Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Строительство хозяйственным способом: особенности бухгалтерского и налогового учета


Строительство хозяйственным способом: особенности бухгалтерского и налогового учета

Е.В. Орлова
     

     В современных условиях многие нестроительные организации самостоятельно занимаются реконструкцией или расширением своих цехов, складских и офисных помещений, а также осуществляют новое строительство небольших объектов вспомогательного назначения для собственных нужд, то есть выполняют строительно-монтажные работы хозяйственным способом.
     

1. Субъекты инвестиционной деятельности

     
     Для признания в бухгалтерском и налоговом учете объектов строительства, выполненных хозяйственным способом, установлен ряд терминов и элементов инвестиционного процесса, которые необходимо использовать при формировании профессионального суждения бухгалтера.
     
     Именно от правильного понимания и использования этих терминов и элементов зависит отражение операций по строительству объектов хозяйственным способом в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     В связи с этим необходимо четко разграничивать действующую в настоящее время терминологию, определяющую участников инвестиционной деятельности.
     
     Профессиональный бухгалтер, не будучи специалистом в вопросах инвестиционной деятельности, должен уметь разграничивать функции инвестора, застройщика и подрядчика в рамках конкретного договора, поскольку именно от этого зависит формирование показателей деятельности организации как в бухгалтерской, так и в налоговой отчетности.
     
     К сожалению, в большинстве случаев инженерно-технические службы, а порой и администрация организаций не принимают участия в решении таких вопросов, относя это (совершенно неправомерно) к компетенции бухгалтера.
     
     При выяснении функций субъектов инвестиционной деятельности необходимо четко разграничить сферу применения конкретных понятий, действующих в:
     
     - гражданском законодательстве;
     
     - бухгалтерском законодательстве;
     
     - налоговом законодательстве.
     
     В настоящее время инвестиционная деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений” (далее - Закон N 39-ФЗ).
     
     Инвестиционная деятельность представляет собой вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
     
     Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
     
     Инвестиционный проект - это обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно-сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осущест-влению инвестиций (бизнес-план).
     

     Субъектами инвестиционной деятельности, осущест-вляемой в форме капитальных вложений, являются:
     
     - инвесторы;
     
     - заказчики;
     
     - подрядчики;
     
     - пользователи объектов капитальных вложений;
     
     - другие лица.
     
     Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.     
     


     
     Инвесторы - это юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Инвесторами могут также быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.
     
     Заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
     
     При выполнении своих функций заказчики не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если это не предусмотрено договором между ними.
     
     Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, заказчики могут как сами являться инвесторами, так и реализовывать чужие инвестиционные проекты, будучи уполномоченными на это.
     
     Подрядчики - это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.
     
     Пользователи объектов капитальных вложений - это физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты.
          

Сравнительная таблица терминов и понятий, касающихся субъектов инвестиционной деятельности

Закон N 39-ФЗ

ПБУ 2/94 от 20.12.1994 N 167, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160

Инвесторы - это юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
Инвесторы - это также физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности
     

Инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложение собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств

Заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
Закон № 39-ФЗ не содержит понятия «застройщик».
Термин «застройщик» дан в постановлении Госстроя России от 08.06.2001 № 58, утвердившем Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации:
     
застройщик - юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и осуществляющее координацию работ по ее реализации
     

Застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.
В настоящее время применительно к терминологии ПБУ 2/94 застройщиком считается специализированная организация, на которую инвестором возложено исполнение функций заказчика в соответствии с заключенным договором строительного подряда.
     
Применительно к терминологии Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций застройщик - это предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство
     

Подрядчики - это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ

Подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору подряда на капитальное строительство

     
     Участники инвестиционного процесса осущест-вляют капитальные вложения, используя такие организационные формы, как хозяйственный способ (хозспособ), подрядный способ или комбинированный способ (когда часть строительно-монтажных работ выполняют специалисты организации, а часть - подрядная строительная организация).
     

2. Отличительные особенности хозяйственного способа производства строительно-монтажных работ (СМР)

     
     Порядок бухгалтерского и налогового учета затрат по строительно-монтажным работам (СМР) во многом зависит от способа их производства - хозяйственного, подрядного или комбинированного. В связи с этим необходимо знать, чем отличается хозяйственный способ от других вышеперечисленных.
          

Отличительные особенности хозяйственного и подрядного способов производства СМР

Хозяйственный способ производства СМР

код ОКДП 4560619

Подрядный способ производства СМР

код ОКДП 4560611

1. СМР осуществляются организацией самостоятельно без привлечения подрядчика. Функции заказчика и функции подрядчика выполняются самим инвестором. При этом в организации, участвующей в инвестиционной деятельности, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства)

1. СМР производятся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика осуществляются либо непо-средственно инвестором, либо также специализированной организацией

2. Отсутствие договорных отношений между организацией и ее структурным подразделением, осуществляющим СМР

2. Заключается договор строительного подряда на реализацию инвестиционного проекта

3. Основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ

3. Взаимоотношения сторон регулируются главой 37 «Подряд» ГК РФ и другими законодательными и нормативными актами по этому вопросу

4. СМР осуществляются для собственных нужд

4. СМР являются предметом деятельности подрядной организации и осуществляются, в первую очередь, для других организаций, а также для собственного потребления

     
     В отличие от подрядного способа при хозяйственном способе нестроительная организация (заказчик или инвестор) выполняет СМР для собственных нужд собственными силами без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.
     
     Таким образом, при осуществлении строительства хозспособом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо.
     
     Напоминаем, что строительство как отрасль сферы материального производства имеет пятиразрядный код отрасли “60000” согласно Классификатору “Отрасли народного хозяйства” (ОКОНХ 1 75 018 от 01.01.1976), в пределах которого от кода 61000 до кода 69000 формируются коды отдельных строительно-монтажных организаций исходя из их специализации.
     
     Кроме того, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 строительство как вид деятельности идентифицируется кодом группы 4500000 “Услуги строительные и объекты строительства” раздела F “Продукция и услуги строительства”.
     
     Подрядный способ определяется кодом ОКДП 4560611.
     
     Хозяйственный способ строительства имеет код ОКДП 4560619.
     
     Хозяйственным способом осуществляется новое строительство, расширение, реконструкция, техническое перевооружение и модернизация действующих предприятий.
     
     В соответствии с п. 33 Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 “Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг”, N П-2 “Сведения об инвестициях”, N П-3 “Сведения о финансовом состоянии организации”, N П-4 “Сведения о численности, заработной плате и движении работников”, утвержденной постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, к СМР, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
     
     При использовании хозяйственного способа в организационной структуре нестроительной организации (заказчика или инвестора) на время строительства создается строительное подразделение (отдел капитального строительства - ОКС), которое и выполняет конкретные виды СМР.
     

     Для строительства хозяйственным способом такой организации необходимо создавать собственную производственную базу, приобретать или брать в аренду строительные машины и механизмы, ин- струмент и инвентарь, обеспечивать стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.
     
     При этом следует обратить внимание на то, что не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом:
     
     - работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;
     
     - работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;
     
     - отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.
     
     Характерной особенностью, отличающей хозяйственный способ от подрядного, является отсутствие договорных отношений между заказчиком и его структурным подразделением (ОКСом), производящим строительство.
     
     При использовании хозяйственного способа производство СМР и учет затрат, связанных с их выполнением, осуществляются одним и тем же лицом - нестроительной организацией (заказчиком или инвестором). Иными словами, при подрядном способе производства инвестор и подрядчик - разные лица, а при хозяйственном - это одно и то же лицо.
     

3. Лицензирование отдельных видов СМР, выполняемых хозяйственным способом

     
     В связи с тем что нестроительная организация осуществляет при хозяйственном способе инвестиционную деятельность в виде выполнения отдельных видов СМР и одновременно выполняет функции заказчика, возникает необходимость в оформлении соответствующих лицензий - специальных разрешений на осуществление конкретных видов строительной деятельности, выданных лицензирующим органом юридическому лицу.
     
     Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” (далее - Закон N 128-ФЗ) действие этого нормативного акта распространяется на проектирование зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом; на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.
     
     Федеральный закон от 25.09.1998 N 158-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” (далее - Закон N 158-ФЗ) прекратил свое действие с 11 февраля 2002 года после вступления в силу Закона N 128-ФЗ.
     

     Пример.

     
     Фирма “Вэлс” в установленном порядке получила лицензию на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности.
     
     Поскольку лицензии на занятие определенными видами деятельности выдаются на определенный срок, за-траты на их приобретение носят длящийся характер.
     
     В связи с этим расходы фирмы “Вэлс” по приобретению лицензии в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, первоначально должны отражаться на счете 97 “Расходы будущих периодов”.
     
     Списание этих затрат на себестоимость продукции должно производиться в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии.
     
     В бухгалтерском учете фирмы “Вэлс” должны быть сделаны следующие записи:
     
     Д-т 60 К-т 51 - оплачена стоимость работ по лицензированию деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности;
     
     Д-т 97, субсчет “Лицензии”, К-т 60 - стоимость лицензии признана в качестве расходов будущих периодов;
     
     Д-т 26 К-т 97, субсчет “Лицензии”, - часть стоимос-ти лицензии признана в качестве текущих затрат (на основании бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов в соответствии с приказом по учетной политике) - запись производится ежемесячно в течение срока действия лицензии.
     
     С введением в действие Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” значительно сузился круг лицензируемых видов строительной деятельности.
     

Сравнительная таблица изменений норм лицензируемых видов строительной деятельности

Нормы Закона N 158-ФЗ

Нормы Закона N 128-ФЗ, действующие с 11.02.2002

Инженерные изыскания для строительства

Инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности

Проектирование зданий и сооружений

Проектирование зданий и сооружений I и II уровней ответственности

Строительство зданий и сооружений

Строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности

Выполнение функций заказчика

-

     
     Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности теперь разрешено строить без лицензии.
     
     Поскольку при хозяйственном способе нестроительная организация, выполняющая СМР собственными силами для своих нужд, выступает одновременно и заказчиком, то следует подчеркнуть, что выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемые на основании лицензий.
     

4. Порядок оформления проектно-сметной документации при осуществлении СМР хозяйственным способом

     
     Для начала и осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация, оформляемая в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что независимо от того, каким способом осуществляется строительство, разработка проектно-сметной документации, по мнению автора, должна быть возложена на специализированную проектную организацию.
     
     Разработка такой документации нестроительной организацией, осуществляющей строительство, реальна только в том случае, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.
     
     В п. 2.1.5 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденных постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31, подчеркивается, что сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом.
     
     Вышеназванными Методическими указаниями предусмотрено составление локальных и объектных смет, локальных сметных и объектных сметных расчетов, а также сводного сметного расчета.
     
     Локальные сметы являются первичными сметными документами и составляются на отдельные виды работ и затрат по зданиям и сооружениям или по общеплощадочным работам на основе объемов, определившихся при разработке рабочей документации, рабочих чертежей.
     
     Локальные сметные расчеты составляются в случае, если объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании рабочей документации или если объемы работ, характер и методы их выполнения не могут быть достаточно точно определены при проектировании и уточняются в процессе строительства.
     
     Объектные сметы объединяют в своем составе на объект в целом данные из локальных смет и являются сметными документами, на основе которых формируются договорные цены на объекты.
     
     Объектные сметные расчеты объединяют в своем составе на объект в целом данные из локальных сметных расчетов и локальных смет и подлежат уточнению, как правило, на основе рабочей документации.
     
     Сметные расчеты на отдельные виды затрат составляются в случае, если требуется определить, как правило, в целом по стройке размер (лимит) средств, необходимых для возмещения тех затрат, которые не учтены сметными нормативами (например компенсации в связи с изъятием земель под застройку; расходы, связанные с применением льгот и доплат, установленных правительственными решениями, и т.п.).
     
     Сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий и сооружений (или их очередей) составляются на основе объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на отдельные виды затрат.
     
     При составлении смет (расчетов) могут применяться следующие методы определения стоимости:
     
     - ресурсный;
     
     - базисно-индексный;
     
     - ресурсно-индексный;
     
     - базисно-компенсационный;
     
     - на основе банка данных о стоимости ранее по-строенных или запроектированных объектов-аналогов.
     
     Ресурсный метод определения стоимости - это калькулирование в текущих (прогнозных) ценах и тарифах ресурсов (элементов затрат), необходимых для реализации проектного решения. В этом случае смета составляется на основе требуемых ресурсов.
     
     Калькулирование ведется на основе выраженной в натуральных измерителях потребности в материалах, изделиях, конструкциях, данных о расстояниях и способах их доставки на место строительства, расхода энергоносителей на технологические цели, времени эксплуатации строительных машин и их состава, затрат труда рабочих.
     
     Указанные ресурсы выделяются из состава проектных материалов, различных нормативных и других источников.
     
     При использовании ресурсного метода необходимо руководствоваться разделом II письма Минстроя России от 10.11.1992 N БФ-926/12 “О Методических рекомендациях по определению стоимости строительства”.
     
     Базисно-индексный метод определения стоимости строительства основан на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости, определенной в базисном уровне. При этом используются базисные или текущие цены на основе сметных норм и расценок (СНиП, СНиР и других сметных документов). Стоимость работ в ценах базисного уровня формируется на основе действующих сметных норм и расценок.
     
     Ресурсно-индексный метод - это сочетание ресурсного метода с системой индексов на ресурсы, используемые в строительстве.
     
     Базисно-компенсационный метод - это суммирование стоимости работ и затрат, исчисленных в базисном уровне сметных цен, и дополнительных затрат, связанных с изменениями цен и тарифов на потребляемые в строительстве ресурсы (материальные, технические, энергетические, трудовые, оборудование, инвентарь, услуги и пр.).
     
     Метод применения банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов - это использование при проектировании объекта стоимостных данных по ранее построенным или запроектированным аналогичным зданиям и сооружениям.
     
     При составлении сметы можно использовать также такие отраслевые документы, как Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденные постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31, а также Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001) (введены в действие с 1 марта 2001 года), утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что вышеперечисленные отраслевые документы обязательны для всех предприятий и организаций, на капитальное строительство которых выделены средства из федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, целевых внебюджетных фондов, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, получаемых в качестве государственной поддержки.
     
     Для строек, финансирование которых осущест-вляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, эти документы носят рекомендательный характер.
     
     В соответствии с п. 26 постановления Правительства РФ от 27.12.2000 N 1008 “О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной, предпроектной и проектной документации” проектная документация утверждается заказчиком (инвестором) по объектам, строительство которых осуществляется за счет собственных средств заказчика (инвестора), включая привлеченные средства, в том числе средства иностранных инвесторов.
     
     Таким образом, при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом проектная документация утверждается руководителем организации, осуществляющей такое строительство.
     
     При осуществлении строительства хозяйственным способом организация, инвестирующая средства и одновременно выполняющая функции заказчика, должна получить разрешение на выполнение строительно-монтажных работ.
     
     В соответствии с п. 2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, ут- вержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131, разрешение на выполнение СМР по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается заказчику на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта. Разрешение выдается органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства; при этом выдача разрешений на выполнение работ по сложным объектам производится с участием специалистов соответствующих территориальных органов Госархстройнадзора.
     
     Разрешения на выполнение строительно-монтажных работ подразделяются на два вида:
     
     - разрешение на выполнение всех СМР по объекту;
     
     - разрешение на выполнение отдельных видов СМР: подготовительные работы, земляные работы по устройству котлованов, прокладка коммуникаций, устройство фундаментов.
     
     Срок действия разрешения устанавливается ин-спекцией Госархстройнадзора исходя из периода времени, необходимого для строительства объекта или выполнения отдельных видов работ.
     
     При передаче права на строительство объекта другому инвестору, изменении организационно-правовой формы организации-заказчика разрешение подлежит перерегистрации в инспекции Госарх-стройнадзора в трехнедельный срок.
     

5. Бухгалтерский учет СМР, выполненных хозяйственным способом

     
     В системе нормативного регулирования бухгалтер-ского учета основными документами, используемыми при отражении в учете взаимоотношений между участниками инвестиционного процесса, являются Положение по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
     
     Однако оба документа, первый из которых введен в действие с 1 января 1995 года, а второй - с 1 января 1994 года, сохраняют свое значение для современной бухгалтерской практики в части, не противоречащей действующему законодательству, а также другим, более поздним Положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным актам, устанавливающим базовые принципы, правила и приемы ведения бухгалтерского учета.
     
     Обращаем внимание читателей журнала, что и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, и ПБУ 2/94, а также все последующие Положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Минфина России, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, соответственно, в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.
     
     В современных условиях именно знание и вза-имоувязанное применение норм всех Положений по бухгалтерскому учету как единого блока документов нормативного регулирования бухгалтерского учета позволят бухгалтеру правильно распознать объект учета, уяснить его экономическое содержание, а потом уже (согласно данному экономическому содержанию) определить, на каком конкретном счете технически отразить этот объект учета.
     
     Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, данное Положение подлежит пересмотру.
     
     Вместо одного Положения “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” планируется разработать два Положения по бухгалтерскому учету - “Учет договоров подряда” и “Учет долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений”.
     
     В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утверж-денного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой).
     
     Если признание объекта строительства и соответствующие бухгалтерские проводки производятся исходя из формы оформления первичных документов, а не из содержания выполненных строительных работ, то бухгалтер несет за это ответственность, поскольку в результате сделанных им записей могут быть искажены данные финансовой отчетности организации: такая отчетность не будет достоверной, что приведет к возникновению налоговых рисков и рисков всех заинтересованных пользователей.
     
     В связи с этим, даже не являясь техническим специалистом, бухгалтер должен научиться реально оценивать содержание первичных документов, отражающих характер строительных работ, выполненных на объектах организации.
     
     Следовательно, для признания в учете объектов строительства, выполненных хозяйственным способом, бухгалтеру необходимо, руководствуясь экономическим содержанием конкретной хозяйственной операции, оценить, насколько адекватно первичные документы отражают характер выполненных строительных работ, и в случае необходимости получить дополнительные данные от соответствующих производственных и технических служб.
     
     Особенности бухгалтерского учета в нестроительных организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, обусловлены тем, что, с одной стороны, эти организации осуществляют капитальные вложения, учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а с другой стороны, себестоимость СМР формируется непосредственно в организации, осуществляющей инвестиции.
     
     Особенности классификации и признания затрат по объекту строительства для целей бухгалтерского учета, помимо ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, установлены нормами Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и другими Положениями по бухгалтерскому учету, а для целей налогового учета - главой 25 НК РФ.
     
     До 1 января 2002 года при учете произведенных расходов следовало руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 и доведенными письмом Минфина России от 15.01.1996 N 2.
     
     Однако с введением в действие с 1 января 2002 года норм главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли данные Типовые методические рекомендации утратили силу.
     
     Это связано с тем, что указанные отраслевые рекомендации были разработаны во исполнение постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, утвердившего Положение о составе затрат.
     
     Для целей бухгалтерского учета в настоящее время организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разделах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом увязывать их с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.
     
     Многообразие организаций, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают и предопределяют многообразие конкретных форм организации производственного учета.
     
     Учитывая необходимость принятия соответствующих управленческих решений в определенной сфере деятельности организации, Минфин России в письме от 15.10.2001 N 16-00-14/464 высказался за разработку соответствующих отраслевых рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости в целях решения определенных управленческих задач.
     
     При осуществлении нестроительной организацией СМР хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы), специально создаваемые для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.
     
     Формирование себестоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непо-средственно на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08-3 “Строительство объектов основных средств”, а не на счете 20 “Основное производство”, как в специализированных подрядных организациях.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 08-3 “Строительство объектов основных средств” учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
     
     Следовательно, учет вложений в инвестиционную деятельность в организации, осуществляющей строительство хозяйственным способом, должен быть организован в строгом соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
     
     Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. При этом на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” показываются фактически произведенные организацией-заказчиком за-траты.
     
     Согласно п. 8 ПБУ 2/94 в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
     
     В связи с тем, что осуществление строительства хозяйственным способом предполагает не только затраты на содержание сотрудников, занятых непо-средственно строительной деятельностью, но и за-траты на сотрудников, выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), то целесообразно открыть субсчета второго порядка и к субсчету 08-3 “Строительство объектов основных средств”.
     
     На счете 08-3 “Строительство объектов основных средств” учитываются также затраты на возведение временных титульных сооружений.
     
     На счете 23 “Вспомогательные производства” подлежат отражению затраты на возведение временных нетитульных сооружений и прочие затраты.
     
     При осуществлении СМР хозяйственным способом затраты относятся в дебет счета 08 с кредита счетов учета производственных затрат (02 “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.).
     
     В организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, понятие “накладные расходы” (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 “Строительство объектов основных средств”.
     
     При осуществлении строительства хозяйственным способом специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства таких работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. В бухгалтерском учете данные затраты отражаются следующей  записью: Д-т 08-3 К-т 23.
     
     Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье “Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов”.
     
     В целях раздельного учета затрат по видам деятельности к соответствующим счетам и субсчетам учета производственных затрат необходимо открыть отдельные счета аналитического учета.
     
     В соответствии с приказом по учетной политике нестроительная организация, выполняющая СМР хозяйственным способом, может применять следующие методы учета затрат на производство:
     
     - позаказный метод;
     
     - метод накопления затрат за определенный период времени.
     
     При формировании учетной политики строительная организация может самостоятельно выбрать экономически обоснованный метод расчета себестоимости.
     
     Аудиторская практика показывает, что при хозяйственном способе осуществление работ ведется, как правило, по одному заказу.
     
     В связи с этим при составлении приказа по учетной политике на соответствующий год можно порекомендовать в качестве элемента учетной политики метод накопления затрат за определенный период времени, воспользовавшись ранее действовавшими нормами п. 4.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, согласно которым строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжитель- ностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.
     
     Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).
     
     Фактические расходы нестроительной организации, выполняющей работы хозяйственным способом, подтверждаются такими первичными учетными документами, как акты на списание строительных материалов, табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы, рапорты о работе строительных машин, путевые листы на работу автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и др.
     
     При формировании информации в бухгалтерском учете по такому показателю, как объект незавершенного строительства, следует также обратить внимание на следующие особенности.
     
     В соответствии с п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, составляют незавершенное строительство.
     
     Незавершенным строительством являются все объекты, находящиеся в процессе строительства.
     
     Наличие незавершенного строительства обусловлено продолжительным характером строительных работ.
     
     Согласно ПБУ 2/94 незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию.
     
     В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском балансе (форма N 1) по статье “Незавершенное строительство” (строка 130) показываются не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными до-кументами затраты на СМР (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).
     
     По указанной статье отражаются также стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до их ввода в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.
     
     Незавершенные капитальные вложения показываются в бухгалтерском балансе по фактическим за-тратам для застройщика (инвестора).
     
     В бухгалтерском балансе заказчика-застройщика (инвестора) незавершенные капитальные вложения отражаются по строке 130 и включают остатки по следующим счетам: счет 07 “Оборудование к установке”, счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”, счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” (в части учтенных на счете 16 отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” [в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осу-ществлением капитальных вложений].
     
     В соответствии со ст. 130 ГК РФ объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом.
     
     Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
     
     Пунктом 2 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” установлено, что в случае необходимости совершения сделок (например купли-продажи) с объектом незавершенного строительства право на данный объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
     
     Заказчик обязан осуществлять государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего до- говора строительного подряда, и представлять покупателю свидетельства об их государственной реги-страции.
     
     Пунктом 8 ст. 258 главы 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
     
     Несмотря на то, что при хозяйственном способе основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ, а не договор строительного подряда, автор считает необходимым привести актуальный пример из арбитражной практики, касающейся разрешения спора по договору строительного подряда в отношении объектов строительства, не относящихся к недвижимому имуществу.
     
     Постановлением Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 “О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав” определено, что если не завершенные строительством объекты являются предметом действующего договора строительного подряда, то они не могут относиться к недвижимому имуществу. Из п. 16 указанного Постановления следует, что если договор подряда на строительство объекта не расторгнут, то заказчик не имеет права отчуждать не завершенный строительством объект, так как у подрядчика сохраняется право на продолжение строительства данного объекта.
     
     Следовательно, до государственной регистрации объект незавершенного строительства не является недвижимостью, а представляет собой лишь известную совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен также труд строителей.
     
     По окончании строительства организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению.
     
     К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты основных средств, приемка которых оформлена в установленном порядке.
     
     При вводе объекта в эксплуатацию необходимая исполнительная документация оформляется в соответствии с Временным положением по приемке законченных строительством объектов, доведенных письмом  Госстроя России от 09.07.1993 N БЕ-19-11/13.
     
     Кроме того, составляются и утверждаются в установленном порядке акты приемки законченного строительством объекта по формам N КС-11 и N КС-14.
     
     Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовая форма N ОС-1).
     

6. Налоговый учет

     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
     
     В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” подчеркивается, что при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или других отраслей законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в случае, если в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
     
     Налоговый учет операций по выполнению СМР хозяйственным способом осуществляется в соответствии с требованиями НК РФ, в первую очередь главы 21 “Налог на добавленную стоимость” и главы 25 “Налог на прибыль организаций”.
     
     С 1 января 2002 года государственная регламентация расходов организаций, принимаемых для целей налогообложения, установлена главой 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ.
     
     НК РФ является законом прямого действия, следовательно, с даты введения главы 25 Кодекса утрачивает силу Положение о составе затрат.
     
     С введением главы 25 “Налог на прибыль организаций” налогооблагаемая прибыль должна считаться не по данным бухгалтерского учета, а по данным аналитических регистров налогового учета.
     
     Подчеркиваем, что требования ведения налогового учета установлены только в целях исчисления налога на прибыль.
     
     В ст. 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов.
     
     Под расходами для целей налогового учета понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные за-траты при условии, что они произведены для осу-ществления деятельности, направленной на получение дохода.
     

6.1. Налог на прибыль

     
     С введением в действие главы 25 НК РФ с 1 января 2002 года отменены льготы по налогу на прибыль, предусмотренные ранее ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. Это изменение коснулось также и нестроительных организаций, осуществляющих развитие собственной производственной базы за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, путем финансирования капитальных вложений.
     

6.2. Налог на добавленную стоимость

     
     С 1 января 2001 года глава 21 НК РФ однозначно устанавливает необходимость исчисления НДС с