Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет посреднических операций и сделок


Учет посреднических операций и сделок

     

Г.Ю. Касьянова,
ведущий эксперт ИНФОРМЦЕНТРА XXI ВЕКА
         

Посреднические операции могут осуществляться по трем основным видам договоров: поручения, комиссии и агентскому.
     
     Договор поручения - это договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     Договор комиссии - это договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     Агентский договор - это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу для целей исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому для правильного определения облагаемой базы по НДС важно понять, что же является вознаграждением у поверенного, комиссионера и агента.
     
     Поверенный получает вознаграждение от доверителя, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. Если договор поручения связан с осуществлением предпринимательской деятельности обеими сторонами или одной из них, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение при условии, что договором не предусмотрено иное.
     
     Комиссионер получает от комитента вознаграждение, а также дополнительное вознаграждение в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
     
     Агент получает вознаграждение от принципала в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
     
     При отсутствии в возмездном договоре поручения, комиссии или агентском договоре условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается в соответствии с п. 4 ст. 424 ГК РФ, то есть исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 972 ГК РФ поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения. Вещь в момент ее удержания является, по сути, залогом, а не вознаграждением или иным доходом поверенного; поэтому ее стоимость в налоговую базу поверенного не входит. Допустим, что поверенный и доверитель договорятся о том, что удержанная в обеспечение требования вещь остается в собственности поверенного в оплату его услуг. В данном случае будет иметь место бартерная сделка (оплата услуг товаром) со всеми вытекающими последствиями для целей налогообложения.
     
     При применении ст. 156 НК РФ необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (см. также п. 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).
     
     Не включаются в налоговую базу и суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 156 НК РФ не облагаются НДС операции по оказанию посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. На остальные операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождение от налогообложения не распространяется.
     
     Принято считать, что расходы собственника товара на его реализацию, фактически осуществляемые посредником при исполнении договора (комиссии, поручения или агентского) и возмещаемые ему комитентом (доверителем или принципалом), не являются, по сути, затратами посредника, а значит, и сумма полученного по таким расходам возмещения не является доходом посредника и не включается в налоговую базу при исчислении НДС.
     
     Однако такое утверждение кажется очевидным лишь на первый взгляд.
     
     В соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, в  частности, относятся средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя. Сюда относятся и суммы положительных курсовых разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих вы-плате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.
     
     Таким образом, из действующей редакции главы 25 НК РФ следует, что любое возмещение затрат является доходом посредника, а понесенные им расходы - соответственно его расходом для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ, в которой ничего не говорится о том, что такие расходы не следует учитывать для целей налогообложения).
     
     Самое интересное, что все это полностью совпадает с требованиями Положений по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 и “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно, в которых такие доходы (и соответствующие им расходы) не включены в перечень поступлений (соответственно - выбытия активов), не признаваемых доходами (расходами) для целей названных ПБУ (п. 3 ПБУ 9/99 и п. 3 ПБУ 10/99).
     
     Таким образом, все разъяснения о возмещаемых и невозмещаемых затратах посредника не находят подтверждения ни в одном из действующих на сегодняшний день нормативных документов. А если учесть, что ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 действуют уже не первый год, то сомнительна возможность такого деления затрат посредников и в предшествующие периоды.
     
     Из всего вышеизложенного следует сделать вывод: все, что не перечислено комитенту (принципалу или доверителю), является доходом (выручкой) от оказания посреднических (или иных) услуг по за-ключенному договору комиссии (поручения, агент-скому или смешанному).
     

     Пример 1. Бухгалтерский и налоговый учет при оказании посреднических услуг без участия в расчетах.

     
     Предприятие, оказывающее посреднические услуги без участия в расчетах, получило для реализации от оптовой фирмы по договору комиссии 10 диванов по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу (включая НДС - 2500 руб.), всего на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.).
     
     Сумма расходов, которые осуществляются за счет комитента, составила 1800 руб., включая НДС - 300 руб. (расходы на оплату услуг специализированной организации по доставке товара покупателю).
     
     По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10 % от продажной стоимости товара.
     
     В феврале 2002 года весь комиссионный товар был реализован. Денежные средства от покупателя поступили непосредственно на расчетный счет комитента.
     
     Операции на счетах бухгалтерского учета посредника отражаются следующим образом:
     
     1) Д-т 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость полученного на комиссию товара (с учетом НДС);
     
     2) К-т 004 - 150 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость переданного покупателю комиссионного товара;
     
     3) Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом”, К-т 90-1 - 16 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения и иных возмещаемых комитентом затрат (1800 руб. + 150 000 руб. х 10 % : 100 %);
     
     4) Д-т 90-3 К-т 68 - 2800 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы дохода комиссионера при учетной политике “по отгрузке” (16 800 руб. : 120 % х 20 %);
     
     или
     
     Д-т 90-3 К-т 76, субсчет “Расчеты по НДС”, - 2800 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы дохода комиссионера при учетной политике “по оплате” (16 800 руб. : 120 % х 20 %);
     
     5) Д-т 20 К-т 60, субсчет “Расчеты с транспортной организацией”, - 1500 руб. - списаны возмещаемые за счет комитента транспортные расходы по доставке товара (без учета НДС);
     
     6) Д-т 19 К-т 60, субсчет “Расчеты с транспортной организацией”, - 300 руб. - списан НДС по возмещаемым за счет комитента транспортным расходам по до-ставке товара;
     
     7) Д-т 90-2 К-т 20 - 13 500 руб. - списаны расходы на оказание комиссионных услуг, включая затраты по возмещаемым за счет комиссионера транспортным расходам по доставке товара (сумма взята условно);
     

     8) Д-т 90-9 К-т 99 - 500 руб. - выявлен финансовый результат от реализации посреднических услуг - прибыль (16 800 руб. - 2800 руб. - 13 500 руб.);
     
     9) Д-т 90-9 К-т 99 - 120 руб. - начислен налог на прибыль от реализации посреднических услуг (500 руб. х 24 %);
     
     10) Д-т 51 К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом”, - 16 800 руб. - отражены денежные средства, поступившие от комитента: комиссионное вознаграждение и возмещение понесенных комиссионером расходов (15 000 руб. + 1800 руб.);
     
     11) Д-т 76, субсчет “Расчеты по НДС”, К-т 68 - 2800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оказанным посредническим услугам при учетной политике “по оплате”;
     
     12) Д-т 60 К-т 51 - 1800 руб. - оплачена задолженность перед транспортной организацией;
     
     13) Д-т 68 К-т 19 - 300 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный поставщику.
     
                                                                                                                                                                                                                                                 (руб.)




     <*> Заполняется в годовой бухгалтерской отчетности.
     
     * В этом примере мы не приводим “Расшифровку отдельных прибылей и убытков”, так как во всех строках данной таблицы ставятся прочерки.
     

Декларация по налогу на пользователей автомобильных дорог*1
за I квартал 2002 года

    
(руб.)


     _____

     *1 В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог в них ставятся прочерки.
     

    Декларация по НДС за февраль 2002 года*1

    Раздел I. Расчет общей суммы налога


    (Все суммы указываются в рублях)










Расчеты по НДС за налоговый период



     _____
     *1 Мы приводим только те листы, в которых есть значимые числовые показатели.
     

Расчет налога на прибыль организаций*1
За I квартал 2002 года
отчетный (налоговый) период
                                                                                                                                                                           (руб.)





 

     <*> Суммы авансовых платежей и суммы налога на прибыль, подлежащие “доплате” или “уменьшению”, отражены на Листах 02, 03, 04, 12, 13 и в Приложениях N 5 и 5”а” к Листу 02.
               

Доходы от реализации за I квартал 2002 года
налоговый период
                                                                                                                                                                      (руб.)



     * Мы приводим лишь те листы декларации, в которых будут отражаться показатели, имеющиеся в рассматриваемом примере.
     

     ** См. проводку 7.
     

     *** Декларация заполняется на примере ставок, установленных для г. Москвы, поэтому платежи в местный бюджет отсутствуют.
     

     **** Допустим, что авансовые платежи за отчетный период не уплачивались.
     

     ***** Имея такую маленькую выручку, как в нашем примере, организация и дальше вправе не уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль.

     

     Пример 2. Бухгалтерский и налоговый учет при оказании посреднических услуг с участием в расчетах.

     
     Предприятие, оказывающее посреднические услуги с участием в расчетах, получило для реализации от оптовой фирмы по договору комиссии 10 диванов по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, включая НДС - 2500 руб. Всего на сумму 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб.
     
     Сумма расходов, которые осуществляются за счет комитента, составила 1800 руб., включая НДС - 300 руб. (расходы на оплату услуг специализированной организации по доставке товара покупателю).
     
     По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10 % от продажной стоимости товара.
     
     В феврале 2002 года весь комиссионный товар реализован. Денежные средства от покупателя поступили непосредственно на расчетный счет комитента.
     
     Операции на счетах бухгалтерского учета посредника отражаются следующим образом:
     
     1) Д-т 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость полученного на комиссию товара (с учетом НДС);
     
     2) К-т 004 - 150 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость переданного покупателю комиссионного товара;
     
     3) Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом”, К-т 90-1 - 16 800 руб. (1800 руб. + 150 000 руб. х 10 % : 100 %) - отражена сумма комиссионного вознаграждения и иных возмещаемых комитентом затрат;
     
     4) Д-т 90-3 К-т 68 - 2800 руб. (16 800 руб. : 120 % х 20 %) - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы дохода комиссионера при учетной политике “по отгрузке”;
     
     или
     
     Д-т 90-3 К-т 76, субсчет “Расчеты по НДС”, - 2800 руб. (16 800 руб. : 120 % х 20 %) - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы дохода комиссионера при учетной политике “по оплате”;
     
     5) Д-т 20 К-т 60, субсчет “Расчеты с транспортной организацией”, - 1500 руб. - списаны возмещаемые за счет комитента транспортные расходы по доставке товара (без учета НДС);
     
     6) Д-т 19 К-т 60, субсчет “Расчеты с транспортной организацией”, - 300 руб. - списан НДС по возмещаемым за счет комитента транспортным расходам по до-ставке товара;
     

     7) Д-т 90-2 К-т 20 - 13 500 руб. - списаны расходы на оказание комиссионных услуг, включая затраты по возмещаемым за счет комиссионера транспортным расходам по доставке товара (сумма взята условно);
     
     8) Д-т 90-9 К-т 99 - 500 руб. (16 800 руб. - 2800 руб. - - 13 500 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации посреднических услуг - прибыль;
     
     9) Д-т 90-9 К-т 99 - 120 руб. (500 руб. х 24 %) - начислен налог на прибыль от реализации посреднических услуг;
     
     10) Д-т 51 К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом”, - 150 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие от покупателя товара;
     
     11) Д-т 76, субсчет “Расчеты по НДС”, К-т 68 - 2800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оказанным посредническим услугам при учетной политике “по оплате”;
     
     12) Д-т 60 К-т 51 - 1800 руб. - оплачена задолженность перед транспортной организацией;
     
     13) Д-т 68 К-т 19 - 300 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС уплаченный поставщику;
     
     14) Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом”, К-т 51 - 133 200 руб. - погашена задолженность перед комитентом по причитающейся ему выручке от реализации товаров (150 000 руб. - 16 800 руб.).
          

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2002 года (форма № 2)*
                                                                                                                                                           (руб.)


     
     <*> Заполняется в годовой бухгалтерской отчетности.
     
     * В этом примере мы не приводим “Расшифровку отдельных прибылей и убытков”, так как во всех строках данной таблицы ставятся прочерки.
          

Декларация по налогу на пользователей автомобильных дорог*
за I квартал 2002 года
                                                                                                                                                                 (руб.)



     * В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог в них ставятся прочерки.
     

    Декларация по НДС за февраль 2002 года*

    Раздел I. Расчет общей суммы налога

                                                                                                                   (Все суммы указываются в рублях)







Расчеты по НДС за налоговый период







     * Мы приводим только те листы, в которых есть значимые числовые показатели.


Расчет налога на прибыль организаций* за I квартал 2002 года
отчетный (налоговый) период
                                                                                                                                                                           (руб.)   





     <*> Суммы авансовых платежей и суммы налога на прибыль, подлежащие «доплате» или «уменьшению», отражены на Листах 02, 03, 04, 12, 13 и в Приложениях № 5 и 5«а» к Листу 02.
     

Доходы от реализации за I квартал 2002 года
налоговый период
                                                                                                                                                                    (руб.)



     *  Мы приводим лишь те листы декларации, в которых будут отражаться показатели, имеющиеся в рассматриваемом примере.
     

     ** Cм. проводку 7.
     

     *** Декларация заполняется на примере ставок, установленных для Москвы, поэтому платежи в местный бюджет отсутствуют.
     

     **** Допустим, что авансовые платежи за отчетный период не уплачивались.
     

     ***** Имея такую маленькую выручку, как в нашем примере, организация вправе и дальше не уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль.