Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение банков


Налогообложение банков

    

Г.И. Писцов
         

     В каком порядке должны учитываться расходы банка на проведение аудита по Международным стандартам финансовой отчетности в 2001 и 2002 годах?

     
     До вступления в силу главы 25 НК РФ при определении затрат, учитывавшихся при формировании налогооблагаемой прибыли, следовало руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (в части, не связанной с банковской деятельностью), а также Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение N 490).
     
     Для целей налогообложения на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы только по проведению обязательных ежегодных аудитор-ских проверок, проводимых в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ  “Об аудиторской деятельности” (далее - Закон N 119-ФЗ) и другими нормативными актами Российской Федерации.
     
     Согласно п. 38 Положения N 490 расходы по оплате аудиторских проверок, проведенных в соответствии с требованиями банковского законодательства, учитываются в составе расходов банка, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.
     
     В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 02.12.1990 N 394-1 “О Центральном Банке Россий-ской Федерации (Банке России)” Банк России по во-просам, отнесенным к его компетенции, издает нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.
     
     До 31 декабря 2001 года Банк России не издал в целях реализации предоставленного вышеназванным Федеральным законом права документов, обязывающих проводить наряду с аудитом годовой бухгалтерской отчетности отдельную аудиторскую проверку финансовой отчетности банка, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
     
     В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 “О банках и банковской деятельности”, ст. 7 Закона N 119-ФЗ деятельность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией.
     

     При этом на основании п. 56 Положения Банка России от 10.09.1997 N 64 “Об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации” ежегодная аудиторская проверка деятельности кредитной организации осуществляется с целью подтверждения достоверности годового отчета. Следовательно, представление аудиторского заключения по результатам проверки годовой отчетности кредитной организации является обязательным.
     
     Исходя из этого в целях налогообложения на за-траты банка в соответствии с требованиями п. 38 Положения N 490 относится оплата аудиторских услуг, связанных с ежегодной проверкой кредитной организации при подтверждении годового отчета.
     
     Однако если необходимость проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, для представления иностранным акционерам, иностранным инвесторам и кредитным организациям непосредственно вытекает из учредительных документов банка и связана с его основной деятельностью, то в этом случае за-траты аудиторских фирм по подтверждению бухгалтерской отчетности банка, составленной по МСФО, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль банка при условии, что такая проверка осуществляется в рамках договора на оказание аудиторских и консультационных услуг по проверке достоверности годовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету Российской Федерации.
     
     С 1 января 2002 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаются в состав расходов в порядке, установленном подпунктом 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, в случае проведения ежегодных аудиторских проверок в соответствии со ст. 7 Закона N 119-ФЗ.
     
     Затраты на оплату аудиторских услуг, связанных с аудитом отчетности по МСФО, учитываются в составе расходов согласно подпункту 47 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, если произведенные расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
     

     Если кредитное учреждение уплачивает налог на прибыль по методу начисления, следует ли включать в состав затрат сумму начисленных, но не уплаченных процентов по вкладам, отраженных на последний день отчетного месяца на балансовом счете 47411?

     
     В п. 4.28 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Банка России от 18.06.1997 N 61 (далее - Правила N 61), указано, что на данном счете (по кредиту пассивного счета 47411) отражаются суммы (накопленных) процентов по депозитам (вкладам) физических лиц в корреспонденции со счетами по учету предстоящих выплат по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов (кроме банков) (кассовый метод) или расходов банка (метод начисления).
     
     Отражение процентов по привлеченным денежным средствам производится в бухгалтерском учете в соответствии с Положением Банка России о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета от 26.06.1998 N 39-П (далее - Положение N 39-П). При этом в п. 6.1 Положения N 39-П указано, что до особых указаний Банка России бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам на доходы и расходы банка осуществляется кассовым методом.
     
     В п. 3.9 Положения N 39-П указано, что начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора, в то время как в п. 3.6 Положения N 39-П говорится о том, что начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете банка не реже одного раза в месяц и не  позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.
     
     Таким образом, в соответствии с Положением N 39-П и Правилами N 61 на счете 47411 на послед-ний день отчетного месяца и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца отражаются начисленные проценты, причем “начисление” процентов производится в соответствии с условиями договора одним из четырех способов, указанных в п. 3.9 Положения N 39-П. Данные проценты списываются либо на счет расходов будущих периодов (кассовый метод), либо на счет расходов (метод начисления). Однако до особых указаний Банка России метод начисления не применяется.
     
     Если налогоплательщик перешел на метод начисления, то проценты по привлеченным средствам учитываются в налоговой базе в соответствии со ст. 269, 272, 328 НК РФ.
     
     При этом ст. 269 НК РФ ограничивает размер начисленных процентов, а ст. 272 и 328 НК РФ устанавливают порядок ведения налогового учета и учета этих данных в налоговой базе. В частности, п. 8 ст. 272 НК РФ устанавливает, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящаяся на соответствующий месяц.
     
     Исходя из вышеизложенного налогоплательщик - кредитное учреждение, перешедший на метод начисления, вправе включать в состав затрат сумму начисленных, но не уплаченных процентов по вкладам, отраженных на последний день отчетного месяца на балансовом счете 47411, если одновременно выполняются следующие условия:
     
     1) размер начисляемых процентов соответствует размеру согласно ст. 269 НК РФ;
     
     2) проценты начисляются равномерно и ежемесячно, то есть по формуле простых процентов с фиксированной ставкой.
     
     В противном случае правила ведения бухгалтерского учета предусматривают порядок учета хозяйственной операции (начисление процентов), отличный от установленного главой 25 НК РФ, и в этом случае на основании ст. 313 НК РФ для правильного формирования налоговой базы необходимо отражать начисляемые проценты в аналитических регистрах налогового учета в соответствии с правилами, указанными в ст. 269, 272, 328 НК РФ.
     

     Может ли Банк эмитировать дисконтные векселя с заранее оговоренным дисконтом и принимать их к оплате досрочно по номиналу или же необходимо делать расчет дохода по векселю исходя из фактического количества дней в обращении?

     
     В силу ст. 129, 421, 815 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора.
     
     Вексельное законодательство (Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”; п. 34, 40 постановления ЦИК и СНК СССР “О введении в действие Положения о переводном и простом векселе” от 07.08.1937 N 104/1341) с учетом ст. 421 ГК РФ разрешает эмитенту векселя с заранее оговоренным сроком (например “по предъявлении, но не ранее”) погасить его досрочно, в том числе и по номиналу.
     
     При отражении результата от операции в бухгалтерском учете банкам необходимо руководствоваться п. 5.5 и 5.6 Правил N 61, которые позволяют списать на расходы весь фактический дисконт, образующийся у банка-векселедателя.
     
     При учете результата от такой операции погашения для целей налогообложения после 1 января 2002 года необходимо руководствоваться следующим.
     
     Согласно абзацу второму подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитывается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Более того, абзацем девятым ст. 328 НК РФ предусмотрено, что при до-срочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.
     
     Таким образом, при отражении в составе внереализационных расходов, расходов в виде дисконта от погашения собственного векселя для налогообложения может быть учтена величина, рассчитанная исходя из фактического времени пользования заемными средствами и предусмотренной условиями процентной ставки. Процентная ставка, предусмотренная условиями, рассчитывается как разница между номиналом векселя и фактической ценой (первоначальной стоимостью размещения) векселя в расчете на заранее установленный срок, который рассчитывается как период между датой размещения и минимально допустимой датой для предъявления векселя к погашению.
     

     В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой согласно ст. 249 НК РФ. Следует ли банку, для которого кредитование согласно ст. 5 Закона от 02.12.1990 N 395-1 “О банках и банковской деятельности” является основным видом деятельности, учитывать доходы по кредитам в виде процентов при определении данного ограничения?

     
     Как указано в п. 6 ст. 250 НК РФ, доходы в виде процентов, полученных, в частности, по договорам кредита, относятся к внереализационным доходам. В соответствии с подпунктом 3 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде процентов также отнесены к внереализационным доходам.
     
     В п. 6 ст. 250 НК РФ указано, что особенности определения доходов банков в виде процентов установлены в ст. 290 НК РФ.
     
     В п. 1 ст. 290 НК РФ говорится о том, что к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные ст. 290 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков относятся проценты от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.
     
     Согласно п. 1 ст. 819 НК РФ по кредитному до- говору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства заемщику, а последний обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить соответствующие проценты.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также то, что п. 1 ст. 290 НК РФ перечисленные в п. 2 этой же статьи доходы банков не разделены на относящиеся к доходам от реализации и внереализационные доходы, для целей налогообложения следует относить доходы банков в виде процентов по кредитам к внереализационным доходам, учитываемым в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.
     
     Таким образом, доходы банков в виде процентов по кредитам не учитываются при определении норматива, предусмотренного п. 4 ст. 266 НК РФ, а также п. 4 ст. 264 НК РФ.
     

     В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если фактический размер начисленных процентов существенно отклоняется от среднего уровня процентов, то в каком размере учитываются для налогообложения проценты по долговому обязательству при наличии сопоставимых условий?

     
     Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, а также из ст. 252 НК РФ, если фактически начисленные проценты превышают средний уровень процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях, увеличенный на 20 %, то такие проценты должны быть уменьшены до экономически оправданного уровня.
     
     Под таким уровнем в п. 1 ст. 269 НК РФ подразумевается средний уровень, увеличенный на 20 %-е отклонение.
     

     Являются ли долговые обязательства сопо-ставимыми, если они выданы в одинаковой валюте, на одинаковые сроки, под аналогичные обеспечения по качеству, а кредитный риск по ним не определяется?

     
     Как указано в п. 1 ст. 269 НК РФ, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.
     
     Таким образом, для того чтобы долговые обязательства признавались выданными на сопоставимых условиях, они должны одновременно отвечать перечисленным в п. 1 ст. 269 НК РФ условиям.
     
     Если долговые обязательства не отвечают одновременно всем сопоставимым условиям или если какое-либо из этих условий отсутствует, то долговые обязательства не являются выданными на сопоставимых условиях, и поэтому применяются правила, предусмотренные абзацем четвертым п. 1 ст. 269 НК РФ.
     

     Согласно ст. 839 ГК РФ проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. Вместе с тем Положением Банка России N 39-П установлено, что проценты начисляются по день возврата вклада. Каким документом следует руководствоваться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2001 и 2002 годах?

     
     В соответствии с п. 3.5 Положения N 39-П проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.
     
     Принимая во внимание, что при закрытии отдельного лицевого счета по учету привлеченных денежных средств на начало операционного дня на данном счете имеется остаток задолженности банка по основному долгу, день закрытия этого счета включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением N 39-П. День фактического привлечения банком денежных средств не включается в период начисления процентов, поскольку на начало указанного операционного дня отсутствует остаток задолженности банка по основному долгу.
     
     Аналогичные разъяснения приведены в письме Банка России от 24.03.1999 N 104-Т “О применении Положений Банка России от 26.06.1998 N 39-П, от 31.08.1998 N 54-П, а также Методических рекомендаций Банка России от 14.10.1998 N 285-Т” (вопросы 1, 2 и 3).
     
     Поскольку установленный Положением N 39-П порядок начисления процентов по привлеченным средствам зарегистрирован Минюстом России 23.07.1998 N 1565, указанное Положение признано соответствующим нормам действующего гражданского законодательства и подлежит применению при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль кредитными организациями.
     
     Таким образом, начисленные в вышеуказанном порядке (то есть за период со дня, следующего за днем привлечения денежных средств, и по день за-крытия отдельного лицевого счета включительно) и уплаченные проценты по вкладам до востребования (расчетным, текущим, корреспондентским и иным счетам) и срочным вкладам (депозитам) до вступления в силу главы 25 НК РФ учитывались согласно п. 23 Положения N 490.
     
     После вступления в силу главы 25 НК РФ проценты, начисленные в вышеизложенном порядке (то есть за период со дня, следующего за днем привлечения денежных средств, и по день возврата вклада включительно), учитываются в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных данной главой, в частности ст. 269 НК РФ.