Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Цена договора — гражданско-правовая и налоговая


Цена договора — гражданско-правовая и налоговая

М.Д. Иванов,
юрист Информцентра XXI века
     
Е.А. Котко,
эксперт Информцентра XXI века     
     

     При заключении любой гражданско-правовой сделки*1 необходимо учитывать две особенности, касающиеся определения цены сделки:
     _____
     *1 Любой гражданско-правой договор является, по существу, двух- и многосторонней сделкой (п. 2 ст. 420 ГК РФ), поэтому в этой статье понятия «сделка» и «договор» следует считать равнозначными.

     
     1) стороны прежде всего вольны в определении цены сделки, за исключением лишь случаев, когда цена договора должна быть определена в законодательном порядке [п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)];
     
     2) во-вторых, определив цену сделки в соответствии с гражданским законодательством, стороны должны также учесть и способы определения цены сделки для целей налогообложения.
     

1. Определение цены договора в соответствии с ГК РФ

     
     В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Из положений указанного пункта ГК РФ следует, что если иное не будет установлено в ГК РФ, то стороны вольны в выборе цены договора. Так, в соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Иными словами, действует установка, что цены устанавливаются государством, а если в конкретной сфере государственное регулирование ценообразования не производится, то стороны руководствуются правилом о свободе договора и договорной цены. Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках” за-прещаются действия хозяйствующего субъекта (группы лиц), занимающего доминирующее положение, которые имеют либо могут иметь своим результатом ограничение конкуренции и (или) ущемление интересов других хозяйствующих субъектов или физических лиц, в том числе такие действия (в числе прочих), как установление монопольно высоких (низких) цен.
     
     Изменение цены договора после его заключения допускается лишь на условиях, которые должны быть прописаны в самом договоре, если в законе не будет говориться иное. Так, в договоре стороны могут указать особые условия, при которых возможно изменение его цены, например, это могут быть условия, связанные с сезонными колебаниями цен на рынке на определенный товар, ожидаемые изменения на рынке продавцов, которые могут также отразиться на цене товара по договору, и т.п. По общему правилу, изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ), поэтому если стороны заранее в тексте договора не договорились о возможности изменения цены договора, она должна применяться в течение всего срока действия договора. В случае если иное не преду-смотрено в договоре и в законе, ни одна из сторон по договору не может в одностороннем порядке изменить цену договора без внесения в него изменения; при этом такое изменение вносится в договор по заранее оговоренным и прописанным правилам.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:
     
     1) при существенном нарушении договора другой стороной;
     
     2) в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.
     
     Нарушение договора одной из сторон признается существенным, если влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при за-ключении договора. Например, суд признает, несомненно, существенным нарушением условия договора, если продавец передаст покупателю полностью непригодный для применения по прямому назначению товар. В этом случае даже если в договоре не была указана возможность изменения цены товара, очевидно, что суд все равно будет на стороне покупателя, если, конечно, покупатель пожелает приобретать непригодную для эксплуатации вещь, пусть даже по более низкой цене, которую с подачи покупателя определит суд. В последнем случае покупатель всегда может воспользоваться правилом, установленным в п. 3 ст. 450 ГК РФ: в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон (то есть решение суда в пользу покупателя в данном случае будет считаться допускаемым законом), договор считается расторг-нутым или измененным.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ в случае, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Прописанный в п. 3 ст. 424 ГК РФ вариант определения договорной цены предполагает ее установление непосредственно в момент передачи товара либо даже после. При этом покупатель должен будет производить расчет по цене, применяемой по отношению к такому товару обычно на рынке при сравнимых обстоятельствах. Однако указанный способ следует рассматривать как “запасной”, так как он может оказаться недейственным, если хотя бы одна из сторон договора не согласится с ценой; в этом случае окончательное решение спора, как правило, будет возможно только в судебном порядке.
     
     Регулирование способов определения цены договоров, установленное в части первой ГК РФ, является общим для всех гражданско-правовых договоров, однако следует иметь в виду, что в части второй ГК РФ, посвященной отдельным сделкам, могут быть прописаны и специальные правила определения цены договора. В последнем случае следует руководствоваться нормами глав части второй ГК РФ.
     
     Например, определение цены договора для договоров, относящихся к договорам купли-продажи, в том числе и поставки, установлено в ст. 485 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, - по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 настоящего Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа. Иными словами, в п. 1 ст. 485 ГК РФ в большей части повторены правила определения цены, установленные в ст. 424 ГК РФ, то есть сторонам дана свобода в определении цены договора, но с учетом действующего законодательства и обычаев делового оборота.
     
     В п. 2 и 3 ст. 485 ГК РФ в диспозитивном порядке установлены возможные варианты определения договорной цены, но стороны могут договориться и о другом способе определения цены договора. Так, в соответствии с п. 2 ст. 485 ГК РФ, когда цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу нетто, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. В соответствии с п. 3 ст. 485 ГК РФ установлены правила изменения договорной цены:
     
     - если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара;
     
     - при просрочке продавцом исполнения обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, преду-смотренный договором, а если он договором не предусмотрен, - на момент, определенный в соответствии со ст. 314 настоящего Кодекса.
     
     При этом правила, изложенные в п. 3 ст. 485 ГК РФ, являются диспозитивными, так как в соответствии с частью 2 п. 3 ст. 485 ГК РФ они применяются, если иное не установлено ГК РФ, другими законами и не вытекает из самого договора и существа обязательства.
     

2. Определение цены договора в соответствии с НК РФ

     
     По общему правилу, ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами. И пока не будет доказано обратное, эта цена считается рыночной [п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     При этом в п. 2 ст. 40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами сделки:
     
     - сделка заключена между взаимозависимыми лицами;
     
     - сделка является товарообменной (бартерной) операцией;
     
     - сделка является внешнеторговой;
     
     - имели место отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени*1, кроме случаев, указанных в п. 3 ст. 40 НК РФ, в частности когда к цене были применены скидки, вызванные:
     _____
     *1 В НК РФ не разъясняется, что следует понимать под непродолжительным периодом. По аналогии с действовавшим ранее законодательством можно предположить, что этот период равен 30 дням или периоду отчетности по налогу, однако на практике налоговые органы, как правило, определяют этот период как квартал.

     
     сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     Если организация сможет обосновать размер примененных ею цен или скидок (с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и иных перечисленных выше факторов), то применяемые ею цены для целей налогообложения будут признаны рыночными вне зависимости от уровня их колебаний. По нашему мнению, желательно установленные организацией цены и размеры скидок или надбавок к цене после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) закрепить в специальном организационно-распорядительном документе (приказе, утвержденном руководителем прайс-листе и т.п.).
     
     Контроль правильности применения в целях налогообложения цен по сделкам заключается в следующем:
     

     1) налоговый орган определяет рыночную цену идентичных (однородных) товаров, работ или услуг. При этом должны быть учтены условия, предусмотренные п. 4-11 ст. 40 НК РФ;
     
     2) рыночная цена сравнивается с ценой, примененной сторонами сделки. Если, по мнению налогового органа, цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной (в сторону повышения или понижения) более чем на 20 %, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 40 НК РФ)*1.
     _____
     *1  Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть обжаловано в порядке, предусмотренном ст. 138 НК РФ. При этом согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4—12 ст. 40 НК РФ. Например, могут быть использованы показатели, учитываемые при расчете налога на вмененный доход: тип населенного пункта, близость торговой точки к центру города, качество и состав предоставляемых дополнительных услуг и т.п.

     
     Наиболее распространенной причиной проверки соответствия цен, примененных по сделкам, служит четвертый случай, установленный в п. 2 ст. 40 НК РФ. Рассмотрим на конкретном примере возможные варианты действий налогового органа при указанной проверке.
     

     Пример.

     
     Для начала определим примерные условия ситуации, в которой будет проверяться, например ООО “Крона” (далее - ООО, Общество):
     
     - Общество является российским производителем товаров;
     
     - у налогового органа появилась информация, что колебания цен, применяемых Обществом, более чем  +/- 20 %;
     
     - существует вероятность того, что цены, применяемые Обществом, также колеблются более чем на  +/- 20 % по сравнению с рыночными ценами.
     
     Из п. 2-4 ст. 40 НК РФ следует, что у налогового органа при определении соответствия цен Общество на предмет их отклонения (+/- 20 %) будет право определить указанную цену следующими способами:
     
     - исходя из анализа цен, применяемых Обществом, то есть цен, применяемых только им.
     
     Это право налогового органа будет основываться на п. 2 ст. 40 НК РФ, в котором записано, что “цены определяются на основе цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам”, и т.д. При этом налоговый орган, определяя применяемые налогоплательщиком цены, будет исходить из их установления в прайс-листе или его аналоге. Именно указанная цена составляет ту величину, исходя из которой будет просчитываться возможное отклонение (+/- 20 %);
     
     - исходя из оценки цен, применяемых также и другими фирмами, то есть будут анализироваться как цены в ООО, так и в других организациях, реализующих подобные товары в г. Москве.
     
     Это право вытекает из п. 3 ст. 40 НК РФ: “в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи (ст. 40 НК РФ), когда цены товаров, применяемые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров”, а также из п. 4 ст. 40 НК РФ: “рыночной ценой товара… на рынке идентичных товаров”. В данном случае налоговые органы будут также применять аналогичный прием (указанный выше), то есть будут взяты прайс-листы или их аналоги - цена, указанная в них, и будет считаться применяемой указанными налогоплательщиками, именно от нее будут рассчитываться процентные отклонения.
     
     При определении уровня колебания цен по первому варианту без применения второго варианта налоговый орган, по существу, не будет иметь возможности утверждать, что применяемые налогоплательщиком цены вообще являются рыночными, так как невозможно судить о цене, не сравнив ее с ценами, обычно применяемыми при сходных обстоятельствах (за исключением случаев, когда можно утверж-дать о наличии монополии на рынке). Так, по общему правилу, стороны при определении цены договора применяют цену, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Такая же установка закреплена и в НК РФ. В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
     
     Метод определения цены по первому варианту не может осуществляться без метода по второму варианту, то есть эти методы должны быть этапами одной проверки соответствия применяемых налогоплательщиком цен. Таким образом, вполне возможна ситуация, когда налоговый орган, сопоставив, например, прайс-лист какого-либо ООО с его счетами-фактурами, сделает вывод о их значительном колебании. В дальнейшем будут начислены налоги и пени. Однако такой путь можно оспорить, так как можно будет утверждать, что налоговый орган лишь обнаружил отклонение цены у налогоплательщика относительно цены, указанной в прайс-листе, но это еще не будет доказывать факта отклонения такой цены от общих рыночных цен на идентичные или аналогичные товары. Но оспаривать такое решение налогового органа имеет смысл лишь при условии, что ООО путем самостоятельных расчетов придет к выводу, что при сопоставлении применяемых им и иными участниками рынка (компаниями, реализующими аналогичные товары) цен отклонение в ту или иную сторону уже не будет выходить за уровень 20 %.
     
     Следует также учесть, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены по правилам, установленным в п. 4-11 ст. 40 НК РФ, налоговый орган должен учесть обычные при за- ключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки или скидки к цене. В частности, могут быть учтены скидки, вызванные маркетинговой политикой фирмы:
     
     - завоевание позиций на рынке и привлечение новых клиентов посредством предоставления им специальных индивидуальных скидок, применяемых в течение относительно непродолжительного периода (для того, чтобы “прикормить клиента”);
     
     - ООО может официально утвердить (путем издания приказа генерального директора) маркетинговую политику Общества, направленную на привлечение клиентов путем представления им на правах рекламного хода своих наиболее крупных и известных клиентов с целью более успешного заключения с ними сделок по наиболее выгодным ценам;
     
     - в ООО может быть утвержден список клиентов, которых Общество считает известными на рынке как крупных заказчиков продукции, реализуемой Обществом, поэтому факт договорных отношений с такими клиентами по тем или иными параметрам поднимет общий рейтинг ООО, именно поэтому применение скидок по отношению к таким фирмам будет оправданным, так как это будет частью маркетинговой политики Общества.
     
     Таким образом, Общество сможет оправдаться по поводу заключения, например с ООО “Мир”, сделки по цене, которая ниже цен, обычно применяемых на рынке, так как в данном случае такие сделки необходимы Обществу для поднятия своего престижа на рынке. По нашему мнению, вполне правомерна ссылка на часть вторую п. 3 ст. 40 НК РФ с тем, чтобы обратить внимание налогового органа на то, что он должен учитывать маркетинговую политику, применяемую налогоплательщиком.
     
     Вместе с тем следует иметь в виду, что обоснование рыночных цен маркетинговой политикой довольно сложный процесс, поскольку все доводы “за” и “против” любой позиции спорящих сторон (налогоплательщика и контролирующего органа) являются относительными и практически не имеют прямых аргументов в свою защиту, непосредственно опирающихся на положения действующего законодательства. Кроме того, сложившаяся в последнее время практика решения досудебных и судебных споров показывает, что в большинстве спорных ситуаций, где решение неоднозначно, в первую очередь учитываются даже не фактические обстоятельства дела, а интересы государства в повышении собираемости налогов (то есть суд, не принимая во внимание все приводимые аргументы, просто исходит из того, как следовало заплатить налоги в конкретной ситуации: “по совести” и “по справедливости”).
     

3. Определение рыночной цены в соответствии со ст. 40 НК РФ

     
     Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, в общем случае (пока не будет доказано обратное) рыночной ценой и одновременно ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами (п. 1 ст. 40 НК РФ).
     
     В ст. 40 НК РФ даны толкования понятий, применяемых при определении рыночной цены. Представим это в виде таблицы с нашими комментариями.
     
     

Понятие

Определение

Основание (пункт ст. 40 НК РФ)

Комментарий

Рынок товаров, работ или услуг  

Сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации  

п. 5

По смыслу данного  определения можно сделать вывод о том, что рынком товаров (работ, услуг) является территория, ближайшая к месту экономической деятельности того субъекта сделки, в отношении которого осуществляется контроль за правильностью примененных им по сделке цен  

Идентичные товары   

Товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.При определении идентичности товаров учитываются, в частности:
- физические характеристики;
- качество;
- репутация на рынке;
- страна происхождения;
- производитель товара.
При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться  

п. 6

Например, литровые пакеты кефира одной фирмы-производителя одинаковой жирности одного качества являются идентичным товаром. Однако пакет свежего кефира и пакет кефира с истекшим сроком годности (одинакового объема в упаковке), выпущенные одной фирмой-производителем, нельзя считать идентичными товарами  

Однородные товары  

Товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.При определении однородности товаров учитываются, в частности:
- качество;
- наличие товарного знака;
- репутация на рынке;
- страна происхождения  

п. 7

Например, однородными товарами можно считать пакеты томатного сока «СОКОС» и «J7» одинакового объема   

Сопоставимые экономические (коммерческие) условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг   

Условия, различия между которыми либо не влияют существенно на цену, либо могут быть учтены с помощью поправок  

п. 9

При определении сопоставимости условий сделок с идентичными (однородными) товарами учитываются, в частности, такие условия сделок, как:
- количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии);
- сроки исполнения обязательств;
- условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены  

              
     В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     
     Согласно п. 8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в случае, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
     
     В случае с рассматриваемым для примера Обществом налоговый орган при определении рыночной цены на товары, которые идентичны (однородны) товарам Общества, вероятнее всего, будет руководствоваться правилами определения рыночной стоимости товаров, установленными в п. 9 ст. 40 НК РФ (так как для продукции Общества известен рынок и также возможна идентификация товаров, реализуемых ООО в течение ряда лет). Так, в соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о за- ключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются следующие условия сделок:
     
     - количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии);
     

     - сроки исполнения обязательств;
     
     - условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
     
     - иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
     
     Следует также обратить внимание на то, что в соответствии с частью второй п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
     

4. Алгоритм определения рыночной цены

     
     Предлагаем вниманию читателей журнала следующий алгоритм*1 определения цены реализации для целей налогообложения, который основан на анализе ст. 40 НК РФ.
     _____
     *1 Этот алгоритм не применяется при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг.

     

Шаг 1 Определение права налоговых органов контролировать примененные цены

     
     В первую очередь следует определить, имеют ли право налоговые органы контролировать примененную цену по конкретной сделке.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать цены, используемые при совершении сделки, если имели место колебания более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Действующими нормативными документами не определено, как следует рассчитывать колебания уровня цен: относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом. Поскольку, как известно, все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика (см. п. 7 ст. 3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован на нормативном уровне, у налогоплательщика есть вполне реальный шанс отстоять для себя в суде “режим наибольшего благоприятствования”, то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен.
     

Шаг 2 Обоснование примененной цены сделки

     
     У организации, имеющей существенные колебания между применяемыми ценами, имеется только один способ избежать доначисления налогов исходя из рыночных цен: попытаться обосновать, почему она применила именно эту цену, и доказать, что в данном случае указанную цену можно считать рыночной. Согласно п. 12 ст. 40 НК РФ такие обоснования могут быть приняты во внимание судом (а следовательно, и налоговыми органами) при определении и признании рыночной цены.
     
     Некоторые предусмотренные НК РФ возможные варианты доказательств того, что примененная организацией цена является рыночной, представлены ниже:
     
     - если цена сделки, примененная организацией, совпадает с ценой, по которой эта организация в сопоставимых условиях реализует идентичные (однородные) товары (работы, услуги) лицам, не являющимся взаимозависимыми, то, по нашему мнению, это может служить обоснованием того, что при совершении сделки была применена рыночная цена;
     
     - если на соответствующем рынке было предложение идентичных (однородных) товаров, (работ, услуг) по цене, равной той, которая применена организацией, то имеются основания признать данную цену рыночной;
     
     - при обосновании цены учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях;
     
     - организация может обосновать размер примененных ею цен или скидок с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и иных подобных факторов. По нашему мнению, установленные организацией цены и размеры скидок или надбавок к цене после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) желательно закрепить в специальном организационно-распорядительном документе (приказе, утвержденном руководителем прайс-листе и т.п.);
     
     - если цены установлены в условных единицах и привязаны к курсу какой-либо валюты, колебания цен могут быть обоснованы соответствующими колебаниями курса валюты.
     

Шаг 3 Определение рыночной цены сделки

     
     Если вывод о том, что примененная цена сделки не является рыночной (а для целей налогообложения по сделке следует применять именно рыночную цену), неоспорим, то налогооблагаемые обороты по реализации продукции (работ, услуг) по таким сделкам пересчитываются исходя из рыночных цен.
     
     Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Никакие другие источники информации в данном случае во внимание не принимаются.
     
     При этом следует иметь в виду, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
     
     При определении рыночных цен учитываются следующие условия сделок:
     
     - количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии);
     
     - сроки исполнения обязательств;
     
     - условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
     
     - иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
     
     При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
     

Шаг 4 Сравнение рыночной цены с примененной ценой реализации

     
     Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случае, если налоговые органы имеют право контролировать примененную налогоплательщиком цену, они могут вынести решение о доначислении налога и пени (рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен) только в случае, если цена налогоплательщика отклоняется от определенной налоговой службой рыночной цены в ту или иную сторону более чем на 20 %.
     
     Таким образом, нужно проверить, выполняется ли условие:     
     
          
     

     где РЦ - рыночная цена;

     
     ЦС - цена сделки.

     
     Если отклонение больше 20 %, то согласно п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. Если же это отклонение не превышает 20 %, то цена, примененная по сделке, признается рыночной.
     

5. О возможном привлечении организации, а также ее должностных лиц к ответственности

     
     Из ст. 40 НК РФ следует, что налоговый орган имеет право на вынесение мотивированного решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. При этом определение рыночной цены должно производиться по методике применения двух указанных выше вариантов: определение цен, применяемых налогоплательщиком, и определение рыночных цен при сопоставлении их с ценами налогоплательщика. Рыночные цены на товары организации определяются с учетом применяемой им конкретной маркетинговой политики (часть вторая п. 3 ст. 40 НК РФ). В последнем случае организация может настаивать на том, что налоговый орган производит доначисление налога и пени без учета части второй п. 3 ст. 40 НК РФ, так как проверенные сделки и цены в них являются заключенными с приоритетными клиентами, необходимыми организации для осуществления утвержденной ею маркетинговой политики (стратегии).
     
     Таким образом, попытку налогового органа доначислить налог и пени организации с сумм отклонения по сделкам с приоритетными клиентами можно всегда оспаривать. Прослеживается также прямая зависимость между такими понятиями, определенными в НК РФ, как вина лица, факт недоплаты сумм налогов и мотив неуплаты налогов (их части). При наличии обоснованного мотива неуплаты налогов (их части), по существу, исключается вина лица (налогоплательщика), а следовательно, не возникает и необходимости в уплате налога, так как в данном случае у налогоплательщика будет обоснованный аргумент, на основании которого он установил, что в определенной ситуации у него отсутствует обязанность по уплате налога.
     
     Однако вполне возможны и такие случаи, когда организация не сможет обосновать правомерность занижения (ниже рыночных) цен на товары. В данном случае организация действительно может быть привлечена к налоговой ответственности, а ее должностные лица - к административной ответственности в соответствии с Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации”.
     

6. Налоговая ответственность организации

     
     При наличии всех обстоятельств, с которыми НК РФ связывает наступление налоговой ответственности, организация может быть признана виновной.
     
     Во-первых, для возможного рассмотрения организации как виновного лица необходимо доказать прямую и реальную (а не мнимую) связь между существующим в НК РФ определенным составом правонарушения и действиями организации.
     
     Во-вторых, необходимо наличие доказательства вины организации в совершении определенного правонарушения.
     
     Указанные основания, которые налоговый орган обязательно должен будет доказать, подлежат наиболее пристальному рассмотрению со стороны представителей организации на предмет оценки вероятности привлечения организации к налоговой ответственности.
     
     По первому основанию доказывания организация может согласиться с привлечением к ответственности только в том случае, если налоговый орган сможет доказать, что при утвержденной маркетинговой политике (то есть установлении мотивированной системы применения цен) организация вышла за пределы системы установления цены. При этом правонарушением в данном случае будет не сам факт выхода за пределы утвержденной системы установления цен, являющейся элементом маркетинговой политики, а факт недоплаты налогов в результате этого. Иными словами, указанными действиями организация может создать состав налогового правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ: “Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)”.
     
     По второму основанию налоговый орган должен доказать вину организации, так как привлечение к ответственности обязательно предполагает вину нарушителя. В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в налоговом правонарушении признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом совершенно неважно, как организация совершит правонарушение - умышленно или по неосторожности: для целей ее привлечения к ответственности необходимо лишь установить вину как таковую. Иными словами, налоговому органу следует доказать:
     
     - либо организация умышленно не доплатила сумму налога, то есть ее должностные лица осознавали, что, применяя цены ниже рыночных вне рамок установленной маркетинговой политики и не уплачивая с разницы соответствующий налог (обязательно наличие именно этих двух действий), они совершают противоправные действия, признаваемые в соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ как виновно-умышленные;
     
     - либо организация по неосторожности не уплатила сумму налога с разницы суммы по отклонению от рыночной цены более чем на 20 %, то есть, определив систему установления цен, привязанную к маркетинговой политике организации, должностные лица в принципе должны были осознавать, что, выходя за рамки такой политики и не уплачивая налоги с получившейся разницы, они тем самым создают состав налогового правонарушения.
     

7. Возможность привлечения должностных лиц к административной ответственности

     
     Установление самого факта нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и его увязка с указанным составом налогового правонарушения дает возможность налоговому органу на основании п. 4 ст. 108 НК РФ параллельно с привлечением самой организации к налоговой ответственности привлечь к административной ответственности должностных лиц организации, то есть главного бухгалтера и руководителя. Без наличия состава налогового правонарушения согласно ст. 122 НК РФ ни руководитель, ни главный бухгалтер к административной ответственности привлечены быть не могут. Указанное следует из того, что своими действиями в возможном случае руководитель и главный бухгалтер создают прежде всего составы налоговых правонарушений. Возникает взаимная связь между степенью вины самой организации как юридического лица, несущего ответственность в соответствии с НК РФ, и ее должностных лиц - руководителя и главного бухгалтера, так как в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
     
     Итак, лишь при наличии вышеуказанных обстоятельств налоговый орган вправе привлечь должност-ных лиц организации к административной ответственности.
     
     При этом наиболее вероятным составом административного правонарушения может быть состав, установленный п. 12 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”: “Сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучтение) иных объектов налогообложения, отсутствие бухгалтерского учета, ведение его с нарушением установленного порядка и искажение бухгалтерских отчетов”.