Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об уголовно-правовой квалификации уклонения физических лиц от уплаты налога


Об уголовно-правовой квалификации уклонения физических лиц от уплаты налога*1

     _____
     *1  Окончание. Начало см.: Налоговый ввестник.— 2002.— N 2. — С. 132.
     
И.Н. Соловьев,
ФСНП Рссии, к.ю.н.
     

5. Момент окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ

     
     Немало возникающих споров связано с моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ: уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды - в связи со вступлением в силу положений НК РФ.
     
     Некоторые специалисты считают, что “...оконченным преступление считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию искаженной декларации. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемой (см. ст. 15.30 УК РФ)”.*1
     _____
     *1 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. — М.: Юристъ,  2000. — С. 232.

     
     По мнению других специалистов, “...моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации.
     
     Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами”.*1
     _____
     *1 Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова /Моск. ин-т МВД России. — М., 1999. — С. 306.

     
     В соответствии с п. 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” преступления, преду-смотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Другими словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога.
     
     Н.А. Лопашенко имеет несколько иную точку зрения: “Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.
     
     Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечение его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки”.*1
     _____
     *1 Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. —  Ростов н/Д.: Феникс, 1999. — С. 327.

     

     Если следовать Н.А. Лопашенко, то получается, что налоговое преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С вышеприведенным мнением согласиться нельзя. В ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления, а не ошибки.
     
     Отметим также, что изменения в налоговую де-кларацию должны вноситься на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (поч-товый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.
     
     В соответствии с п. 2, 3, 4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:
     
     - заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;
     
     - заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. При этом санк-ции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки;
     
     - заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санк-ции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен.
     
     Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.
     
     Продолжаются также споры о том, каким же составом является преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ - формальным или материальным.
     
     Н.А. Лопашенко считает, что “…состав преступления формальный. Оно окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством”.*1
     _____
     *1 Лопашенко Н.А. Указ. соч. — С. 327.

      
     В другой же работе автора отмечают, что “…по конструкции преступление имеет материальный состав”.*1
     _____
     *1 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. — М.: Юристъ, 2000. — С. 232.

     

     С нашей точки зрения, налоговые преступления являются все же материальными составами. Привлечение субъекта к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при наступлении конкретных вредных последствий - неполучении или недополучении бюджетами государства того или иного налога в установленных законом размерах.
     

6. Совершение преступления иным способом

     
     Некоторые специалисты и на практике не совсем правильно понимают термин “иным способом” и подменяют понятие “уклонение от уплаты налога иным способом” таким действием, как “уклонение от уплаты иного налога”. В рамках действующей редакции ст. 198 УК РФ данные понятия являются несопоставимыми.
     
     А в одном из изданий отмечается, что “...преступление может быть совершено и иным способом, например, сокрытие объекта налогообложения в сфере деятельности индивидуального предпринимательства”.*1
     _____
     *1 Там же.

     
     В данном случае авторы подменили способ совершения преступления субъектом преступления - индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица.
     
     Из диспозиции ст. 198 УК РФ следует, что уголовная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога может наступать в случае совершения данного деяния любым способом, помимо указанных (уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере).
     

7. Определение минимального размера оплаты труда (МРОТ)

     
     Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2001 N 1-О “По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Скородумова Дмитрия Анатольевича” следует, что, в современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность.
     
     Таким образом, при квалификации уклонения от уплаты налогов необходимо применять МРОТ, действовавший на момент совершения преступления.
     

8. Расследование преступления

     
     Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности согласно ст. 198 УК РФ, производится территориальным органом налоговой полиции по месту жительства (регистрации) гражданина.
     

9. Привлечение к ответственности за уклонение от уплаты иных налогов, кроме налога на доходы

     
     При расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел нередко, по нашему мнению, неправильно трактуются понятия, закрепленные в диспозиции ст. 198 УК РФ. Так, некоторые правоприменители исходят из того, что представление физическим лицом отчетных документов либо их непредставление по любому виду налогов - не что иное, как представление либо непредставление налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), и считают, что уголовная ответственность по ст. 198 УК РФ возможна только в случае уклонения от уплаты одного налога - подоходного, поскольку действующим законодательством предусмотрено, что физическое лицо представляет декларацию (как документ налоговой отчетности) только для исчисления и уплаты данного налога. Исходя из этого они полагают, что действия лица по уклонению от уплаты иных налогов, например единого налога на вмененный доход и налога с продаж, квалификации по ст. 198 УК РФ не подлежат.
     
     В законодательном порядке не решен также во-прос о возможности привлечения физического лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты одновременно нескольких налогов. В диспозиции ст. 198 УК РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налога (то есть какого-то одного налога), тогда как ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов (возможно, одного или нескольких) с организации.
     
     Действительно, в последнее время много вопросов возникает по поводу возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ физических лиц и предпринимателей за уклонение от уплаты иных, кроме подоходного налога (налога на доходы), налогов (например предпринимателей без образования юридического лица - за уклонение от уплаты НДС).
     
     Сторонники положительного решения данного вопроса аргументируют свою позицию тем, что не только подоходный налог предусматривает подачу декларации в налоговые органы, а термин “иным способом” может быть применим к иным видам налогов, помимо подоходного (налога на доходы).
     
     По нашему мнению, с позицией о возможности привлечения к уголовной ответственности физических лиц за уклонение от уплаты иных, кроме налога на доходы, налогов согласиться нельзя. При составлении первоначальной редакции ст. 198 УК РФ в качестве объекта уголовно-правовой защиты законодатель имел в виду именно общественные отношения, складывающиеся в связи с уплатой подоходного налога. Отсюда в диспозиции данной статьи были указаны наиболее распространенные способы совершения данного преступления:
     
     - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;
     
     - путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
     
     Как видно из текста статьи, законодатель имел в виду именно декларацию о доходах, а не какую-то иную декларацию.
     
     Федеральный закон от 25.06.1993 N 92-ФЗ  “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации” ввел в действие ст. 198, 199 УК РФ о налоговых преступлениях в новой редакции.
     
     Одним из важнейших нововведений стало распространение уголовной ответственности на случаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В этой связи были изменены названия и диспозиции статей.
     
     В новой редакции ст. 198 УК РФ законодатель прямо указал, что преступным является уклонение от уплаты налога (именно налога, а не налогов) и соответствующих взносов в крупном и в особо крупном размере, совершенное любым способом. При этом в диспозиции статей сохранилось определение некоторых характерных способов уклонения, после которых указывается “либо иным способом”. Представляется, что сохранение этих способов объясняется значимостью указанных категорий для налогообложения.
     
     При этом понятие “иным способом” относится именно к охраняемым ст. 198 УК РФ общественным отношениям, связанным с уплатой подоходного налога (налога на доходы) и взносов в государственные внебюджетные фонды (единого социального налога).
     
     В связи с этим, с нашей точки зрения, расширительное толкование диспозиции ст. 198 УК РФ о возможности привлечения физических лиц за уклонение от уплаты иных (кроме налога на доходы) налогов, является неправильным.
     

10. Совокупность статей УК РФ

     
     Исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное предпринимательство, совокупность ст. 171 и 198, а также 171 и 199 УК РФ возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты налогов.
     
     Необходимо отметить, что вопросы совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства затронуты в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”.
     
     Пункт 4 данного постановления устанавливает, что “в соответствии с Законом Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ”.
     
     Разделяют данную точку зрения и некоторые специалисты. Так, В.П. Верин отмечает: “...Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими  частями ст. 171 и 198 УК РФ”.*1
     _____
     *1 Верин В.П. Преступления в сфере экономики. — М.:  Дело, 2001. — С. 101.

     
     С нашей точки зрения, п. 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации подлежит переработке. Предпринимательская деятельность, осуществляемая физическим лицом без разрешения, лицензии или с нарушением условий лицензирования, является незаконной и, соответственно, не подлежит налогообложению. Доходы, полученные от такой деятельности, являются преступными и в полном объ-еме подлежат изъятию в пользу государства.
     
     В случае привлечения физического лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, государство как бы признает легальность полученного дохода, так как только законно полученные доходы подлежат налогообложению.
     

     Таким образом, физическое лицо не может привлекаться к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности.
     

11. Умысел или неумышленное совершение ошибок?

     
     Многие авторы считают, что неумышленное совершение ошибок при составлении декларации не долж-но влечь уголовной ответственности. Так, Н.А. Лопашенко отмечает, что “...неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налогооблагаемой базы может быть наказано как налоговое правонарушение по ст. 121 или 122 НК РФ”*1. Следует при этом иметь в виду, что Федеральным законом от 09.07.1999 N 154 “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” ст. 121 из НК РФ исключена.
     _____
     *1 Лопашенко Н.А. Указ. соч. — С. 328.

     
     Необходимо отметить, что не все специалисты положительно отнеслись к нововведениям, касающимся возможности самостоятельного исправления допущенных налогоплательщиком ошибок. Так, В.Г. Пансков отмечал “...не могут не вызывать удивления положения НК РФ в части прав налогоплательщиков по внесению изменений в налоговую декларацию. Если внимательно вчитаться в эти права, то невольно напрашивается вывод о том, что налогоплательщик получил в данном случае законодательно установленную возможность фактически безнаказанно длительное время не платить налоги в бюджеты любого уровня или внебюджетные фонды или же нарушать налоговое законодательство, не опасаясь установленных в Кодексе штрафных санкций. Ведь в НК РФ черным по белому записано, что налогоплательщик может быть освобожден от уплаты штрафа и в том случае, если он внес изменения в налоговую декларацию после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, но сделал это до момента вручения ему акта налоговой проверки, а также уплатил в бюджет недостающую сумму налога и пени. Таким образом, в случае прихода налогового инспектора и обнаружения им фактов укрывательства от налогов, важно до получения акта проверки уплатить в бюджет лишь те дополнительные налоги, которые этот инспектор обнаружил, да плюс незначительные пени. За нарушения, которые налоговая проверка не установила, можно не платить и продолжать нарушать налоговое законодательство дальше. Ведь раньше чем через год, исходя из положения НК РФ, инспектор к данному налогоплательщику не придет”.*1
     _____
     *1 Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. — 1998. — N 12.

     
     УМНС России по г. Москве в письме от 29.04.1999 N 20-06/12530 разъяснило применение положений п. 4 ст. 81 НК РФ, следующим образом: поскольку с момента внесения изменений в налоговую декларацию отсутствует событие налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 109 НК РФ налоговая ответственность к налогоплательщику не применяется.
     

     Данные положения, так же как и примечание к ст. 198 УК РФ, бесспорно, направлены не на непо-средственно наказание налогоплательщика, а на пополнение бюджета, возмещение нанесенного ущерба. Государству выгодно не столько наказать физическое лицо через суд, сколько получить полностью уплаченные суммы налоговых платежей и сборов.
     
     Возвращаясь к разграничению умысла и совершения ошибок, приведем мнение Б.В. Волженкина, который считает, что “…несвоевременная подача де-кларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности”.*1
     _____
     *1 Волженкин Б.В. Экономические преступления. — СПб., 1999. — С. 230.

     
     Поддерживая позицию Б.В. Волженкина, считаем необходимым разобраться в том, где присутствует умысел на уклонение от уплаты налога, а где допускается ошибка, так как если полагаться только на объяснения налогоплательщиков, то вряд ли кто-либо сам признается, что хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или уклониться от уплаты налога иным способом.
     
     Для правильной квалификации налоговых преступлений необходимо выполнение условий, при которых лицо может быть привлечено к ответственности по ст. 198 УК РФ:
     
     - наличие субъекта преступления - вменяемого физического лица, достигшего к моменту совершения налогового преступления шестнадцатилетнего возраста;
     
     - наличие в действиях лица самого состава преступления;
     
     - наличие в действиях лица умысла на совершение уголовно-наказуемого деяния - уклонения от уплаты налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
     
     - определенный размер не уплаченных в бюджеты государства налогов (по части 1 ст. 198 - более двухсот МРОТ, по части 2 ст. 198 - более пятисот МРОТ).
     
     Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, содержит некоторые его признаки), а также ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому представляется необходимым восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.
     
     Таким образом, еще одним условием наступления уголовной ответственности за совершение налогового преступления является наличие в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что и составляет субъективную сторону налогового преступления.
     

     Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ 1996 года законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало:
     
     1) общественную опасность своего действия (бездействия);
     
     2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
     
     3) желало наступления этих последствий.
     
     В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления декларации и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения, лицо сознает, что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налога, подлежащего уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по его уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.
     
     Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание достичь указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.
     
     Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о вреде, который он, уклоняясь от уплаты налогов, причинит обществу.
     
     При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, то есть вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.
     
     В соответствии с частью 2 ст. 25 УК РФ прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий.
     
     Следует отметить, что подчас установление вида умысла весьма важно для правильной квалификации преступления, что подтверждается самой практикой.
     
     Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осущест-вляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.
     
     Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос: платить или не платить налоги - еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.
     
     Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.
     
     В большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия, направленные на обман налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налога, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.
     
     В случае если положения налогового законодательства нарушены в результате ошибки или заблуждения налогоплательщика, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.
     
     Следует иметь в виду, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи такого заявления, а состава налогового преступления нет.
     
     Если такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о факте назначения выездной налоговой проверки. В данном случае также состава налогового преступления нет.
     
     В то же время если указанное заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о факте назначения выездной налоговой проверки. В этом случае он освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В данном случае также состава преступления нет.
     
     В большинстве остальных случаев действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, могут свидетельствовать о наличии у налогоплательщика умысла на данные действия. Ведь практически любой человек представляет себе примерный порядок сумм доходов и расходов, которые были им получены и произведены в прошедшем году, и может отдавать себе отчет в том, занижает он или не занижает налогооблагаемую базу в подаваемой декларации.
     
     В то же время следы совершения и сокрытия следов преступления должны быть надлежащим образом задокументированы. При отсутствии документальных подтверждений уклонения от уплаты налога суд может не принять во внимание обычный перечень доказательств по налоговому преступлению: акт документальной проверки, показания обвиняемого, справки из ГНИ о непредставлении декларации, решения о привлечении к налоговой ответственности и т.д.
     

12. Общие условия освобождения от уголовной ответственности
в соответствии с п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ

     
     В 1998 году законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ: деятельное раскаяние.
     
     Общее понятие, условия и порядок применения этого уголовно-правового института определяются ст. 75 (“Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием”) УК РФ и ст. 7 (“Прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием”) УПК РСФСР.
     
     В соответствии с частью 1 ст. 75 УК РФ освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием применяется только к лицам, совершившим преступления небольшой тяжести (к каковым налоговые не относятся), однако часть 2 ст. 75 УК РФ предусматривает, что лицо, совершившее преступление иной категории, может быть освобождено от уголовной ответственности только в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.
     
     В рассматриваемом нами случае такие специальные условия определены в п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ, в соответствии с которым от уголовной ответственности освобождается лицо:
     
     а) впервые совершившее предусмотренные ст. 194, 198 199 УК РФ преступления;
     
     б) способствовавшее раскрытию преступления;
     
     в) полностью возместившее причиненный ущерб.
     
     Таким образом, освобождение лица от уголовной ответственности по данному основанию связывается с совокупностью трех названных признаков.
     
     Отметим, что еще одним признаком деятельного раскаяния является явка с повинной, что при прекращении уголовных дел по налоговым преступлениям является проблематичным, так как вопрос о применении п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ возникает после выявления преступления органами налоговой полиции. К тому же указание на данный признак деятельного раскаяния в п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ отсутствует.
     
     По смыслу ст. 75 УК РФ понятие “деятельное раскаяние” определяется как активное, безусловно положительное поведение лица после совершения им преступления, направленное на возмещение или за-глаживание причиненного преступлением ущерба или вреда. Деятельное раскаяние рассматривается только в совокупности вышеуказанных признаков, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности. Наличие лишь одного из признаков понимается уже не как деятельное раскаяние, а как отдельное смягчающее вину обстоятельство.
     
     По общему правилу, налоговые преступления, так же как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении, оказывало помощь органам дознания или предварительного следствия в установлении всех обстоятельств совершенного налогового преступления, изобличении иных участников преступления, получении доказательств по делу и полностью возместило нанесенный преступлением ущерб.
     

     Обязанность по объективной оценке поведения обвиняемого лежит на органах предварительного следствия и дознания. Соответствующее решение должно мотивироваться фактическими обстоятельствами и быть основано на материалах уголовного дела, в том числе относящихся к возмещению ущерба. Полный размер ущерба, причиненного налоговым преступлением, определяется размером неуплаченного налога, указанного в постановлении о возбуждении уголовного дела или о привлечении лица в качестве обвиняемого.