Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение при страховании работников


Налогообложение при страховании работников

     

Г.А. Сухадольский,
к. ф.-м.н., юрисконсульт Управления налогового и юридического консультирования ООО «АКФ “Топ-Аудит”»
     

1. Страховые взносы по договору страхования работников от несчастных случаев

     

1.1. Налог на прибыль

     
     В 2001 году страховые взносы по договору страхования работников относились работодателем на себестоимость продукции (работ, услуг) в следующих случаях:
     
     а) если договор страхования от несчастных случаев относился к обязательному страхованию - в полном размере в соответствии с подпунктом “щ” п. 2 Положения о составе затрат;
     
     б) если договор был заключен в рамках добровольного страхования - в размере не более 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг) согласно подпункту “р” п. 2 Положения о составе затрат.
     
     Начиная с 1 января 2002 года расходы работодателя на обязательное и добровольное страхование могут как относиться к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 5 п. 1 ст. 253 НК РФ), так и не учитываться для целей налогообложения (п. 6 ст. 270 НК РФ).
     
     Страховые взносы практически по всем договорам страхования, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Исключение составляют взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессио-нальных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Условием отнесения взносов к расходам на оплату труда является наличие у страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ), а также заключение одного из следующих договоров страхования:
     
     - долгосрочного страхования жизни;
     
     - пенсионного страхования;
     
     - медицинского страхования;
     
     - страхования исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.
     
     Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли при заключении договоров добровольного страхования работников от несчастных случаев возможно только при заключении договоров страхования на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением работниками трудовых обязанностей (п. 6 ст. 270 НК РФ).
     
     При этом взносы включаются в состав расходов только в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (п. 6 ст. 270 НК РФ).
     
     Страховые взносы по иным видам добровольного страхования от несчастных случаев для целей налогообложения не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).
     
     Что касается страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев, то, как было указано выше, они относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, причем без ограничения максимального размера (подпункт 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но, конечно, условием их учета для целей налогообложения является обязанность их уплаты работодателем исключительно в соответствии с законодательством (подпункт 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     

1.2. Уплата налога на доходы физических лиц и единого социального налога в 2001 году

     
     В соответствии с п. 5 ст. 213 НК РФ суммы страховых взносов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются, если страхование работников производится работодателями в обязательном порядке …, а также по договорам добровольного страхования, преду-сматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
     
     Аналогичная норма содержалась в подпункте 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года*1) НК РФ, согласно которой не подлежали обложению единым социальным налогом суммы страховых взносов по обязательному страхованию работников…, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здо- ровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат за-страхованным физическим лицам.
     _____
     *1 Здесь и далее под «ред. 2001 года» будем понимать редакцию данной статьи до внесения изменений Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

     
     Следовательно, страховые взносы по договорам страхования от несчастных случаев не облагались налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в следующих случаях:
     
     а) если договор страхования от несчастных случаев относился к обязательному страхованию - освобождение предоставлялось в силу универсальной льготы для всех договоров обязательного страхования;
     
     б) если договор заключен в рамках добровольного страхования - освобождение предоставлялось в силу льготы для договоров, предусматривающих выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью.
     

1.3. Условие “отсутствие выплат”

     
     Существует позиция, что льгота в отношении до-говоров добровольного страхования жизни и здо-ровья действовала лишь при условии “отсутствия выплат застрахованным физическим лицам” [п. 5 ст. 213, подпункт 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года) НК РФ].
     
     По мнению автора, это условие применяется только к договорам медицинского страхования. В противном случае в соответствии с грамматикой русского языка законодатель перед словосочетанием “при условии” поставил бы запятую, как после окончания причастного оборота: “… а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим вы-платы … и/или оплату … расходов, при условии…”.
     
     Следовательно, рассматриваемые статьи следует читать таким образом:
     
     Не подлежали налогообложению суммы страховых платежей по договорам добровольного страхования, которые предусматривали выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников либо предусматривали оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат за-страхованным физическим лицам.
     
     Эта позиция подтверждается и п. 10 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, в котором МНС России указывает на условие о вы-платах лишь применительно к договорам добровольного медицинского страхования.
     
     Следовательно, условие об отсутствии выплат к договорам страхования жизни и здоровья не относилось, и соответствующие страховые взносы не включались в 2001 году в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц вне зависимости от наличия или отсутствия выплат.
     

1.4. Уплата единого социального налога в 2002 году

     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2002 года) НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом:
     
     - суммы страховых взносов по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
     
     - суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, преду-сматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
     
     - суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     Следовательно, в настоящее время страховые взносы по договорам страхования от несчастных случаев не облагаются единым социальным налогом в следующих двух случаях:
     
     а) если договор страхования от несчастных случаев относится к обязательному страхованию;
     
     б) если договор заключен в рамках добровольного страхования - только при заключении договоров страхования на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением застрахованным лицом трудовых обязанностей.
     
     При заключении иных договоров добровольного страхования от несчастных случаев соответствующие страховые взносы в 2002 году подлежат обложению единым социальным налогом.
     

2. Страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования

     

2.1. Налог на прибыль

     
     В 2001 году страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования работников относились работодателем на себестоимость продукции (работ, услуг), но в размере не более 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг) согласно подпункту “р” п. 2 Положения о составе затрат.
     
     Начиная с 1 января 2002 года расходы работодателя на добровольное медицинское страхование относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Однако при этом следует иметь в виду, что к расходам на оплату труда относятся страховые взносы не по любым договорам медицинского страхования, а только по тем, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключены на срок не менее одного года (п. 16 ст. 255 НК РФ).
     
     Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
     

2.2. Уплата налога на доходы физических лиц и единого социального налога в 2001 году

     
     Условия включения страховых взносов по до- говорам медицинского страхования в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в 2001 году были практически одинаковы [п. 5 ст. 213, подпункт 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года) НК РФ] - это отсутствие выплат застрахованным физическим лицам.
     
     Между тем законодатель не определил, что именно следовало понимать под выплатами. В связи с этим понятие “выплаты” толкуется различно даже в актах МНС России.
     

2.3. Понятие “выплаты” (с точки зрения МНС России)

     
     По мнению МНС России, под выплатами понимаются полученные работником медицинские услуги (п. 13 Разъяснений по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц - приложение к письму МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619).
     
     Однако из п. 10 Разъяснений по отдельным во-просам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе), утвержденных письмом МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@, и п. 10 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, следует, что под вы-платами МНС России понимает выплаты только денежных средств застрахованному лицу.
     
     Тем не менее поскольку позиция МНС России в отношении налога на доходы физических лиц выражена позднее, имеется существенный риск того, что и в отношении единого социального налога будет применяться более жесткая позиция, согласно которой выплатой считается в том числе получение застрахованным работником медицинских услуг.
     

2.4. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в 2001 году

     
     Если в течение действия договора медицинского страхования работник ни разу не получил никакой медицинской услуги, денежных выплат и т.п., то ни единый социальный налог, ни налог на доходы физических лиц не уплачивались [п. 5 ст. 213, подпункт 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года) НК РФ].
     
     Если же была произведена хотя бы одна такая выплата, то в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц включались все взносы, уплаченные работодателем по договору [п. 5 ст. 213, подпункт 1 п. 1 ст. 223, подпункт 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года), ст. 242 НК РФ]. При этом в налоговую базу каждого налогового периода включались те взносы, которые были уплачены работодателем в этом периоде.
     
     В частности, представляется, что при наличии многолетнего договора медицинского страхования налоговые органы могли требовать пересчета налоговой базы за предыдущий год, если работник получит медицинские услуги (или иные страховые вы-платы) только в последующем году, несмотря на то что в предыдущем году работник никаких выплат (услуг) не получал вообще.
     
     В связи с этим предприятию оказывался выгодным переход от долгосрочных договоров медицин-ского страхования к договорам сроком не более одного календарного года (с 1 января по 31 декабря), с возможностью пролонгации.
     

2.5. Определение понятия “выплаты” с точки зрения автора

     
     По мнению автора, на сумму страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования ни налог на доходы физических лиц, ни единый социальный налог начисляться были не должны как при получении медицинских услуг, так и при их отсутствии; единственным условием было отсутствие фактических денежных выплат работнику.
     
     Данная позиция основывается на следующем.
     
     Как было указано выше, МНС России по-разному определяет понятие “выплаты”.
     
     Однако тексты п. 5 ст. 213 и подпункта 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года) НК РФ практически идентичны, в связи с чем понятие выплат также должно быть единым - иначе не соблюдалось единство толкования одинаковых норм законодательства.
     
     Это единое понимание может быть прямо получено из норм законодательства, а именно: в соответствии с медицинским законодательством оплата медицинских расходов является частным случаем страховых выплат*1. Однако в рассматриваемых статьях НК РФ законодатель разделяет понятия выплат и оплаты медицинских расходов как независимые. Это означает, что под выплатами законодатель понимал именно денежные выплаты застрахованному, а не предоставление ему оплаченных медицинских услуг.
     _____
     *1 В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
     

     При этом при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица страховая выплата производится в виде страхового обеспечения (п. 3 ст. 9 указанного Закона).


     Страховое обеспечение включает в том числе оплату медицинской помощи (подпункт 3 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 № 12-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; подпункт 1 п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»).


     Следовательно, оплата медицинской помощи (медицинской организации от страховщика, и соответственно, получение за- страхованным медицинских услуг) является частным случаем страховых выплат. Данная позиция ранее прямо высказывалась и Минфином России (письмо от 14.09.1999 № 04-

02-05/1).

     
     Более того, учитывая неясность положения норм в части определения понятия “выплаты”, а также наличия различного толкования указанного термина, в случае спора с налоговыми органами все сомнения и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика, то есть должно применяться то понятие “выплаты”, которое является более благоприятным для налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
     
     Следовательно, условие отсутствия выплат застрахованным физическим лицам должно трактоваться именно как отсутствие выплат денежных средств по договору медицинского страхования.
     
     Косвенным подтверждением сделанного вывода является также и то, что условие “отсутствия вы-плат застрахованным физическим лицам” первоначально появилось в последнем абзаце подпункта “ф” п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” (введенном Федеральным законом от 10.01.97 N 11-ФЗ): …суммы страховых взносов подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода, если они вносятся за физических лиц из средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование своих работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с законодательством и по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам.
     
     Данная норма Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” означала отсутствие именно прямых необоснованных выплат застрахованному лицу. Целью ее введения было предотвращение уклонения от уплаты налогов при выплате заработной платы путем заключения договора страхования, например когда в договоре “страхования” страховщик обязывался выплачивать ежемесячные денежные суммы застрахованному не при наступлении страхового случая, а при его отсутствии.
     

     В результате введения данной нормы предотвращались выплаты, называемые страховыми, но по сути таковыми не являвшиеся, поскольку они осущест-влялись вне наступления страхового случая.
     
     Попытка более подробной расшифровки была сделана в п. 19 Перечня выплат, на которые не начислялись страховые взносы в Пенсионный фонд Россий-ской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.05.1997 N 546, и в п. 20 Перечня выплат, на которые не начислялись страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765: страховые взносы в Фонд … не начисляются на суммы страховых платежей (взносов), выплачиваемых организацией по договорам … страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, и …если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая.
     
     Данной фразой Правительство РФ подчеркивало, что выплаты хотя и назывались страховыми, но вы-плачивались без наступления страхового случая.
     
     Таким образом, норма “об отсутствии выплат за-страхованным” означала именно отсутствие денежных выплат без наступления страхового случая, а никак не отсутствие страховых выплат в возмещение вреда жизни и здоровью или оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных.
     
     Однако, вероятно, при необходимости указанную точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.
     

2.6. Уплата единого социального налога в 2002 году

     
     В настоящее время не подлежат обложению единым социальным налогом суммы взносов по договорам добровольного медицинского страхования, за-ключаемым на срок не менее одного года, преду-сматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц (подпункт 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Таким образом, условие об отсутствии выплат уже отсутствует, но имеется требование о сроке заключаемого договора страхования - не менее одного года.
     
     Суммируя данное требование с требованием по включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц страховых взносов при наличии вы-плат застрахованным (п. 5 ст. 213 НК РФ), получаем, что оптимальный срок действия договоров медицинского страхования составляет ровно один календарный год.
     

3. Страховые выплаты по договорам страхования

     

3.1. Налог на прибыль

     
     Исходя из того, что застрахованными лицами являются работники и все выплаты (услуги) производятся минуя работодателя, у работодателя никакого дохода не возникает. Соответственно, нет и объекта обложения налогом на прибыль.
     

3.2. Налог на доходы физических лиц

     
     Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные физическими лицами - резидентами Российской Федерации, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (подпункт 2 п. 1, подпункт 2 п. 3 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).
     
     Однако страховые выплаты, полученные по до- говорам обязательного страхования или полученные по договорам добровольного страхования в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных, так же как и выплаты по договорам медицинского страхования (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок), не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 213 НК РФ).
     
     Исключение составляют выплаты по тем договорам страхования, которые заключены по схеме добровольного страхования жизни, поскольку указанный в п. 1, 2 ст. 213 НК РФ договор страхования жизни не идентичен договору страхования на случай смерти. Под страхованием жизни обычно понимается такое страхование, в котором страховым случаем является не смерть застрахованного, а ее отсутствие в течение определенного промежутка времени - так называемое страхование “на дожитие” (п. 3.4.1 Примерных правил страхования жизни с условием выплаты страховой ренты, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 20.06.1996 N 02-02/17). Поэтому в случае страхования в возмещение вреда жизни и здоровью нормы о страховании жизни не применяются.
     
     В случае если договор страхования жизни заключен на срок менее пяти лет, суммы страховых выплат не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, только если суммы таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения до- говора страхования (п. 2 ст. 213 НК РФ). В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ).
     
     Следует иметь в виду, что поскольку страховые взносы в рассматриваемом случае вносятся не физическими лицами, а предприятием (см. п. 2 ст. 213 НК РФ: …внесенных физическими лицами…), то все страховые выплаты по договору страхования жизни подлежат налогообложению у источника выплаты (страховой организации) по ставке 35 %.
     

3.3. Единый социальный налог

     
     Согласно ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты в пользу работников. Источником страховой выплаты в рассматриваемой ситуации является страховая компания. Следовательно, предприятие не является плательщиком единого социального налога при получении его работником страховых выплат от страховой компании.
     
     Что касается страховой компании, то если выплаты (в том числе в форме оказания медицинских услуг) были получены в 2001 году по договорам добровольного страхования вреда жизни, здоровью и/или добровольного медицинского страхования, то эти выплаты относятся к безвозмездным (со стороны работника) выплатам в пользу физических лиц [п. 1 ст. 236 (ред. 2001 года) НК РФ] и не перечислены как суммы, не подлежащие налогообложению. Следовательно, они подлежат обложению единым социальным налогом у страховой организации, производящей выплаты.
     
     Однако если договор страхования от несчастных случаев на производстве заключен в рамках Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний” (то есть является обязательным), то страховые вы- платы по такому договору не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу как преду-смотренные законодательством выплаты в возмещение вреда [подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ; п. 6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)].
     
     Примечание. Строго говоря, понятие “выплаты” по договорам обязательного страхования не идентично понятию “выплаты” в возмещение вреда и не включается в это понятие. Соответственно при формальном подходе выплаты по договорам обязательного страхования также не должны освобождаться от обложения единым социальным налогом.
     
     Однако с учетом разъяснений МНС России, которые к компенсационным выплатам относят, в том числе, выплаты, установленные законодательством об обязательном страховании [п. 6.1.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)], представляется возможным невключение страховых выплат в базу по единому социальному налогу. При этом даже в случае признания указанных разъяснений неправомерными, налогоплательщик будет освобожден от уплаты штрафов (подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
     
     Что касается страховых выплат в 2002 году, то в п. 1 ст. 236 (ред. 2002 года) НК РФ прямо не указано, что гражданско-правовой договор должен быть за-ключен непосредственно с лицом, которому производятся выплаты на основании этого договора. Следовательно, при использовании расширительного толкования такая выплата работнику будет признаваться объектом обложения единым социальным налогом [п. 1 ст. 236 (ред. 2002 года) НК РФ]. При этом поскольку страховые выплаты относятся к расходам страховых организаций в целях налога на прибыль (подпункт 1 п. 2 ст. 294 НК РФ), то применение п. 3 ст. 236 НК РФ также невозможно.
     
     Однако, по мнению автора, в данном случае следует применять систематическое толкование ст. 236 НК РФ, из которого следует, что гражданско-правовой договор должен быть заключен именно с лицом, которому производятся выплаты, а услуги должны оказываться физическим лицом для организации - источника выплаты. И, следовательно, в рассматриваемой ситуации страховые выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом.
     

4. Отдельные замечания

     

4.1. Касательно уплаты единого социального налога в 2001 году

     
     По нашему мнению, из подпункта 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года) НК РФ следует, что не подлежали налогообложению страховые взносы как по договорам добровольного страхования, предусматривавшим выплаты в возмещение вреда жизни и здо- ровью работников, так и по договорам добровольного страхования, предусматривавшим оплату страховщиками медицинских расходов работников при условии отсутствия выплат работникам.
     
     Налоговые органы также рассматривают обложение единым социальным налогом страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и здоровья и по договорам добровольного медицин- ского страхования независимо друг от друга [см. Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе), утвержденные письмом МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@, и Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденные приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465].
     
     Между тем из буквального прочтения подпункта 7 п. 1 ст. 238 (ред. 2001 года) НК РФ следовало, что подлежали налогообложению суммы страховых платежей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов за-страхованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
     
     Иными словами, формально для невключения взносов в налоговую базу по единому социальному налогу договор добровольного страхования должен предусматривать одновременно как выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью, так и оплату страховщиками медицинских расходов при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
     
     В связи с этим имеется вероятность того, что налоговые органы изменят свою позицию и будут толковать указанную норму в более узком смысле как требующую единовременного присутствия в договоре и возмещения вреда жизни и здоровью, и медицинского страхования.
     
     Риск того, что налоговые органы будут использовать указанное буквальное (узкое) толкование, мы оцениваем как невысокий.
     
     Однако в случае возникновения разногласий свою точку зрения можно будет косвенно подтвердить как необходимостью соблюдения унифицированных правовых норм, так и тем, что в написании именно данного пункта законодатель проявил неаккуратность, употребив слово “оплаты” вместо слова “оплату”, в результате чего получилось, что налогообложению не подлежат страховые платежи по до- говорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных, что не может быть (поскольку страховщик не может вы-платить сам себе возмещение расходов).
     

4.2. Риски по различному пониманию понятия оплаты медицинских расходов

     
     В рассматриваемых статьях НК РФ указано, что от налогообложения освобождаются страховые взносы при оплате страховщиками … медицинских расходов работников. Иными словами, у застрахованных должны иметься некие расходы, которые оплачиваются (возмещаются) страховщиком.
     
     Между тем у застрахованных работников таких расходов может и не быть.
     
     Согласно ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 “О медицинском страховании граждан в Российской Федерации” по договору медицинского страхования страховая медицинская организация обязуется “организовывать и финансировать предоставление за-страхованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования”. Иными словами, страховщик организует и самостоятельно финансирует предоставление медицинских услуг.
     
     Следовательно, у застрахованных работников в этой ситуации непосредственные расходы отсутствуют.
     
     В связи с этим не исключено, что налоговые органы исходя из указанного буквального толкования понятия “расходы” будут требовать не уменьшать налогооблагаемую прибыль и включать в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу страховые взносы по договору добровольного страхования, предусматривающему прямое финансирование медицинского учреждения (без оплаты застрахованному его расходов).
     

     В этом случае свою позицию придется отстаивать в судебном порядке.