о чем свидетельствует п. 5 ст. 273 НК РФ.
     
     Однако в бухгалтерском учете подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" только возникающие суммовые разницы, которые не связаны с расчетами за поставку продукции (работ, услуг), что соответствует требованиям п. 6.6 ПБУ 9/99.
     
     Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99). При этом величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     Вышеуказанное свидетельствует о необходимости проведения корректировки данных по счету 90 "Продажи".
     

     3. Какие коррективы внесены в отражение для целей налогообложения штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба?

     
     Штрафы, пени и (или) неустойки, иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба отражаются у налогоплательщиков в составе внереализационных доходов или расходов.
     
     Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, с отражением в составе внереализационных доходов, а в состав внереализационных расходов включаются штрафы, пени, неустойки и возмещения причиненных организацией убытков в суммах, присужденных судом или признанных самой организацией.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" списываются суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, которые получены организацией или признаны к получению, а в части возмещения причиненных организации убытков - по мере поступления, в дебет счета 91 - суммы штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров по мере уплаты или признания, а в части причиненных организацией убытков - по мере возмещения.
     
     В п. 77-78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации N 60н), определено следующее:
     
     - по статье "Внереализационные доходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков;
     
     - по статье "Внереализационные расходы" формы N 2 отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником; возмещение причиненных организацией убытков.
     
     Иначе говоря, нормативными документами по бухгалтерскому учету определен порядок отражения в учете и отчетности данных по штрафам, пеням, неустойкам по мере их признания должником или присуждения судом, а по причиненным убыткам - по мере их возмещения.
     
     До внесения изменений в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ) внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ) признавались доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, а внереализационными расходами (подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) - расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба.
     
     При этом в ст. 271-272 НК РФ было первоначально установлено следующее:
     
     - по дате начисления отражались доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
     
     - по дате начисления отражались расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
     
     Однако в ст. 317 НК РФ указывается, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
     
     Как видно из вышеуказанного, возникла необходимость внесения изменений в соответствующие статьи НК РФ в целях устранения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами.
     
     В настоящее время, руководствуясь НК РФ, налогоплательщик для целей налогообложения учитывает штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушения договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба следующим образом:
     
     1) в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) - доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
     
     2) в составе внереализационных расходов (подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) - расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
     
     3) датой получения дохода по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) считается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 п. 1 ст. 271 НК РФ);
     
     4) датой осуществления внереализационных расходов по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков считается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
     

     4. Какие уточнения внесены в порядок отражения данных по аренде (субаренде) имущества?

     
     До внесения изменений в главу 25 НК РФ Законом N 57-ФЗ в п. 4 ст. 250 НК РФ и в подпункте 1 п. 1 ст. 265 НК РФ было указано, что доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) считались внереализационными доходами, хотя в подпункте 1 п. 1 ст. 265 НК РФ и было установлено, что для организаций, предоставлявших на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникавшие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считались расходы, связанные с этой деятельностью.
     
     Иначе говоря, ст. 265 НК РФ устанавливала порядок списания расходов, связанных с деятельностью по оказанию арендодателем услуг арендатору, связанных с предоставлением ему имущества в аренду, то есть доходы по аренде являлись выручкой от реализации услуг, а расходы - себестоимостью оказанных услуг.
     
     Вышеуказанное было ранее предметом рассмотрения письма Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 на основании Решения Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98/808, 809.
     
     Однако в письме от 29.06.2001 N 04-02-05/1/122 Департамент налоговой политики Минфина России сообщил следующее.
     
     Для целей бухгалтерского учета в п. 5 ПБУ 9/99 предусмотрено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
     
     Доходы от сдачи в аренду временно свободных производственных помещений могли быть учтены организациями в составе внереализационных доходов в соответствии с ПБУ 9/99. Если доходы от аренды арендодателем включались в состав доходов от обычных видов деятельности, то и расходы являлись расходами от обычных видов деятельности, но если организация в установленном порядке включала доходы от аренды в состав внереализационных доходов, то и расходы списывались как внереализационные расходы.
     
     Вышеуказанное свидетельствует о том, что в главу 25 НК РФ необходимо было внести уточнение, касающееся списания доходов и расходов по арендным платежам.
     
     Внесенные в п. 4, 5 ст. 250 и в ст. 265 НК РФ изменения позволят избежать разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу отражения арендных платежей.
     
     В вышеуказанных статьях НК РФ изложено следующее:
     
     1) внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Иными словами, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) являются внереализационными доходами в случае, если они не подлежат отражению в составе выручки от реализации услуг;
     
     2) в состав внереализационных расходов относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);
     
     3) для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, доходы отражаются как выручка от оказания услуг, а расходы списываются в установленном порядке как расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг).
     

     5. В чем заключается поправка, внесенная в п. 8 ст. 250 НК РФ?

     
     В п. 8 ст. 250 НК РФ говорится о том, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
     
     Законом N 57-ФЗ в п. 8 ст. 250 НК РФ внесены две существенные поправки:
     
     1) при получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости имущества, а точнее - с учетом п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором установлен порядок исчисления остаточной стоимости отдельно по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, и по основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2002 года, а именно:
     
     - остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определялась как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);
     
     - остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     Иначе говоря, по основным средствам, полученным безвозмездно, оценка доходов определяется по-разному, в зависимости от периода приобретения основных средств бывшим собственником этих основных средств.
     
     Приказом от 18.05.2002 N 45н Минфин России внес существенное изменение в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от30.03.2001 N 26н, определив следующее.
     
     Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за время использования объекта.
     
     Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
     
     Начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится не на счет прибылей и убытков (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), а на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
     
     2) ранее безвозмездно полученное имущество учитывалось для целей налогообложения только в части товаров (работ, услуг) и не учитывалось в части полученного другого имущества, кроме основных средств, товаров, работ, услуг, что позволяло занижать налогооблагаемую базу за счет передаваемых безвозмездно ценных бумаг, дебиторской задолженности и прочего имущества.
     
     Согласно изменению, внесенному Законом N 57-ФЗ в п. 20 ст. 250 НК РФ, в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
     

     6. В чем состоит суть внесенных в п. 20 ст. 250 НК РФ изменений?

     
     До внесения изменений в п. 20 ст. 250 НК РФ Законом N 57-ФЗ в качестве внереализационных доходов признавались доходы, полученные в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.
     
     Вышеуказанное позволяло делать вывод, что в качестве внереализационных доходов подлежали учету только выявленные при инвентаризации материально-производственные запасы, к которым относились в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, использовавшиеся в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), активы, предназначенные для продажи (товары, приобретенные для перепродажи) или использовавшиеся для управленческих нужд организации.
     
     Отдельным разделом выделен вопрос проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
     
     Вышеуказанное приводило к разногласиям между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу увеличения финансовых результатов для целей налогообложения, особенно после выхода постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в п. 4 которого обращено внимание арбитражных судов на то, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
     
     В п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств определено, что выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерсокого учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.01.1998 N 34н, в следующем порядке:
     
     - основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации, занимающейся коммерческой деятельностью, или увеличению доходов - у некоммерческой организации;
     
     - недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча ценностей сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
     
     Так как в ходе инвентаризаций выявляются не только неучтенные товарно-материальные ценности, но и прочее имущество, как было сказано ранее, то возникла необходимость внесения в п. 20 ст. 250 НК РФ изменения согласно которому доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, учитываются как внереализационные доходы.
     

     7. В подпунктах 43-44 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются расходы на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий и потери в виде утративших вид средств массовой информации и книжной продукции. Подлежат ли корректировке финансовые результаты при списании излишнего количества заменяемой и возвращенной продукции?

     
     Согласно подпунктам 43-44 п. 1 ст. 264 НК РФ организациям средств массовой информации разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль за счет списания следующих расходов, связанных с выпуском и реализацией продукции:
     
     1) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
     
     2) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в подпункте 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
     
     Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
     
     для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
     
     для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
     
     для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.
     
     Вышеуказанное свидетельствует о том, что организациям средств массовой информации в законодательном порядке разрешено уменьшать налогооблагаемую базу путем списания как расходы в пределах 7 % от стоимости тиража в случае замены бракованных изделий и их недостачи, а также не более 10 % - в случае морального устарения выпускаемой продукции.
     

     8. Какие изменения внесены в ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ и чем они вызваны?

     
     В ст. 254 НК РФ, определяющую порядок списания материальных расходов, внесено четыре основных изменения:
     
     1) подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ дополнен положением, регулирующим списание как материальные расходы стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.
     
     Так как в ст. 256 НК РФ указывается, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., то стоимость иного имущества подлежит списанию на затраты производства в составе материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.
     
     Организациям необходимо иметь в виду, что согласно Инструкции по применению Плана счетов вся информация о стоимости приобретаемых объектов основных средств и нематериальных активов обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
     
     Стоимость амортизируемого имущества в соответствии с ПБУ 6/01 и Положением по бухгалтерскому учету "учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определяется не только фактическими затратами организаций на его приобретение, но и расходами по его доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно к использованию в производственных целях. Если общая стоимость амортизируемого имущества составляет не более 10 000 руб., то она переносится со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 10 "Материалы" и в дальнейшем списывается на затраты производства с начислением 100 % стоимости амортизации.
     
     При внесении изменений в п. 18 ПБУ 6/01 приказом от 18.05.2002 N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01" в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) Минфин России дополнительно указал, что или организациями, или законодательством может быть установлен иной лимит в учетной политике исходя из технологических особенностей. Но налогоплательщик не имеет права учитывать для целей налогообложения стоимость имущества, превышающую предел, установленный главой 25 НК РФ;
     
     2) конкретизирован подпункт 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть к материальным расходам теперь относятся затраты организации на приобретение тех комплектующих изделий, которые подвергаются монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке. Если комплектующие изделия не подвергаются у организации монтажу, а полуфабрикаты - дополнительной обработке, то они не могут быть отнесены к материальным расходам;
     
     3) внесены уточнения в порядок списания организацией произведенной продукции и в дальнейшем используемой на собственные производственные цели.
     
     Пунктом 4 Закона N 57-ФЗ установлено, что в случае если налогоплательщик использует как сырье, запасные части, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности продукцию собственного производства или работы и услуги в виде материальных расходов, то оценка этой продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки произведенной готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным в ст. 319 НК РФ.
     
     В п. 2 ст. 319 НК РФ указано, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца осуществляется налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов (материальные затраты, указанные в подпунктах 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, вместе с суммами единого социального налога, начисленного на эти суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг), осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.
     
     Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком в виде разницы между суммой прямых затрат на остатках готовой продукции на начало текущего месяца плюс сумма прямых затрат по выпущенной готовой продукции в текущем месяце (за вычетом суммы прямых затрат по незавершенному производству) минус сумма прямых затрат по отгруженной продукции.
     
     Иначе говоря, налогоплательщик определяет фактическую стоимость произведенного сырья, запасных частей, комплектующих изделий и иных материальных расходов, работ, услуг, которые он использует на собственные цели для списания этой стоимости в качестве материальных расходов на затраты производства продукции (работ, услуг). В п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, говорится о том, что если готовая продукция организации (включая полуфабрикаты собственного изготовления) направляется на собственные нужды организации и используется в качестве материалов, то она учитывается по дебету счетов учета материальных ценностей.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов также определено, что если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 "Готовая продукция", а может учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции;
     
     4) пункт 5 ст. 254 НК РФ ввел порядок, согласно которому сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, которые были переданы в производство, но не были до конца месяца использованы в производственных целях. В этом случае товарно-материальные ценности, снижающие стоимость материальных расходов, должны соответствовать оценке при их списании.
     
     Согласно п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если же эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.
     

     9. Какие изменения внесены в порядок отнесения расходов на оплату труда?

     
     В ст. 255 НК РФ внесены следующие изменения, связанные с введением Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ):
     
     1) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации.
     
     Как указывается в ст. 129 ТК РФ, оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
     
     В ст. 131 ТК РФ установлено, что выплаты заработной платы производятся в денежной форме в валюте Российской Федерации, но в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника его оплата труда может быть произведена и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от общей суммы заработной платы;
     
     2) если до введения ТК РФ налогоплательщик списывал на расходы по оплате труда денежные компенсации за неиспользованный отпуск только в случае увольнения работника, то с 1 февраля 2002 года у него появилось право отнесения на затраты производства по статье "Расходы на оплату труда" денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
     
     В специальной ст. 126 ТК РФ предусмотрена замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией, то есть часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией [за исключением беременных женщин и работников в возрасте до 18 лет, а также работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда];
     
     3) уточнение внесено в подпункт 16 ст. 255 НК РФ в части расчета предельных размеров сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, то есть при расчете налогоплательщиком предельных размеров (взносов), исчисляемых в соответствии со ст. 255 НК РФ, вышеуказанные платежи в расходы на оплату труда включаться не должны.
     
     Будучи приравненными к расходам на оплату труда, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам страхования списываются по статье "Расходы на оплату труда", но они не считаются начислениями;
     
     4) дополнительно введенный подпункт 24 ст. 255 НК РФ предоставил право налогоплательщику списывать по статье "Расходы на оплату труда" расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324 НК РФ.
     
     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет порядок, согласно которому организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год.
     
     Однако действовавшее до 31 декабря 2001 года Положение о составе затрат не позволяло начислять указанные резервы для целей налогообложения.
     
     Законом N 110-ФЗ также не было предусмотрено создание резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, но в соответствии с Законом N 57-ФЗ введена ст. 324.1 НК РФ, установившая следующее.
     
     Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеуказанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     
     Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
     
     На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию вышеуказанного резерва, и недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, а в случае недостаточного начисления, подтвержденного результатом инвентаризации на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы на оплату труда сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв.
     
     В п. 4 ст. 324.1 НК РФ говорится о том, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен налогоплательщиком исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     Аналогичное изложено в п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
     
     Как и в п. 58 Методических рекомендаций N 60н, так и в п. 5 ст. 324.1 НК РФ определено, что в случае уточнения учетной политики на следующий налоговый период и принятии решения о нецелесообразности формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остатка такого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором был создан резерв, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     Согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном для образования резерва на отпуска.
     
     При этом необходимо принимать во внимание п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
     

     10. Чем вызваны изменения, внесенные в ст. 256-259 НК РФ?

     
     Изменения, внесенные в ст. 256-259 НК РФ, позволили уточнить порядок списания амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов.
     
     Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в настоящее время после внесения изменений Законом N 57-ФЗ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
     
     Кроме того, изменения внесены в порядок начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, в частности:
     
     - амортизации не подлежат приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.
     
     В п. 18 ПБУ 6/01 определено, что приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты по производству (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или в эксплуатацию.
     
     Пункт 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определил, что затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.
     
     Из вышеизложенного следует, что для целей налогообложения приобретаемая литература в виде книг, журналов, брошюр, необходимых организации для производственной или управленческой деятельности, подлежит единовременному списанию на счет 26 "Общехозяйственные расходы";
     
     - конкретизированы в подпункте 7 п. 2 ст. 256 НК РФ виды имущества, не подлежащие амортизации:
     
     имущество, указанное в подпунктах 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как стоимость этого имущества и имущества, безвозмездно полученного в виде безвозмездной помощи (подпункт 6 п. 1 ст. 251 НК РФ) и по международному договору (подпункт 7 п. 1 ст. 251 НК РФ), не учитывается для целей налогообложения;
     
     - выделен отдельной позицией порядок учета для целей налогообложения приобретенных прав на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в случае, если согласно договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
     
     Еще в п. 3.2 Инструкции о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, было указано, что в издержки производства (обращения) по элементу "Прочие затраты" включаются платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, "ноу-хау" и т.п., производимые в виде лицензионных платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные договором.
     
     Иначе говоря, в законодательном порядке утверждено списание лицензионных платежей.
     
     Согласно Закону N 57-ФЗ при расконсервации объекта основных средств срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации. До внесения этого изменения организации имели основания списывать стоимость основных средств без увеличения срока полезного использования, то есть осуществлять расчет по недоамортизированной стоимости до конца срока полезного использования;
     
     - решен вопрос о правомерности списания стоимости основных средств, полученных безвозмездно, о чем свидетельствуют изменения, внесенные в ст. 257 НК РФ;
     
     - внесены уточнения в порядок определения первоначальной стоимости имущества, приобретаемого по лизингу, в связи с тем, что ранее не учитывались расходы лизингодателя на сооружение, доставку, изготовление и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования в производственных целях у лизингоприобретателя.
     
     Исходя из Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", на котором собираются все фактические затраты, включая расходы на доставку, сооружение, проведение дополнительных работ по доведению до состояния, требуемого лизингополучателем для использования им этого лизингового имущества в запланированных целях;
     
     - уточнения, внесенные в п. 1 ст. 257 НК РФ, в части определения восстановительной и остаточной стоимости позволяют сделать однозначный вывод, что для целей налогообложения результаты переоценки по основным средствам не учитываются.
     
     Следовательно, за период 2000-2001 годы, учитывая письмо МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288, переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с ПБУ 6/01 и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывалась при исчислении налога на имущество и списании амортизационных отчислений, а с 1 января 2002 года согласно п. 1 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения результаты переоценки основных средств уже не учитываются, а именно:
     
     восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определялась как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 НК РФ;
     
     остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определялась как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);
     
     остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     В связи с тем что результаты переоценки основных средств не учитываются для целей налогообложения, а в соответствии с ПБУ 6/01 и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету организации могут производить переоценку объектов основных средств, приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н внесены уточнения в п. 15 ПБУ 6/01 по отражению результатов переоценки основных средств.
     
     Переоценка объектов основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
     
     Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. По этой причине возникающая сумма уценки по объектам основных средств, выявленная при проведении переоценки, списывается не на счет прибылей и убытков (91 "Прочие доходы и расходы"), а на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
     
     - изменение внесено в п. 1 ст. 258 НК РФ в части увеличения срока полезного использования объекта основных средств при проведении его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.
     
     Согласно абзацам второму и третьему п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
     
     Так, например, проведена реконструкция газопровода, входящего в пятую группу Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. В этом случае при установлении ранее срока полезного использования, равного 9 годам, можно продлить этот срок только до 10 лет включительно.
     
     Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования;
     
     - изменения внесены в порядок начисления амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, в части применения специального коэффициента, то есть этот коэффициент (как это установлено в п. 7 ст. 259 НК РФ) используется тем налогоплательщиком, у которого амортизируемые основные средства подлежат учету в соответствии с условиями договора финансовой аренды;
     
     - пункт 12 ст. 259 НК РФ дополнен пояснением, касающимся списания приобретаемых основных средств, у которых истек срок полезного использования: при формировании стоимости приобретаемых основных средств налогоплательщик может самостоятельно определять срок дальнейшего полезного использования приобретаемых основных средств.