Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоговом учете


О налоговом учете

     

А.Ю. Блок,
г. Ростов-на-Дону

     

     Для понимания налогового учета, установленного главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), необходимо вспомнить порядок определения налога на прибыль, который действовал до 1 января 2002 года.
     
     Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее - Закон N 2116-1) устанавливался порядок определения налога на прибыль.
     
     Статьей 14 Закона N 2116-1 закреплялось, что инструкцию по его применению должна издавать Госналогслужба России.
     
     Последняя такая инструкция была утверждена приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 «Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”», которая включала приложение N 4 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”».

     
     В письме МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@ «О Методических рекомендациях по проверке правильности заполнения приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62» говорится о том, что в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Указанная корректировка отражается в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».
     
     Таким образом, данная Справка была первым шагом по организации налогового учета.
     
     Статьей 313 НК РФ вводится понятие налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
     
     Этой статьей НК РФ также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
     
     В ст. 314 НК РФ говорится о том, что аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
     

     Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
     
     Статьей 252 НК РФ определено, что расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Основным нормативным актом, определяющим порядок оформления первичных документов, является Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 129-ФЗ).
     
     В п. 1 ст. 9 данного Закона закреплено, что «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ «первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
     
     а) наименование документа;
     
     б) дату составления документа;
     
     в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
     
     г) содержание хозяйственной операции;
     
     д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
     
     е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     ж) личные подписи указанных лиц».
     
     Постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах» возложило функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий на Госкомстат России, который и утвердил альбом унифицированных форм первичных учетных документов.
     
     Таким образом, на основании вышеизложенного первичными учетными документами по налогу на прибыль служат бухгалтерские документы, но сгруппированные в аналитические регистры налогового учета.
     
     Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
     
     Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности.
     
     Для этого предприятию необходимо разработать инструкцию по документообороту и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета.
     
     В целях применения принципов главы 25 НК РФ следует определить основные термины и понятия, используемые при организации налогового учета на предприятии.
     
     Аналитические таблицы налогового учета - это первичные бухгалтерские документы или данные первичного бухгалтерского учета, сгруппированные в таблицы по элементам затрат, сформированные на основании требований главы 25 НК РФ.
     
     Таблицы промежуточных налоговых расчетов - это таблицы, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы для аналитических таблиц налогового учета.
     
     Сводные таблицы налогового учета - это таблицы, формируемые на основании аналитических таблиц налогового учета и служащие для формирования в них конечных данных налоговой отчетности.
     
     Теперь остановимся на порядке определения расходов с учетом положений главы 25 НК РФ.
     
     Статья 252 НК РФ подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
     
     В ст. 254 НК РФ установлен перечень затрат, относящихся к материальным расходам, и порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, относимых на материальные расходы.
     
     Основным документом, определяющим стоимость материально-производственных запасов при отпуске материально-производственных запасов в производство для целей бухгалтерского учета, служит Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
     
     При сравнении положений НК РФ (ст. 254) и ПБУ 5/01 видно, что в порядке определения стоимости товарно-материальных ценностей и порядке оценки при отпуске материально-производственных запасов в производство разницы нет.
     
     Так, в п. 16 ПБУ 5/01 говорится о том, что при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
     
     Такой же порядок определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), закреплен в ст. 254 НК РФ.
     
     Таким образом, налоговый учет по материальным расходам может быть представлен в виде аналитической таблицы (см. табл. 1), заполняемой на основании первичных бухгалтерских документов.
     

Таблица 1




     
     Такая подробная таблица необходима для того, чтобы служить основным документом для расчета налога на прибыль и проведения налоговой проверки.
     
     Необходимо также заполнить следующие таблицы промежуточных налоговых расчетов.
     
     Составляется промежуточная таблица (см. табл. 1.1) налогового расчета потерь от недостачи и (или) порчи при хранении ТМЦ в пределах норм естественной убыли.
     

Таблица 1.1




     
     В колонке «Вид документа» по графе 1 проставляется наименование, дата составления документа, на основании которого выявлены недостачи и потери.
     
     По графе 4 заносится норма списания ТМЦ согласно законодательному акту.
     
     Следующая промежуточная таблица налогового расчета (см. табл. 1.2) составляется по технологическим потерям при производстве и (или) транспортировке.
     

Таблица 1.2




     
     В колонке «Вид документа» проставляются наименование ГОСТа, обуславливающего технологию производства.
     
     Заполняется промежуточная таблица налогового расчета на стоимость возвратных отходов, уменьшающих материальные расходы (см. табл. 1.3).
     

Таблица 1.3




     
     При заполнении данной таблицы необходимо учитывать, что графа 2 заполняется в соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ, на основании которого оценка возвратных отходов производится в следующем порядке:
     
     - по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть применены для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
     
     - по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
     
     Причем порядок оценки возвратных отходов оговаривается в описательной части налогового учета и должен сохраняться предприятием в течение длительного времени.
     
     Расходы на оплату труда отражаются в следующей аналитической таблице (см. табл. 2).
     

Таблица 2




     
     Отдельная аналитическая таблица (см. табл. 3) заполняется по расходам на оплату труда, не относящимся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 255 НК РФ), и не включаемым во внереализационные расходы, то есть по расходам, источником финансирования которых являются собственные средства предприятия и расходы по которым для целей налогообложения не принимаются.
     

Таблица 3




     
     В данную аналитическую таблицу помимо оплаты труда и отчислений на социальные нужды (ЕСН), расходы по которым для целей налогообложения не принимаются, включаются отчисления добровольного страхования сверх нормативов (п. 16 ст. 255 НК РФ), а также оплата труда и отчисления на социальные нужды обслуживающих производств (столовая и т.д.), кроме оплаты труда и ЕСН работников объектов жилищно-комунальной и социально-культурной сферы.
     
     При большой численности работников на предприятии необходимо по суммам отчислений платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммам платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), составить отдельные промежуточные таблицы налоговых расчетов (см. табл. 3.1).
     

Таблица 3.1




     
     Следующая промежуточная таблица налогового расчета (см. табл. 3.2) составляется на взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
     

Таблица 3.2




     
     Заполняется промежуточная таблица налогового расчета на взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (см. табл. 3.3).
     

Таблица 3.3




     
     Статьей 256 НК РФ определено понятие «амортизируемое имущество».
     
     Как отмечалось выше, первичными учетными документами для налогового учета служат первичные бухгалтерские документы, утвержденные Госкомстатом России в виде альбома унифицированных форм первичных учетных документов.
     
     Однако необходимо учитывать особенность и специфику налогового законодательства в части учета основных средств.
     
     Документом, определяющим единицу учета основных средств в целях налогообложения, могут служить утвержденные письмом МНС России от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@ Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий.
     
     В п. 4 данных Методических рекомендаций разъяснено, что единицей учета основных средств является инвентарный объект. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования или предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
     
     Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта.
     
     Теперь необходимо сравнить порядок определения активов в качестве основных средств, установленный ст. 256, 257 НК РФ и ПБУ 6/01.
     
     Так, ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, а ст. 257 Кодекса устанавливает, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     В п. 4 ПБУ 6/01 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Как видно из вышеприведенного, принципиальных расхождений между этими двумя определениями основных средств нет.
     
     Нет также расхождений в порядке оценки основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     На основании вышеизложенного аналитическая таблица по амортизируемому имуществу может выглядеть следующим образом (см. табл. 4).
     

Таблица 4




     
     Данная аналитическая таблица заполняется по всему амортизируемому имуществу десяти амортизационных групп за месяц, за исключением имущества, амортизация по которому не относится к расходам, связанным с производством и реализацией, и к внереализационным расходам в соответствии с НК РФ.
     
     Отдельная аналитическая таблица составляется по амортизируемому имуществу, не включаемому в расходы на основании главы 25 НК РФ (см. табл. 5).
     

Таблица 5




     
     Для заполнения аналитической табл. 5 необходимо составить промежуточную таблицу налогового расчета по имуществу, которое не включается в амортизируемое в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ (см. табл. 5.1).
     

Таблица 5.1




     
     Пунктом 2 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев. Поэтому необходимо заполнить следующую аналитическую таблицу (см. табл. 6).
     

Таблица 6




     
     В колонке 10 (табл. 6) указывается приказ руководителя (дата и номер) о переводе основного средства на консервацию (продолжительность которой свыше трех месяцев) или реконструкцию и модернизацию (продолжительностью свыше 12 месяцев), с какого периода и по какой приостанавливается начисление амортизации.
     

(Продолжение следует.)