Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об акцизах


Об акцизах

     

И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
          

     Подлежат ли освобождению от налогообложения акцизом операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, произведенной на основе эфироальдегидной фракции этилового спирта из пищевого сырья (головной фракции этилового спирта), объемная доля этилового спирта в которой составляет 92 %?

     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при соблюдении положений, установленных в указанном подпункте, не подлежит обложению акцизами реализация организациям спиртосодержащей денатурированной продукции. При этом спиртосодержащей денатурированной продукцией признана спиртосодержащая непищевая продукция, которая, наряду с прочими условиями ее производства, должна быть изготовлена на основе этилового спирта. Таким образом, условия освобождения от налогообложения акцизом операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции предусматривают, что в качестве основного исходного сырья должен быть использован спирт этиловый.
     
     Производство спиртов этиловых регламентируется соответствующими ГОСТами, которые применяются на продукцию межотраслевого значения и разрабатываются Госстандартом России.
     
     В то же время головная фракции этилового спирта изготавливается в соответствии с требованиями отраслевых стандартов, которые применяются в отношении продукции, имеющей отраслевое значение, и разрабатываются другими органами государственного управления, курирующими отрасли, производящие данную продукцию. При этом отраслевые стандарты не должны нарушать требования ГОСТов.
     
     Так, согласно ГОСТам на спирт этиловый - это продукция, получаемая в результате процессов брожения и последующей перегонки.
     
     В то же время головная фракция этилового спирта согласно ОСТу 10-217-98 представляет собой отход спиртового производства, образующийся в процессе производства спирта этилового из пищевого сырья.
     
     Таким образом, поскольку производство спиртов этиловых и головной фракции этилового спирта регламентируется различными нормативными документами по стандартизации, содержащими различные характеристики этих продуктов, они не могут определяться как идентичные или взаимозаменяемые.
     
     Исходя из вышеизложенного спиртосодержащая продукция, изготовленная на основе головной фракции этилового спирта, представляющей собой спиртосодержащие отходы, независимо от содержания в ней объемной доли этилового спирта не соответствует установленным в НК РФ условиям признания этой продукции денатурированной. Следовательно, для освобождения от налогообложения акцизами операций по реализации такой спиртосодержащей продукции не имеется оснований.
     

     Является ли лицензия на производство, хранение и поставку спиртосодержащей денатурированной продукции специальным разрешением, по которому должна осуществляться ее реализация?

     
     Специальное разрешение на поставку, по которому в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 183 НК РФ в целях освобождения от налогообложения акцизами должны осуществляться операции по реализации организациям спиртосодержащей денатурированной продукции, предусматривает разрешение на поставку определенного объема [в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в порядке, определяемом Правительством РФ] конкретного подакцизного товара.
     
     В то же время лицензия на производство, хранение и поставку в соответствии со ст. 149 Граждан-ского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) является специальным разрешением, подтверждающим право конкретного юридического лица на осущест-вление в течение определенного срока указанного в лицензии вида деятельности.
     
     Таким образом, поскольку лицензия по своему назначению отлична от специального разрешения на поставку, она не может его заменить в качестве основания для освобождения от налогообложения операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции.
     

     Имеет ли право на налоговые вычеты организация, осуществляющая розлив алкогольной продукции?

     
     В соответствии с положениями п. 1-3 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, выработавший подакцизные товары, в том числе и осуществивший их розлив, имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную по произведенным (или разлитым) подакцизным товарам (в данном случае по бутилированной алкогольной продукции), на следующие налоговые вычеты:
     
     а) на сумму акциза, уплаченную налогоплательщиком при приобретении или ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров (в данном случае - небутилированной алкогольной продукции), использованных в качестве сырья для производства (в данном случае - розлива) других подакцизных товаров, - по операциям реализации подакцизных товаров, произведенных из собственного сырья;
     
     б) на сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья либо при его приобретении или ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, либо при передаче этого сырья на переработку (в данном случае - розлив в бутылки), - при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.
     
     В соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным п. 1 ст. 201 НК РФ, вычеты сумм акцизов, уплаченных по небутилированной алкогольной продукции, использованной для розлива, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур (в которых в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой), выставленных продавцами при приобретении указанной алкогольной продукции налогоплательщиком, либо на основании таможенных де-клараций или иных документов, подтверждающих ввоз этой продукции на территорию Российской Федерации и уплату акциза таможенным органам.
     
     Если приобретение небутилированной алкогольной продукции оплачено третьими лицами, в расчетных документах, предъявляемых налогоплательщиком, должно быть указано наименование организации, за которую произведена оплата.
     
     Если налогоплательщик-производитель осущест-вляет розлив небутилированной алкогольной продукции, переданной ему на давальческих условиях, то есть им не приобретенной и, соответственно, им не оплаченной, то для проведения налоговых вычетов по готовой (разлитой) алкогольной продукции он должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем небутилированной алкогольной продукции (если он произвел ее), либо факт оплаты владельцем этой продукции ее стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил ее).
     
     Вместе с тем обязанность выделять в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в счетах-фактурах (на основании которых производятся налоговые вычеты) суммы акцизов отдельной строкой возложена только на налогоплательщика, реализующего или передающего на давальческой основе произведенные им подакцизные товары.
     
     Таким образом, у организаций, реализующих или передающих небутилированную алкогольную продукцию, но не являющихся производителями этой продукции и, следовательно, налогоплательщиками акцизов по этой реализации или передаче, нет оснований для выделения суммы акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах.
     
     Соответственно, у налогоплательщика акцизов, осуществляющего процесс розлива алкогольной продукции, приобретенной у организаций, не являющихся ее непосредственными производителями, или переданной ему такими организациями на розлив на давальческой основе, нет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных ст. 200 НК РФ.
     
     Как следует из ст. 201 НК РФ, суммы акциза принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты продавцами при приобретении небутилированной алкогольной продукции. Кроме того, указанные налоговые вычеты в соответствии с п. 3 ст. 201 НК РФ производятся не по мере списания этой продукции в производство (при розливе) независимо от времени реализации готовой (бутилированной) алкогольной продукции, а в части стоимости, использованной в качестве сырья алкогольной продукции, списанной на затраты по розливу фактически реализованной (переданной) алкогольной продукции. Причем, если стоимость этого сырья была списана на затраты по розливу реализованной продукции в одном периоде, а его оплата произведена в другом периоде, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.
     

     Подлежит ли налоговым вычетам акциз, уплаченный по спирту этиловому, закупленному аптечной организацией у производителя и использованному на производство спиртосодержащих лекарственных средств?

     
     В соответствии со ст. 181 НК РФ спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства с объемной долей этилового спирта более 9 % даже при условии их государственной регистрации признаются подакцизными товарами, если они разлиты в емкости более 100 мл.
     
     Таким образом, если спиртосодержащие лекарственные средства реализуются изготовившей их организацией в фасовке “ангро” (то есть в больших объемах), акциз по этим лекарствам должен быть исчислен как по подакцизной спиртосодержащей продукции.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 200 НК РФ акциз, уплаченный по приобретенному у производителя спирту, использованному в качестве сырья для производства лекарственных средств, подлежит на основании расчетных документов и счетов-фактур (в которых в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза по этому спирту выделяется отдельной строкой), вы-ставленных производителем спирта при его приобретении аптечной организацией, налоговому вычету.
     
     Если же аптечной организацией спиртосодержащие лекарственные средства с объемной долей этилового спирта более 9 % и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения реализуются в емкостях не более 100 мл, эти товары не рассматриваются как подакцизные, и акциз, уплаченный по спирту, использованному на их производство, относится на себестоимость готовой продукции.
     

     Как осуществляются вычеты акциза по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов, если производство спирта, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляется в структуре одной организации, а также если виноматериалы и алкогольная продукция произведены одной организацией, а спирт приобретен со стороны?

     
     В соответствии с п. 4 ст. 200 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, применявшихся для производства этой алкогольной продукции.
     
     Из вышеизложенного следует, что если производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который использует для производства виноматериалов, а затем производитель алкогольной продукции покупает виноматериалы, которые использует для производства алкогольной продукции, то при исчислении суммы акциза по этой продукции вычетам подлежит акциз, уплаченный производителем виноматериалов по приобретенному спирту.
     
     Если производство спирта из пищевого сырья, виноматериалов и алкогольной продукции осущест-вляется в структуре одной организации, то отсутствует момент начисления акцизов на используемый спирт, поскольку произведенные виноматериалы не предназначены для реализации на сторону и, следовательно, в соответствии со ст. 38 НК РФ не признаются товаром.
     
     Учитывая вышеизложенное, поскольку в данной ситуации акциз по спирту, переданному в структуре организации на производство виноматериалов, не начисляется, какого-либо уменьшения суммы акциза при реализации налогоплательщиком произведенной им алкогольной продукции не производится.
     
     Если приобретен только спирт, а виноматериалы и алкогольная продукция произведены одной организацией, то акциз, уплаченный по спирту, вычитается из суммы акциза, начисленной по алкогольной продукции, в установленном порядке.
     
     При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 201 НК РФ сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, подлежащая зачету, не может превышать суммы акциза, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина, по следующей формуле:
     

С = [(А х К) : 100] х О,

     
     где С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использо-  ванному на производство вина;
     
     А - ставка акциза на 1 литр спирта в пересчете на   фактическую крепость;
     
     К - фактическая крепость вина (в процентах);
     
     О - объем реализованного вина.
     
     Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия.
     
     Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого  сырья, использованному для производства виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.
     

     На каких основаниях принимается к вычету акциз по возвращенным покупателем подакцизным товарам?

     
     Согласно п. 5 ст. 200 НК РФ суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком по подакцизным товарам, в случае их возврата покупателем подлежат вычетам.
     
     При этом вышеуказанные вычеты производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата товаров и не ранее момента фактической уплаты всей суммы акциза продавцу этих товаров.
     
     Необходимо также иметь в виду, что возврат сумм акцизов из бюджета осуществляется только в случае, если они фактически были начислены и отражены в декларации за тот период, когда производилась реализация подакцизных товаров. При этом в налоговый орган должны быть представлены документы, подтверждающие факт возврата подакцизных товаров с указанием их количества.
     
     Кроме того, вычеты сумм акцизов, уплаченных по возвращенным покупателем подакцизным товарам, должны производиться только в случае, если этот возврат осуществлен по основаниям, предусмотренным либо ГК РФ, либо в договоре купли-продажи.
     

     Подлежит ли возмещению отрицательная разница, образовавшаяся между суммами акциза, начисленными по подакцизным товарам и уплаченными при приобретении подакцизного сырья, использованного для их производства?

     
     Согласно порядку, установленному действовавшим до 1 января 2001 года налоговым законодательством, при исчислении суммы акциза в зачет принималась фактически уплаченная сумма акциза в части стоимости подакцизного сырья, списанной на затраты по изготовлению всей произведенной продукции. Именно по этой причине возникала отрицательная разница между суммами акциза, начисленными по подакцизным товарам и уплаченными при приобретении подакцизного сырья, использованного для их производства.
     
     В условиях действия главы 22 “Акцизы” НК РФ превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой акциза может произойти, если возврат суммы акциза по экспортированной продукции или возврат акциза по возвращенной покупателем подакцизной продукции превысил начисленную в отчетном налоговом периоде сумму акциза. Сумма налоговых вычетов может превысить начисленную сумму акциза также в случае, если в отчетном налоговом периоде была произведена оплата подакцизных товаров, использованных и списанных на себестоимость реализованной продукции в предыдущем периоде.
     
     Превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой акциза, возникшее по любой из вышеуказанных причин, подлежит вычету или возврату в следующем порядке.
     
     Указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанности по уплате налогов, на уплату пени, погашение недоимки или санкций, присужденных налогоплательщику. По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
     

     Освобождаются ли от налогообложения акцизом операции по реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья?

     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации.
     
     Таким образом, поскольку согласно указанному положению от налогообложения освобождены только операции по реализации подакцизных товаров, но не по их передаче, налогоплательщик - переработчик давальческого сырья, осуществивший передачу произведенных им из этого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья, совершает операцию, признанную согласно подпункту 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами.
     
     Следовательно, согласно нормам НК РФ налогоплательщик-переработчик может получить освобождение от уплаты акцизов только в случае вывоза на экс-порт подакцизных товаров, произведенных им из собственного сырья, поскольку в случае производства товаров из давальческого сырья он совершает операцию по их передаче, а не по реализации.
     
     Исключению в указанном порядке от налогообложения акцизами подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, со дня вступления в силу Федерального закона от 07.08.2001 N 118-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Россий-ской Федерации” подлежат лишь операции по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, которые так же как и операции по реализации подакцизных товаров на экспорт освобождаются от налогообложения акцизами при условии представления налогоплательщиком (переработчиком нефти) в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что в отношении операций по передаче остальных подакцизных товаров, произведенных из давальческого  сырья, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, порядок предоставления освобождения от уплаты акцизов остался без изменений.
     

     Как должно быть оформлено поручение банка и имеет ли право налоговый орган решать, какие банки могут выступать в качестве поручителей?

     
     Согласно порядку, установленному в п. 1 ст. 184 НК РФ, освобождение от обложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров и (или) передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы Российской Федерации, производится только при условии представления налогоплательщиком - производителем этих товаров в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно ст. 74 НК РФ в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации поручительство банка должно оформляться договором не между поручителем и налогоплательщиком, за которого он (банк) поручается, а между поручителем и налоговым органом, в котором этот налогоплательщик состоит на налоговом учете.
     
     Поручительство банка предусматривает обязательство указанного банка перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате сумм акциза в случае непредставления в установленном порядке налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза. При этом указанные документы в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров.
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенных положений договор поручительства должен заключаться до момента (даты) совершения операции по реализации подакцизных товаров на экспорт, а срок его действия должен составлять не менее 180 дней.
     
     При этом вопросы о принятии того или иного банка в качестве поручителя территориальными налоговыми органами решаются самостоятельно на основании имеющейся у них информации об отсутствии у данного банка критериев неплатежеспособности.
     

     Организация - производитель подакцизных товаров заключила с иностранной фирмой контракт о купле-продаже этих товаров, согласно которому поставка осуществляется по базисным условиям FCA (франко-перевозчик). При этом передача товара происходит российскому представительству фирмы на территории Российской Федерации. Соответственно, при таких условиях поставки представить грузовую таможенную декларацию с отметками пограничного таможенного органа, а также копии транспортных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, налогоплательщик не имеет возможности. Будут ли данные условия контракта служить основанием для возврата налогоплательщику суммы уплаченного акциза по реализованным по этому контракту товарам при непредставлении им указанных документов или представлении их после установленных в НК РФ сроков?

     
     В определении понятия “экспорт”, данном в Таможенном кодексе Российской Федерации и Федеральном законе от 13.10.1995 N 157-ФЗ “О государственном регулировании внешнеторговой деятельности”, указано, что экспорт - это вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации за границу Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе.
     
     Поэтому независимо от условий поставки товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (EXW, FCA, FAS, DAF, FOB, CIF и т.д.), предусмотренных в контрактах между российскими организациями - экспортерами подакцизного товара и инопартнерами, а соответственно, и от времени перехода права собственности на поставляемый товар от продавца к покупателю этот товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным только в случае, если он фактически вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Таким образом, проведение налогоплательщику - производителю возврата уплаченной в бюджет суммы акциза поставлено в прямую зависимость не от условий поставки, а также действий или намерений участников договора, а от факта осуществления реального экспорта и его под-тверждения в установленном порядке.
     
     Возврат суммы акциза, уплаченной в бюджет по подакцизным товарам, помещенным под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, имеет строго целевую направленность и, соответственно, предполагает столь же четкую обос-нованность этих операций по каждой конкретной поставке экспортированного товара.
     
     Именно эту цель преследует требование представления организацией - производителем экспортированных подакцизных товаров документов, перечисленных в подпунктах 2-4 п. 6 ст. 198 НК РФ, наличие которых дает возможность определить, по какой конкретно партии подакцизного товара начислена и уплачена та или иная сумма акциза, а также подтверждает фактический вывоз этой конкретной партии товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     При этом в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ при непредставлении или при представлении в неполном объеме документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика, по указанным подакцизным товарам налог уплачивается в порядке, установленном налоговым законодательством в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
     
     Кроме того, поскольку условием для освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации является соблюдение налогоплательщиком сроков представления документов в полном объеме, при их представлении по истечении указанного срока оснований для возврата (зачета, сложения) уплаченных сумм акциза не имеется.