Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении статьи 75 "Пеня" Налогового кодекса РФ


О применении статьи 75 "Пеня" Налогового кодекса РФ

В.Н. Воробьева,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

     Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     В соответствии с п. 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”“ пеня определяется как дополнительный платеж - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
     
     Таким образом, пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога и представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет, обусловленный несвоевременной уплатой налога.
     
     При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     НК РФ исходит из того, что пеня не относится к штрафным санкциям, что полностью соответствует мнению Конституционного Суда Российской Федерации, выраженному в постановлении от 17.12.1996 N 20-П. В п. 5 данного постановления указано, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
     
     Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
     

     Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время (то есть в момент просрочки) ставки рефинансирования Банка России.
     
     Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
     
     Норма, содержащаяся в п. 3 ст. 75 НК РФ, является ответом на вопрос, довольно часто возникающий на практике в связи с взиманием пени.
     
     Установлено, что последний день уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки и начисление пени начинается со следующего дня. В настоящее время это положение тем более важно, что в силу п. 2 ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление соответствующей суммы при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика.
     
     Пунктом 3 указанной статьи НК РФ также определено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
     
     В процессе применения указанного пункта возникает вопрос: относится ли арест, производимый судьей, а также следователем, к основаниям, по которым в соответствии со ст. 75 НК РФ налоговый орган вправе не начислять пени на сумму недоимки по налогам и сборам?
     
     Как следует из п. 3 рассматриваемой статьи НК РФ, пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
     
     При этом перечень лиц, решения которых о приостановлении операций налогоплательщика в банке или о наложении ареста на имущество последнего являются основанием для неначисления пени на сумму недоимки, является исчерпывающим.
     
     Вместе с тем в целях обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества следователь, производящий предварительное следствие в соответствии со ст. 175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, обязан наложить арест на имущество обвиняемого, подозреваемого или лиц, несущих по закону материальную ответственность за их действия, или иных лиц, у которых находится имущество, приобретенное преступным путем.
     
     Согласно ст. 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР суд или судья по заявлению или хотадайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе может принять меры к обеспечению иска, в частности наложить арест на имущество или денежные суммы, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц.
     
     В целях обеспечения иска арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять меры, указанные в ст. 76 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности наложить арест на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику.
     
     Учитывая вышеизложенное, наложение судом или судьей ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, являющемуся ответчиком - стороной в гражданском процессе, в порядке, установленном ст. 133, 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР, является основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, тогда как наложение ареста на имущество налогоплательщика следователем в порядке обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества в порядке, установленном ст. 175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, не является.
     
     На практике возникают и следующие ситуации. Процесс ликвидации организации в порядке, установленном ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” (далее - Закон N 6-ФЗ), завершен. При этом средства для погашения задолженности по налогам даже после продажи всего имущества отсутствуют. Администрация субъекта Российской Федерации или муниципального образования издает постановление о ликвидации организации с оставшейся задолженностью. На основании этого постановления налоговый орган исключает организацию из Единого государственного реестра юридических лиц. При этом задолженность по ликвидированной организации продолжает числиться. Соответственно возникает вопрос о правомерности начисления пени на оставшуюся за организацией сумму недоимки после ее ликвидации в установленном порядке.
     
     При ответе на поставленный вопрос в подобной ситуации необходимо исходить из следующего.
     
     В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
     
     Статьей 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ юридическое лицо считается прекратившим существование после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи ликвидации юридического лица.
     
     Таким образом, организация с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ее ликвидации налогоплательщиком не признается.
     
     Учитывая вышеизложенное, начисление пени на сумму недоимки ликвидированной организации, то есть после внесения записи о ликвидации указанного предприятия в Единый государственный реестр юридических лиц, не является правомерным.
     
     В процессе применения положений ст. 75 НК РФ возникает вопрос о том, являются пени, начисляемые банкам за нарушение срока исполнения поручений налогоплательщиков или налоговых агентов на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов о взыскании налогов или сборов, в соответствии со ст. 133, 135 Кодекса штрафными санкциями либо мерой по обеспечению уплаты налогов (сборов)? Следует ли применять к сумме пеней, начисляемых кредитным учреждениям, сроки давности, установленные ст. 115 НК РФ?
     
     При ответе на подобные вопросы необходимо исходить из следующего.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
     
     Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени.
     
     Согласно ст. 72 НК РФ пеня определяется как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     На основании изложенного, а также с учетом п. 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П пеня не является штрафной санкцией и, соответственно, установленные ст. 115 НК РФ сроки давности взыскания налоговых санкций на пени не распространяются.
     
     Еще одно положение, которое хотелось бы рассмотреть в данной статье - обоснованность начисления налоговыми органами пени на задолженность по налогам как по текущим платежам, так и по платежам, возникшим до объявления налогоплательщика-должника банкротом.
     
     При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 98 Закона N 6-ФЗ с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства:
     
     срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательных платежей должника считается наступившим;
     
     прекращается начисление неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника.
     
     На основании изложенного с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства налоговые органы не вправе начислять пени на задолженность как по текущим платежам, так и по платежам, возникшим до объявления налогоплательщика-должника банкротом.
     
     На практике налоговым органам приходится также решать вопрос, связанный со следующей ситуацией.
     
     При проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами произведено доначисление. Судебным органом указанное доначисление по акту проверки частично отменено. Однако за период, истекший от даты начисления по акту выездной налоговой проверки до даты частичной отмены акта проверки судебным органом, организации начислялись пени. В этой связи возникает вопрос о правомерности пересчета суммы пени в связи с частичной отменой судебным органом акта выездной налоговой проверки.
     
     При решении данной проблемы следует руководствоваться письмом МНС России от 05.05.2000 N АС-6-09/352@.
     
     В соответствии с вышеназванным письмом вынесение судебного акта о приостановлении исполнения решения налогового органа о взыскании задолженности является основанием для приостановления налоговым органом взыскания задолженности по налогам и отражения указанного приостановления в лицевых счетах налогоплательщика.
     
     При этом пени на приостановленную к взысканию недоимку начисляются, но не взыскиваются.
     
     В случае отмены или изменения судебным органом решения налогового органа о взыскании производится пересчет ранее начисленных пеней.
     
     Исходя из вышеизложенного в случае частичной отмены судебным органом акта выездной налоговой проверки ранее начисленные налоговым органом на сумму недоимки пени подлежат пересчету.
     
     Довольно распространенной ошибкой является также отнесение пени к мерам налоговой ответственности, в качестве которых в НК РФ предусмотрены только штрафы.
     
     В связи с этим необходимо иметь в виду, что глава 16 НК РФ, устанавливающая перечень мер налоговой ответственности, не относит пени к мерам налоговой ответственности.
     
     Кроме того, в силу ст. 72, 75 НК РФ освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения означает его освобождение только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности, в связи с чем пеня подлежит взысканию и в том случае, когда в соответствии с положениями Кодекса налогоплательщик может быть освобожден от применения ответственности за допущенные им налоговые правонарушения.
     
     Таким образом, сумма соответствующих пеней является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, носящей компенсационный характер и взимаемой помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ, то есть порядок взыскания пени тот же, что и порядок взыскания задолженности по налогу.
     
     Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика. В соответствии с п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Абзац второй п. 1 ст. 47 НК РФ предусматривает, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве”. При этом согласно ст. 58 вышеназванного Федерального закона в случае отсутствия у должника-организации денежных средств, достаточных для погашения задолженности, взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, независимо от того, где и в чьем фактическом ведении оно находится.