Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основные средства организации как объект налогового планирования


Основные средства организации как объект налогового планирования

Д.Ю. Акулинин,
руководитель налоговой службы ООО «Финансовые и правовые консультанты», г. Тюмень
     

     Направлениями воздействия на определенные параметры основных средств в ходе планирования налоговых платежей являются:
     
     1) критерии отнесения активов организации к основным средствам;
     
     2) переоценка стоимости основных средств, отражаемой в учете организации;
     
     3) способы погашения стоимости основных средств;
     
     4) отнесение на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) расходов, связанных с использованием основных средств, не принадлежащих организации.
     
     До бухгалтерской отчетности 2001 года правовое регулирование критериев отнесения активов организации к основным средствам и способов переноса их стоимости на себестоимость продукции осуществлялось в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. В соответствии с указанным нормативным актом установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте (материально-производственными запасами) по усмотрению предприятия ставилось в зависимость либо от срока использования, либо от полной первоначальной стоимости средства. Это предоставляло большие возможности для оптимизации налога на прибыль и налога на имущество предприятия. Установление меньшего лимита стоимости основных средств приводило к относительному занижению себестоимости продукции в текущем отчетном периоде из-за включения расходов по приобретению данного имущества через амортизацию, а не путем списания способом, предусмотренным для малоценных предметов. Отнесение средств, составляющих объект основных фондов, к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) позволяло предприятию благодаря различным вариантам начисления износа одномоментно увеличивать размер себестоимости, а следовательно, варьировать финансовые результаты, отражаемые в бухгалтерском учете.
     

     Пример*1.

     _____
     *1 Юцковская И.Д. Учетная политика — основа налогового планирования. Планирование (регулирование) себестоимости // Налоговый вестник. — 1997. — N 9. — С. 66.
          
     В одной из нефтяных компаний в состав МБП попал вахтовый поселок стоимостью более 2 млрд руб. по признаку “срок службы менее 12 месяцев”, на что имелось соответствующее заключение НИИ: поселок устанавливался в зоне вечной мерзлоты на болоте поздней осенью, а с наступлением весны его засасывало оттаявшее болото, и это, заметьте, было предусмотрено в проектно-сметной документации.
     
     Территориальный налоговый орган, оставив этот интересный факт без внимания, однако заставил бухгалтера в этой же компании принять в состав основных средств перьевые авторучки фирмы “Parker”, так как их стоимость превышала существовавший на тот момент лимит и на каждую имелся фирменный паспорт с указанным сроком гарантии 20 лет.
     

     Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года действует приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н, утвердивший Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:
     
     а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Следовательно, в настоящее время организациям не предоставлено право самостоятельно решать, что именно следует относить к основным средствам, а что нет.
     
     Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с баланса организации подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Вместе с тем в соответствии с действующим налоговым законодательством расходы по списанию недоамортизированной части основных средств не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. К данному выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.10.1998 N 1813/98.
     
     Начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года из бухгалтерского учета исчезло такое понятие, как МБП, поскольку Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и глава 25 НК РФ не предполагают выделение в имуществе организации этого вида материально-производственных запасов (МПЗ). Отсутствие у налогоплательщиков такого инструмента регулирования своих налоговых издержек, как МБП, должно компенсировать право, установленное ст. 256 НК РФ. Согласно подпункту 7 п. 2 ст. 256 НК РФ стоимость имущества, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. (включительно), включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета п. 18 ПБУ 6/01 установило, что разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию лишь объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания.
     
     Правовая норма, содержащаяся в подпункте 7 п. 2 ст. 256 НК РФ, императивна, то есть она устанавливает порядок, обязательный для исполнения всеми организациями. Начиная с 1 января 2002 года предприятие не имеет права начислять амортизацию по любому имуществу стоимостью менее 10 000 руб. Таким образом, организация будет вынуждена вести двойной учет основных средств:
     
     1) в соответствии с ПБУ 6/01 - бухгалтерский учет;
     
     2) в соответствии с главой 25 НК РФ - налоговый учет.
     
     Новый порядок отнесения стоимости малоценного имущества при его списании в производство на расходы предполагает время, необходимое для приведения текущего учета в соответствие с налоговым учетом.
     
     В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке таких основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
     
     Оптимальным в этом случае для налогообложения имущества предприятия будет недопущение превышения стоимости основных средств над рыночной ценой, сложившейся в данном регионе. Оптимизация стоимости имущества предприятия позволяет регулировать не только облагаемую базу по налогу на прибыль, но и себестоимость продукции через механизм начисления амортизации.
     
     При проведении переоценки основных фондов необходимо учитывать, что переоценка фондов с коротким сроком эксплуатации выгодна организации в сторону увеличения, а фондов длительного использования - в сторону уменьшения.     
  

   Пример 1.

     
     Предприятие имеет производственное двухэтажное здание, срок амортизации которого 70 лет и, соответственно, норма амортизации - 1,43 % в год. Предположим, что стоимость данного здания составляет 100 000 денежных единиц (далее - д.е.)*1. За первые 5 лет эксплуатации данного здания:
     _____
     *1 В качестве денежных единиц могут рассматриваться как рубли Российской Федерации, так и любая иностранная валюта, поскольку курс валюты не влияет на результат финансовых расчетов. Единственным требованием является соблюдение последовательности, то есть, приняв 1 денежную единицу, равную 1 руб., не следует в последующем подменять это условие и приравнивать 1 денежную единицу к 1 долл. США.

     
     - уплачено налога на имущество - 9714,3 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений - 1714,3 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 2331,4 д.е.
     
     Итого: уплачено в бюджет 9714,3 д.е., а обязательные платежи уменьшены на сумму 4045,7 д.е.
     
     Сальдо в пользу бюджета - 5668,6 д.е.
     
     За первые 10 лет эксплуатации этого же здания:
     
     - уплачено налога на имущество - 18 714,3 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость амортизационных отчислений - 3428,6 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 4491,4 д.е.;
     
     Итого: уплачено в бюджет 18 714,3 д.е., а обязательные платежи уменьшены на сумму 7920,0 д.е.
     
     Сальдо в пользу бюджета - 10 794,3 д.е.
     
     Динамика показывает, что в любой момент от использования основных фондов с длительным сроком эксплуатации предприятие получает отрицательный налоговый результат (уплачено налогов больше, чем сэкономлено). Переоценка данного имущества до 50 000 д.е. снизит получаемый отрицательный налоговый результат вдвое.
     

     Пример 2.

     
     Предприятие владеет автомобильным башенным краном (или трубоукладчиком), срок амортизации которого 10 лет и, соответственно, норма амортизации равна 10 % в год. Предположим, что стоимость данного агрегата составляет 10 000 д.е. За первые 5 лет эксплуатации данного имущества:
     
     - уплачено налога на имущество - 800,0 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений - 1200,0 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 192,0 д.е.
     

     Итого: уплачено в бюджет 800,0 д.е., а уменьшены обязательные платежи на сумму 1392,0 д.е.
     
     Сальдо в пользу налогоплательщика - 592,0 д.е.
     
     За первые 10 лет эксплуатации этого же имущества:
     
     - уплачено налога на имущество - 1100,0 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений - 2400,0 д.е.;
     
     - уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 264,0 д.е.
     
     Итого: уплачено в бюджет 1100,0 д.е., а обязательные платежи уменьшены на сумму 2664,0 д.е.
     
     Сальдо в пользу налогоплательщика - 1564,0 д.е.
     
     Динамика показывает, что в любой момент от использования основных фондов с коротким сроком эксплуатации предприятие получает положительный налоговый результат (уплачено налогов меньше, чем сэкономлено). Переоценка данного имущества до 20 000 д.е. увеличит получаемый положительный налоговый результат в два раза.
     
     Как видно из вышеприведенных примеров, переоценка основных фондов организации - процесс достаточно неоднозначный. Ее проведению должен предшествовать анализ эффективности, основанный на принципе комплексного расчета экономии и потерь. Для качественного расчета экономического эффекта от переоценки основных средств необходимо учитывать экстраполяцию трех факторов:
     
     - увеличение (уменьшение) размера средств, причитающихся к уплате в бюджет в виде налога на имущество (“-” фактор). Размер негативного влияния принимается равным изменению суммы налога на имущество, уплачиваемого в результате переоценки имущества организации;
     
     - уменьшение (увеличение) суммы налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений (“+” фактор). Размер положительного влияния учитывается в сумме уменьшения налога на прибыль предприятий и организаций, происходящего в результате отнесения на себестоимость продукции суммы амортизационных отчислений переоцениваемых активов;
     
     - уменьшение суммы налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество (“+” фактор). Размер положительного влияния этого фактора учитывается в сумме уменьшения налога на прибыль предприятий и организаций, происходящего в результате отнесения на себестоимость продукции увеличившейся (уменьшившейся) суммы налога на имущество предприятий.
     
     Таким образом, общий эффект от переоценки имущества организации будет равен сумме трех вышеуказанных эффектов. Переоценка имущества организации, влекущая общий отрицательный эффект, не может быть объектом для рассмотрения в качестве инструмента по оптимизации налоговых платежей.
     

     В целях экономии времени и сил при осуществлении переоценки основных фондов необходимо учитывать, что разница между основными средствами, стоимость которых выгодно переоценивать в сторону увеличения, и основными средствами, стоимость которых выгодно переоценивать в сторону уменьшения, зависит от срока эксплуатации (обратная зависимость от коэффициента амортизации). Основные средства с эксплуатационным сроком 31 год и более (коэффициент амортизации Ј 3,23 %) приносят отрицательный налоговый результат, а основные средства с эксплуатационным сроком 30 лет и менее (коэффициент амортизации і 3,33 %) приносят положительный налоговый результат.
     
     Особое внимание следует обратить на отражение результатов переоценки имущества организации. До 1 января 2002 года в соответствии с п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, разницы, возникающие при изменении первоначальной стоимости основных средств, в случае переоценки соответствующих объектов, относятся на счет добавочного капитала организации. Иными словами, переоценка основных средств организации не влечет налоговых последствий. После 1 января 2002 года согласно подпункту 12 ст. 250 и подпункту 7 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены, в соответствии с законодательством Российской Федерации будут являться внереализационными доходами, а расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки подобного имущества, - внереализационными расходами.
     
     Стоимость основных средств и нематериальных активов погашается путем начисления износа (амортизации стоимости) и переносится на себестоимость продукции равномерными ежемесячными частями согласно утвержденным нормам амортизации (износа).
     
     Учетной политикой организации могут быть предусмотрены различные способы списания стоимости основных средств*1 путем начисления амортизации одним из четырех способов, предусмотренных ПБУ 6/01 и п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:
     _____
     *1 Дополнения, внесенные в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в отношении не подлежащего амортизации имущества некоммерческих организаций признаны недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания решением Верховного Суда Российской Федерации от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645.

     
     - линейный способ;
     

     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему реализованной продукции (работ, услуг).
     
     Глава 25 НК РФ объединила для целей налогообложения ранее существовавшие разрозненные понятия МБП, МПЗ, основные средства, нематериальные активы. С 2002 года в целях главы 25 НК РФ используется понятие “амортизируемое имущество”.
     
     Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также МПЗ, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В состав амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ не включаются:
     
     1) имущество бюджетных организаций;
     
     2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
     
     3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
     
     4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
     
     6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
     
     7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;
     
     8) имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных и целевых средств.
     

     Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам*1 в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. Указанную Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, предусмотренную п. 4 ст. 258 НК РФ, Правительство РФ утвердило постановлением от 01.01.2002 N 1*2.
     _____
     *1 Статьей 258 НК РФ предусмотрена группировка основных средств по десяти амортизационным группам.
     *2 Статья 11 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ .

     
     Статьей 259 НК РФ установлены методы и порядок расчета сумм амортизации, применяемой в целях налогообложения с 1 января 2002 года. Так, налогоплательщики имеют право начислять амортизацию либо линейным, либо нелинейным методом. При этом применение линейного метода начисления амортизации обязательно к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, имеющим срок полезного использования (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов) свыше 20 лет. К остальному имуществу налогоплательщик вправе применять и нелинейный метод амортизации.
     
     Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
     
     При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
     

K = (1/n) x 100 %,

     
     где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта  амортизируемого имущества;
     
     n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
     
     При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
     

K = (2/n) x 100 %,

     
     где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
     
     n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
     
     При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в специальном порядке. Сначала остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов. Затем сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
     
     Статьей 259 НК РФ также установлена возможность применения для основных средств со сроком полезного использования менее 5 лет, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом, специальных повышающих коэффициентов.
     
     Специальный коэффициент не выше 2 вправе применять организации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности*1.
     _____
     *1 Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искус-ственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

     
     Специальный коэффициент не выше 3 вправе применять организации для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).
     
     Амортизационные отчисления, начисленные вышеприведенными (ускоренными) способами, позволяют уменьшить среднегодовую стоимость имущества предприятия, что приводит к увеличению финансовых ресурсов и уменьшению выплат налога на имущество. Кроме того, политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, как следствие, к уменьшению прибыли организации. Уменьшается прибыль - уменьшается налог на прибыль предприятий и организаций.
     
     Исходя из конкретной экономической ситуации организация может быть заинтересована в снижении текущих издержек производства (обращения) (при получении убытка от финансово-хозяйственной деятельности, а не прибыли). В этой ситуации по усмотрению организации может использоваться метод начисления амортизации с применением понижающих коэффициентов (п. 2 постановления Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 “Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов”). Это позволит снизить себестоимость продукции предприятия и тем самым уменьшить получаемый убыток, растянув его во времени.
     
     Пункт 10 ст. 259 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
     
     Кроме того, п. 9 ст. 259 НК РФ установил обязательное применение специального коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб.
     
     Еще одна редко применяемая возможность снижения себестоимости - консервация основных производственных фондов*1. Порядок перевода основных средств на консервацию предусмотрен несколькими нормативными документами, а именно:
     _____
     *1 На срок более трех месяцев — п. 23 ПБУ 6/01, ст. 256 НК РФ.

     
     - Положением о порядке начисления амортизационных начислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73;
     

     - приказом Минфина России от 19.12.1995 N 130 (п. 12);
     
     - Указаниями Минфина России о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов;
     
     - ПБУ 6/01.
     
     Этот порядок довольно прост: достаточно бухгалтерской справки и приказа руководителя предприятия о консервации с обоснованием причин подобной меры (например прекращение выпуска какой-либо продукции в случае уникальности технологического оборудования или консервация легковых автомобилей на зимний период). При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекты, имеющие законченный цикл производства.
     
     При консервации основных средств возможно также снижение уплачиваемого налога на имущество (в соответствии с п. “ж” ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”). Данная возможность появляется при наличии решений соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.
     
     Согласно разъяснениям, данным письмом Госналогслужбы России от 11.05.1995 N ВП-6-16/263 и письмом МНС России от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@, решение о консервации имущества предприятий должен принимать законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации или соответствующий орган исполнительной государственной власти по месту расположения этого юридического лица; при этом решение о консервации имущества организации, принятое органом местного самоуправления, должно быть согласовано с органом исполнительной власти Российской Федерации по месту нахождения этого имущества либо принято в соответствии с решением указанного органа.
     
     Однако согласно письму Минфина России от 17.11.1997 N 04-05-06/76 решение, принятое одним из указанных органов, об образовании запасов имущества уже будет являться основанием для их полного освобождения от данного налога. Иными словами, решение органа государственной власти или органа местного самоуправления будет являться достаточным основанием для неуплаты налога на имущество по законсервированному имуществу*1.
     _____
     *1 Данное положение подкреплено арбитражной практикой — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.1999 по делу N Ф04/1460-191/А81-99.

     
     Помимо исключения из числа объектов, на которые начисляется амортизация, законсервированных основных средств в соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 и п. 23 Положения о порядке начисления амортизационных начислений по основным фондам в народном хозяйстве из их числа исключаются также и основные средства, находящиеся на реконструкции, модернизации (продолжительностью свыше 12 месяцев).
     

     Применяя или не применяя механизм ускоренной амортизации либо амортизации с понижающими коэффициентами для активной части основных производственных фондов, пользуясь или не пользуясь льготами по ускоренной амортизации для малых предприятий, увеличивая или уменьшая срок полезного использования нематериальных активов, предприятия могут регулировать одну из статей себестоимости продукции как в сторону ее увеличения, так и в сторону снижения.
     
     Правомерность отнесения на себестоимость продукции расходов по арендованному имуществу до 1 января 2002 года часто служила предметом разногласий с фискальными органами. В соответствии с подпунктом “ч” п. 2, п. 10 Положения о составе затрат в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). Арбитражная практика при этом была достаточно противоречивой, поэтому приведем лишь практику ВАС РФ:
     
     - аренда у юридических лиц: в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.01.1999 N 5523/98, от 16.06.1998 N 7527/97, от 10.03.1998 N 5096/97 указано, что арендные платежи по основным фондам (в том числе земле) подлежат включению в себестоимость продукции, даже если до этого они относились к непроизводственным фондам (здания клубов, дворцов и домов культуры), поскольку действовавшее законодательство о бухгалтерском учете не подразделяло основные средства на производственные и непроизводственные;
     
     - аренда у физических лиц: при вынесении постановлений от 25.06.1996 N 3651/95, от 27.02.1996 N 2299/95, от 27.02.1996 N 4342/95 указано, что поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, то включение платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно.
     

     С введением в действие главы 25 НК РФ вопрос включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендных платежей (а равно и расходов по содержанию арендованного имущества) определен законодателем однозначно. Согласно п. 10 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В состав расходов также включаются расходы по добровольному страхованию арендованных основных средств производственного назначения (п. 3 ст. 263 НК РФ), расходы на ремонт арендованных основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ), амортизационные отчисления по имуществу, полученному по договору финансовой аренды (п. 7 ст. 258 НК РФ).