Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении ответственности к налоговым агентам за несвоевременное представление ими сведений о доходах, выплаченных физическим лицам и индивидуальным предпринимателям


О применении ответственности к налоговым агентам за несвоевременное
представление ими сведений о доходах, выплаченных физическим
лицам и индивидуальным предпринимателям*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый ввестник.— 2002.— № 2. — С. 194.
     
Л.А. Короткова,
советник налоговой службы II ранга    
     

     При рассмотрении вопроса о применении ответственности к налоговым агентам за непредставление сведений о доходах особо хотелось бы обратить внимание на решение арбитражными судами вопроса о привлечении к ответственности налоговых агентов за непредставление сведений о суммах выплаченных индивидуальным предпринимателям доходов и удержанных налогах.
     
     Как показывает судебно-арбитражная практика, данные дела рассматриваются в различных федеральных округах не в пользу налоговых органов.
     
     1. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с иском о взыскании с ООО штрафа в сумме 1300 руб. в соответствии со ст. 126 НК РФ за непредставление сведений по форме N 3 о доходах физических лиц.
     
     Решением Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении иска было отказано со ссылкой на отсутствие у ответчика обязанности по представлению сведений по форме N 3 в отношении индивидуальных предпринимателей.
     
     Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Алтайского края оставил без изменения, указав следующее.
     
     Материалами дела установлено, что ИМНС провела выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет подоходного налога, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за нарушение требований ст. 24 НК РФ, ст. 20 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” (далее - Закон N 1998-1) и п. 49, 66 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 “По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”“ (далее - Инструкция N 35) о необходимости представления сведений по справке формы N 3 о доходах физических лиц.
     
     Из акта проверки усматривалось, что указанные в акте физические лица были индивидуальными предпринимателями.
     
     В соответствии с Законом N 1998-1 плательщиками данного налога были физические лица, которые уплачивали подоходный налог через налогового агента, и предприниматели, уплачивающие подоходный налог самостоятельно.
     
     Пунктом 5 ст. 20 Закона N 1998-1 установлена обязанность предприятий, организаций и иных работодателей не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога.
     

     Ответчик не был работодателем по отношению к предпринимателям, у которых он приобретал товар.
     
     Из содержания ст. 54 НК РФ следует, что обязанность ведения учета доходов физических лиц возлагается на источники выплаты этих доходов, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу самостоятельно на основе данных учета доходов и расходов.
     
     2. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с иском к предпринимателю о взыскании налоговых санкций в сумме 1250 руб. по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах, полученных физическими лицами по неосновному месту работы.
     
     Арбитражный суд Республики Татарстан удовлетворил исковые требования налогового органа и взыскал с предпринимателя налоговые санкции в сумме 1250 руб.
     
     Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было отменено, в иске налоговому органу было отказано.
     
     Федеральный арбитражный суд Поволжского округа оставил без изменения постановление апелляционной инстанции.
     
     Из материалов дела следовало, что ИМНС при проверке реестра сведений о доходах физических лиц, полученных по неосновному месту работы за 1999 год, представленного предпринимателем, установила, что предприниматель несвоевременно представил сведения о доходах, полученных физическими лицами по неосновному месту работы за 1999 год, в количестве 25 документов.
     
     Налоговый орган привлек предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения согласно п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление сведений о доходах в виде штрафа в размере 1250 руб. (50 руб. за каждый непредставленный документ).
     
     Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции по данному делу, мотивировал свое решение тем, что лица, указанные в реестре, не были работниками, с которыми ответчик заключал трудовые договоры, а предприниматель не являлся работодателем по отношению к лицам, указанным в реестре, так как данные лица были предпринимателями и оптовыми поставщиками, с которыми ответчик осуществлял расчет за поставленный товар.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели были обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода.
     
     В силу ст. 15 КЗоТ РФ работодателем является физическое или юридическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с работником, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности и квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде.
     
     Между тем, как установлено арбитражным судом апелляционной инстанции, трудовые договоры (контракты) с лицами, указанными в реестре N 1, предприниматель не заключал, зарплату им не выплачивал.
     
     Следовательно, он не был по отношению к данным лицам работодателем, а они не были его работниками.
     
     Кроме того, арбитражный суд кассационной инстанции при принятии постановления по данному делу указал, что в материалах дела имеются копии накладных и квитанций, которые представляют собой доказательства того, что с данными лицами предприниматель имел не трудовые отношения, а отношения по исполнению гражданско-правовых сделок.
     
     С учетом изложенного арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что привлечение предпринимателя к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ было необоснованным, поскольку отсутствовало событие налогового правонарушения (п. 1 ст. 109 НК РФ).
     
     3. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с иском о взыскании с АОЗТ штрафа в сумме 3000 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.
     
     Решением Арбитражного суда Хабаровского края иск был удовлетворен.
     
     Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из того, что ответчик нарушил требования п. 1, 5 ст. 20 Закона N 1998-1. В частности, ответчик не представил инспекции по налогам и сборам сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям в IV квартале 1998 года. Отсюда следует, что привлечение АОЗТ к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ было правомерным.
     
     Постановлением апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Хабаровского края оставлено без изменения по тем же основаниям.
     
     Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Хабаровского края отменил, в иске налоговому органу отказал.
     
     При принятии постановления арбитражный суд кассационной инстанции исходил из того, что АОЗТ было привлечено к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу в установленный срок сведений о доходах, выплаченных ответчиком индивидуальным предпринимателям в IV квартале 1998 года.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ основанием для наложения штрафа является непредставление в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Субъектами указанного правонарушения являются налогоплательщик и (или) налоговый агент. Из текста решения налогового органа следует, что АОЗТ было привлечено к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ в качестве налогового агента. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Статья 11 НК РФ разграничивает понятия физического лица и индивидуального предпринимателя, что дает основание рассматривать индивидуального предпринимателя как самостоятельного субъекта налоговых правоотношений. Поскольку ни НК РФ, ни Закон N 1998-1 не возлагают на юридических лиц обязанность по исчислению и удержанию с индивидуальных предпринимателей какого-либо вида налогов, а также по перечислению этих налогов в бюджет, то в рассматриваемом случае ответчик не был налоговым агентом, а значит, и субъектом правонарушения.
     
     Таким образом, как показывает складывающаяся практика, арбитражные суды отказывают налоговым органам в удовлетворении требований о взыскании штрафа на основании ст. 126 НК РФ с организаций, индивидуальных предпринимателей, покупающих у индивидуальных предпринимателей товар (работы или услуги) и являющихся для данных лиц источником дохода.
     
     Данная позиция арбитражных судов представляется обоснованной с точки зрения применения положений Закона N 1998-1 и НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     Пунктом 3 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц; своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах в порядке, предусмотренном Законом.
     
     Учитывая изложенное, предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, исполнявшие обязанности, возложенные на них п. 1 ст. 20 Закона N 1998-1, были налоговыми агентами.
     
     Между тем ответственность на основании п. 1 ст. 126 НК РФ применяется к налоговому агенту за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
     
     Законом были предусмотрены сроки представления документов (сведений) о выплаченных физическим лицам доходах только для предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, удерживающих подоходный налог, и предприятий, учреждений, организаций и иных лиц, являющихся работодателями и выплачивающих доход (п. 3 и 5 ст. 20 Закона N 1998-1).
     
     Учитывая вышеизложенное, до вступления в силу части второй НК РФ действовал порядок, предусматривающий, что в том случае, если предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, были налоговыми агентами, но при выплате физическим лицам дохода не удерживали у данных лиц подоходный налог или не являлись для данных лиц работодателями, применение к ним ответственности на основании ст. 126 НК РФ было неправомерным.
     
     С введением в действие части второй НК РФ при привлечении организаций, индивидуальных предпринимателей, покупающих у индивидуальных предпринимателей товар (работы или услуги) и являющихся для данных лиц источником дохода, необходимо учитывать следующее.
     
     Частью второй НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, коллегии адвокатов и их учреждения, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 указанного Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (п. 1 ст. 226 НК РФ).
     
     Пунктом 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются согласно ст. 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
     
     Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК РФ в том числе производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
     
     Вместе с тем абзацем четвертым п. 2 ст. 230 НК РФ установлено, что сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) не представляются налоговыми агентами в случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
     
     Из вышеуказанного положения ст. 230 НК РФ следует, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в случае, если эти индивидуальные предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
     
     При непредставлении индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо, у которого он приобрел товар (продукцию) или который выполнил для него работу (оказал услуги), является предпринимателем, а следовательно, налоговый агент, являющийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, и уплатить сумму налога в бюджет.
     
     С учетом вышеизложенного при непредставлении налоговым агентом предусмотренных ст. 230 НК РФ сведений применение к налоговым агентам ответственности, установленной ст. 126 данного Кодекса, будет правомерным.
     
     Кроме того, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующую категорию дел, связанную с применением ответственности к налоговым агентам за непредставление в установленный срок сведений о доходах, выплаченных физическими лицами, и суммах исчисленных и удержанных налогов.
     
     По ряду дел арбитражные суды при принятии решений о правомерности применения налоговыми органами к организациям (индивидуальным предпринимателям) ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление в срок сведений о доходах физических лиц и начисленных и удержанных налогов в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый из непредставленных документов, которым является справка установленного образца, предусмотренная п. 66 Инструкции N 35, однако указывали на то, что налоговым органом пропущен срок, установленный ст. 115 НК РФ для взыскания санкций.
     
     ИМНС обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с иском к ГП о взыскании на основании п. 3 ст. 119 НК РФ штрафа за несвоевременное представление в налоговый орган сведений на бумажных носителях о доходах, выплаченных физическим лицам по основному месту работы.
     
     Арбитражный суд Свердловской области решением в удовлетворении исковых требований ИМНС отказал.
     
     Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
     
     Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций в судебных актах сослались на то, что нарушение ГП установленного п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 срока представления сведений (1 марта года, следующего за отчетным) имело место на следующий день после даты, установленной вышеуказанной нормой названного Закона, то есть 2 марта 1999 года. Поскольку для обнаружения данного налогового правонарушения достаточно выявления факта непредставления сведений в установленный срок, следовательно, истец (ИМНС) обнаружил налоговое правонарушение 2 марта 1999 года. Однако исковое заявление ИМНС, датированное 2 июня 1999 года, поступило в арбитражный суд 15 июня 1999 года в конверте с почтовым штемпелем почтового отделения от 7 июня 1999 года, то есть с нарушением п. 1 ст. 115 НК РФ, которым предусмотрено, что налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения.
     
     Вышеизложенная позиция арбитражного суда представляется неправомерной по следующим основаниям.
     
     В п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” разъяснено, что, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
     
     При применении данных положений, по мнению автора данной статьи, необходимо руководствоваться следующим.
     
     Моментом обнаружения правонарушения, выразившегося в несвоевременном представлении налоговым агентом сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов является либо момент представления налоговым агентом в налоговый орган данных сведений, либо момент обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например в результате выездной проверки деятельности налогового агента), поскольку налоговый орган до вышеуказанных моментов не располагает сведениями о том, производились ли в прошлом году выплаты денежных средств физическим лицам и, следовательно, возложена ли на налогового агента обязанность представления в налоговый орган данных сведений.
     
     Вышеуказанный вывод основывается на  следующем.
     
     Абзацем первым п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 установлено, что работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы.
     
     Учитывая вышеизложенное, обязанность работодателей по представлению вышеуказанных сведений зависит от факта выплаты физическим лицам денежных сумм.
     
     Непредставление работодателем (налоговым агентом) в установленный законодательством срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, было, по своей сути, длящимся правонарушением.
     
     Согласно общей теории права длящимся правонарушением считается правонарушение, которое непрерывно осуществляется в течение более или менее продолжительного времени.
     
     При этом необходимо учитывать, что длящееся правонарушение продолжается до тех пор, пока не наступают обстоятельства, его прекращающие.
     
     Обстоятельствами, прекращающими длящееся правонарушение, является либо его обнаружение, либо его прекращение правонарушителем.
     
     Дата отсчета срока давности для привлечения правонарушителя к ответственности по длящимся правонарушениям наступает не с момента совершения правонарушения, а с момента установления самого факта этого нарушения, его обнаружения.
     
     Таким образом, срок давности для обращения с иском в суд по длящимся правонарушениям исчисляется с момента фактического (а не юридического) окончания правонарушения, который может наступить как по воле правонарушителя, так и по не зависящим от него причинам.
     
     С учетом вышеизложенного в случае несвоевременного представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов моментом обнаружения данного длящегося правонарушения является момент фактического представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, и с этого момента подлежит исчислению срок давности для обращения с иском в суд.
     
     В случае непредставления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов моментом обнаружения данного длящегося правонарушения может являться момент обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например в результате налоговой проверки деятельности налогового агента), и в данном случае именно с этого момента подлежит исчислению срок давности для обращения налогового органа с иском в суд.
     
     Поскольку, как уже указывалось выше, обязанность работодателей по представлению вышеуказанных сведений зависит от факта выплаты физическим лицам денежных сумм, необходимо учитывать следующее.
     
     До момента представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов (прекращение правонарушения правонарушителем) либо до момента обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например в результате выездной проверки деятельности работодателя) налоговый орган не может установить, обязан ли работодатель представлять такие сведения, поскольку налоговый орган до вышеуказанных моментов не располагает сведениями о том, производились ли в прошлом году выплаты денежных средств физическим лицам и, следовательно, возложена ли на работодателя обязанность представления в налоговый орган данных сведений.
     
     Кроме того, необходимо учитывать, что непредставление работодателем (налоговым агентом) в установленный законодательством срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на основании ст. 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     
     До момента фактического представления работодателем (налоговым агентом) в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов определить, какое количество документов будет представлено налоговым агентом, невозможно, а следовательно, не представляется возможным и исчислить подлежащий уплате налоговым агентом штраф.
     
     При обнаружении данного правонарушения в результате действий, осуществляемых налоговым органом, последний может самостоятельно определить количество непредставленных налоговым агентом в срок документов.
     
     Таким образом, установленный ст. 115 НК РФ срок, с которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, начинает отсчитываться не со дня, следующего за днем, установленным законодательством для представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, а с момента обнаружения данного правонарушения налоговым органом.
     
     Данная позиция на сегодняшний день нашла отражение в судебных актах, принятых арбитражными судами в некоторых из регионов Российской Федерации.
     
     1. ГНИ обратилась в Арбитражный суд Республики Бурятия с иском к ООО о взыскании суммы штрафа в размере 10 600 руб. за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, работающих на предприятии.
     
     Решением Арбитражного суда Республики Бурятия иск удовлетворен.
     
     Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.
     
     Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Республики Бурятия отменены.
     
     Как установлено Арбитражным судом Республики Бурятия, ГНИ при приеме сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях обнаружила совершение ООО налогового правонарушения: в нарушение п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 сведения о доходах физических лиц, работающих на предприятии, за 1998 год представлены в налоговый орган не 1 марта 1999 года, а 4 марта1999 года, что подтверждается протоколами 144, 145, 147, 148 от 04.03.1999.
     
     На основании акта ГНИ вынесла постановление о взыскании с ООО штрафа в сумме 10 600 руб.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 и подпунктом “в” п. 66 Инструкции N 35 работодатели были обязаны не позднее 1-го числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об исчисленных и удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателя дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы.
     
     В абзаце 2 п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 предусмотрено, что указанные сведения должны были представляться на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определенном Госналогслужбой России.
     
     Подпунктом “в” п. 66 Инструкции N 35 установлено, что сведения о полученных физическими лицами доходах, начисленных и удержанных с этих доходов суммах налога на бумажных или магнитных носителях должны были представляться в налоговый орган с сопроводительным реестром, форма которого приведена в приложении N 10 к вышеназванной Инструкции.
     
     Сами же сведения на магнитных носителях представляются в налоговый орган в соответствии с Требованиями, приведенными в приложении N 14 к Инструкции N 35.
     
     Из анализа приложения N 14 следует, что работодатель обязан составлять отдельный документ на каждое физическое лицо, которому им выплачивался доход.
     
     Имевшиеся в материалах дела реестры не содержали всех реквизитов, которые должны содержаться в справке о доходах физического лица, поэтому не могли быть признаны единственным документом, подлежавшим представлению в налоговый орган для подтверждения доходов физических лиц.
     
     Кроме того, арбитражным судом кассационной инстанции был отвергнут довод ООО о том, что приложение N 14 к Инструкции N 35 не подлежало применению, поскольку содержало расширительное толкование Закона N 1998-1 и не относилось к законодательству о налогах и сборах, так как данное предположение ООО не было основано на данном Законе.
     
     Арбитражный суд кассационной инстанции указал, что Инструкция N 35 была принята в соответствии со ст. 24 Закона N 1998-1 и определяла порядок его применения. Более того, п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 отсылал непосредственно к Инструкции N 35. Следовательно, применение арбитражным судом вышеназванной Инструкции правомерно и определение не представленных в срок 212 документов было законно.
     
     Федеральный арбитражный суд также указал, что довод заявителя кассационной жалобы о том, что арбитражным судом была применена норма права, содержавшаяся в п. 3 ст. 119 НК РФ, которая на момент рассмотрения дела в апелляционной инстанции была отменена Федеральным законом от 09.01.1999 N 154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” (далее - Закон N 154-ФЗ), несостоятелен по следующим основаниям.
     
     Состав правонарушения и ответственность, содержавшиеся в п. 3 ст. 119 НК РФ, Законом N 154-ФЗ включены в п. 1 ст. 126 НК РФ, санкция за совершение правонарушения не изменилась, то есть ответственность ни отменена, ни смягчена. Поэтому к правонарушениям, возникшим до 18 августа 1999 года, арбитражным судом правомерно применен п. 3 ст. 119 НК РФ.
     
     Вместе с тем арбитражный суд кассационной инстанции отметил, что вывод арбитражного суда о том, что ГНИ не пропущен трехмесячный срок давности взыскания санкции, ошибочен, так как необходимо учитывать следующее.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент принятия решения арбитражным судом первой инстанции) налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
     
     Факт нарушения налоговым агентом установленного срока для представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, мог быть обнаружен без проведения налоговой проверки при принятии должностными лицами ГНИ названных сведений от представителей налогового агента.
     
     Из толкования п. 1 ст. 15 НК РФ и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ следует, что в случае, если для обнаружения налогового правонарушения не требуется проведение камеральной или выездной налоговой проверки и составление акта, под актом понимается составленный в момент обнаружения правонарушения должностными лицами налогового органа и подписанный этими лицами и руководителями организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями документ, фиксирующий факт налогового нарушения.
     
     Следовательно, непредставление в установленный срок сведений о доходах было обнаружено налоговым органом при составлении протоколов 144, 145, 147, 148 от 04.03.1999, согласно которым с просрочкой принято 212 документов.
     
     Поэтому трехмесячный срок для взыскания налоговой санкции должен исчисляться с 4 марта 1999 года, а ГНИ могла обратиться в суд с иском не позднее 4 июня 1999 года.
     
     Установленный п. 1 ст. 115 НК РФ трехмесячный срок является пресекательным.
     
     Поскольку исковое заявление подано ГНИ в арбитражный суд 10 июня 1999 года, то есть с пропуском срока, в иске должно быть отказано.
     
     2. ИМНС обратилась в Арбитражный суд Иркутской области с иском о взыскании с АООТ штрафа в сумме 3000 руб. за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, работающих на предприятии.
     
     Решением Арбитражного суда Иркутской области в иске отказано в связи с пропуском установленного трехмесячного срока для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции.
     
     Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Иркутской области оставил без изменения.
     
     При принятии постановления арбитражный суд кассационной инстанции указал следующее.
     
     Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, ИМНС при приеме сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях обнаружила совершение АООТ налогового правонарушения: в нарушение п. 5 ст. 20 Закона N 1998-1 сведения о доходах физических лиц, работающих на предприятии, за 1998 год представлены в налоговый орган не 1 марта 1999 года, а 31 марта 1999 года, что подтверждалось протоколом от 31.03.1999.
     
     На основании акта камеральной проверки от 28.04.1999 ИМНС вынесла постановление о взыскании штрафа в сумме 3000 руб.
     
     Арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.
     
     Если документы были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
     
     Следовательно, ИМНС могла обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции в срок не  позднее 28 июля 1999 года, поскольку акт проверки АООТ составлен 28 апреля 1999 года.
     
     Однако исковое заявление ИМНС, датированное 28 июля 1999 года, было сдано на почту 29 июля 1999 года, что подтверждалось почтовым штемпелем на конверте, то есть с пропуском трехмесячного срока.
     
     Федеральный арбитражный суд кассационной инстанции при принятии постановления по данному делу указал, что трехмесячный срок следовало исчислять со дня составления протокола от 31.03.1999 о приеме сведений от АООТ по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент обращения в суд) налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
     
     Факт нарушения налоговым агентом установленного срока для представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, мог быть обнаружен без проведения налоговой проверки при принятии должностными лицами ГНИ названных сведений от представителей налогового агента.
     
     Из толкования п. 1 ст. 115 НК РФ с учетом п. 7 ст. 3 данного Кодекса следует, что в случае, если для обнаружения налогового правонарушения не требуется проведение камеральной или выездной налоговой проверки и составление акта, под актом понимается составленный в момент обнаружения правонарушения должностными лицами и руководителем организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями документ, фиксирующий факт налогового правонарушения.
     
     Следовательно, непредставление в установленный срок сведений о доходах было обнаружено при составлении протокола от 31.03.1999.
     
     В связи с изложенным ИМНС могла обратиться в суд не позднее 31 июня 1999 года.
     
     Автору данной статьи особо хотелось бы отметить, что при применении к налоговым агентам ответственности за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов следует особо уделять внимание применению положений п. 1 ст. 115 НК РФ, предусматривающего, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев (в редакции части первой НК РФ, действовавшей до внесения изменений в данный Кодекс Законом N 154-ФЗ, - не позднее трех месяцев) со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).