Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Косвенные методы определения цены продукции (на примере нефтяной отрасли)


Косвенные методы определения цены продукции в налоговом законодательстве Российской Федерации
(на примере нефтяной отрасли)

     
     Л.П. Павлова,
заведующая кафедрой "Налоги и налогообложение"
Финансовой академии при Правительстве РФ, профессор, д.э.н.

     

1. Основные аспекты взаимодействия налогов и цен

     
     Взаимосвязь налогов и цен обусловлена ролью этих двух экономических категорий в воспроизводственном процессе. Если цена отражает стоимость всех произведенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, то налог - часть этой стоимости, один из элементов ее перераспределения. По сути, налог является одной из основных частей цены, величина которой зависит от законодательно установленных норм и правил перераспределения составных частей валового общественного продукта. Цена отражает воплощенные в товаре затраты всех факторов производства. Сам же процесс формирования затрат происходит на базе рыночных цен, требует возмещения всех расходов, связанных с осуществлением процессов производства и реализации товаров за счет доходов, полученных от их продажи.
     
     Воздействие налогов на уровень цен проявляется в их включении в состав затрат по производству товаров (работ и услуг), в отнесении на финансовый результат, собственные средства налогоплательщика, в увеличении цен при реализации на установленные процентные или адвалорные ставки. Природа налогового влияния на цены зависит от конкретного налога и определяется механизмом его расчета и возможностью переложения на покупателя посредством включения в цену.
     
     Но налог - это не только элемент цены. Взаимодействие налогов и цен проявляется в том, что цена товаров (работ, услуг) является основой при определении налоговой базы. В механизм расчета практически всех значимых налогов заложена цена реализуемых товаров (работ, услуг). По НДС, некоторым акцизам, налогам, поступающим в дорожные фонды, налоговая база определяется как стоимость продукции, исчисленная исходя из цены реализации. По налогу на прибыль налоговая база определяется как валовая прибыль, представляющая собой разность между выручкой, исчисляемой исходя из тех же цен реализации, и затрат на производство реализованной продукции.
     
     Общая величина налоговой базы находится в прямой зависимости от уровня цен и в идеальной модели является функцией "рыночной цены" реализованных товаров (работ, услуг). При этом речь не случайно идет о рыночной цене. В условиях рыночной экономики реализация товаров, работ и услуг осуществляется по ценам, определяемым при взаимодействии спроса и предложения. Каждый продавец или покупатель ориентируется на общий уровень цен, присущий данному рынку, тем самым создавая этот рынок.
     
     Возможность официально не показывать реальные цены используется некоторыми продавцами и покупателями в целях минимизации налоговых платежей. Однако любая налоговая система, построенная на принципах рыночной экономики, сталкивается с необходимостью оценки индивидуальных сделок хозяйствующих субъектов на предмет соответствия применяемых цен реализуемой продукции общему уровню рыночных цен, безусловно, с учетом специфических особенностей каждой сделки. При отсутствии четкого механизма, позволяющего при определенных условиях в целях налогообложения корректировать цену конкретной сделки, у ее участников появляется соблазн показывать цены, отличающиеся от реальных (рыночных) цен.
     
     Мы полагаем, что налоговые органы в законодательном порядке должны иметь возможность воспользоваться всем спектром косвенных методов определения цены реализованной продукции с целью исчисления налогов исходя из реальной величины налоговой базы. Вопросам обоснования такой возможности относительно соответствия цен, получаемых расчетным путем, конъюнктуре рынка и интересам хозяйствующих субъектов и государства, нормам действующего законодательства, новым подходам к использованию косвенных методов и будет посвящен анализ, проводимый в данной статье на примере решения поставленных проблем в нефтяной отрасли.
     

2. Проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими
субъектами в нефтяной отрасли, и перспективы их решения

     
     Действующим налоговым законодательством в Российской Федерации предусмотрен порядок, регламентирующий последовательность определения цены реализованной продукции для целей налогообложения. Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет, что в целях налогообложения применяется установленная сторонами цена товаров (работ, услуг), пока не доказано ее несоответствие уровню рыночных цен идентичных (однородных) товаров с учетом сопоставимости условий.
     
     Практика реализации предлагаемого ст. 40 НК РФ механизма определения цены товаров (работ и услуг) неоднозначна. С одной стороны, процесс демократизации этой сферы налоговых отношений в направлении создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщика, способствующих проведению более гибкой политики продвижения своей продукции на рынке, принес положительные результаты. Это, в частности, относится к конкурентным рынкам, на которых цены формируются при взаимодействии спроса и предложения. Сопоставление деятельности значительного количества хозяйствующих субъектов позволяет налоговым органам провести сравнение и доказать несоответствие применяемых цен рыночным. Для этих целей в качестве базовой цены для сравнения можно выбрать средневзвешенную рыночную цену за отчетный период.
     
     С другой стороны, наличие большого количества оценочных категорий и практически полное отсутствие информационной базы, обеспечивающей определение рыночной цены и отбор сопоставимых сделок, затрудняют налоговым органам проведение эффективного контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами. Более сложные и запутанные отношения, складывающиеся на рынке между хозяйствующими субъектами, делают прописанные в ст. 40 НК РФ нормы неэффективными. Данные обстоятельства приобретают особую актуальность в нефтяной отрасли, где трансфертная политика нефтяных компаний, их монопольное положение на региональных рынках приводят к выпадению значительных доходов консолидированного бюджета за счет искусственного занижения цены сырой нефти на стадии ее реализации (передачи) нефтегазодобывающими структурами нефтяных компаний нефтеперерабатывающим, либо на экспорт, как правило, через значительное число посредников.
     
     Централизация товарных и финансовых потоков в вертикально интегрированных нефтяных компаниях, объединяющих всю воспроизводственную цепочку, позволяет более эффективно управлять производственной и коммерческой деятельностью. Однако перераспределение финансового результата дочерних добывающих обществ, создающих основную добавленную стоимость компании, в пользу головной организации через трансфертное ценообразование ущемляет интересы государства, по крайней мере в том варианте, как это реализуется на практике. В условиях, когда общий уровень налоговой нагрузки на добывающий сектор экономики выше, чем на этапах последующего использования нефти, перераспределение налоговой базы в другие регионы и другие сферы деятельности (реализация нефти на экспорт, переработка и продажа нефтепродуктов, посреднические операции и др.) не компенсирует налоговые потери и ущерб государства как собственника недр.
     

     Кроме того, нарушается баланс межрегионального распределения налоговых доходов бюджетов. Применение трансфертных цен на нефть занижает суммы платежей по основной массе региональных налогов: отчисление на ВМСБ, платежи за право на добычу полезных ископаемых и др. Перераспределение налоговой базы на сбытовые дочерние структуры, как правило, пользующиеся льготами, не компенсирует выпадающих доходов. Подобный механизм нарушает нормальные воспроизводственные отношения в отрасли и искажает стоимостные пропорции распределения созданной стоимости между предприятиями, добывающими минеральный ресурс, и предприятиями по его переработке и получению товарных нефтепродуктов.
     
     Монопольное положение нефтяных компаний в отдельных регионах, номинально согласованная трансфертная политика создают ситуацию, при которой почти вся добытая нефть передается по ценам, едва превышающим себестоимость ее добычи.
     
     Контроль налоговых органов за полнотой исчисления налогов, предусмотренный ст. 40 НК РФ, подразумевает выполнение определенной последовательности действий. Для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пени налоговым органам требуется определить цену конкретной подконтрольной сделки и провести сравнение с рыночной ценой идентичных или однородных товаров.
     
     В идеальной модели уровень рыночных цен определяется на основе большого количества индивидуальных сделок между продавцами и покупателями сырой нефти, в том числе заключаемых через биржу. Отсутствие рынка нефти в условиях российской действительности (практически все объемы добытой нефти передаются внутри холдингов) свидетельствует, на первый взгляд, об отсутствии рыночной цены на сырую нефть либо отсутствии возможности ее определения.
     
     Однако в условиях, когда Российская Федерация является крупным экспортером сырой нефти (реализация осуществляется по скорректированным мировым ценам нефти), когда в минимальных объемах все-таки осуществляется торговля по свободным ценам (не трансфертным), когда около двух третей добываемой нефти поступает на российские перерабатывающие предприятия, выпускающие широкий спектр нефтепродуктов, говорить об отсутствии возможности справедливой оценки сырой нефти для налоговых целей на стадии ее реализации добывающими предприятиями нельзя. Рассмотрим возможные варианты определения "справедливой" цены нефти в месте ее добычи и определим наиболее приемлемый из них вариант для целей данного анализа.
     
     В настоящее время экспортные цены определяются на основе мировых котировок с учетом скидок; поэтому можно предположить, что реальной ценой реализации сырой нефти в месте добычи может приниматься цена экспортных контрактов нефтяных компаний, скорректированная на таможенные пошлины и платежи, транспортные расходы. Однако очевидное различие механизмов внутреннего и внешнего ценообразования на нефть, различная конъюнктура формирования цен и даже их разная структура не позволяют приравнять эти цены. В условиях благоприятной мировой конъюнктуры разница цен настолько велика, что применение экспортных цен для внутренних расчетов налогов еще больше усилит диспропорции развития как нефтеперерабатывающей промышленности, так и всех отраслей экономики в целом. Разработан и совершенствуется довольно гибкий механизм, позволяющий через таможенное законодательство сглаживать различия внутренних и внешних цен на нефть и своевременно изымать получаемую нефтяными компаниями сверхприбыль от экспорта сырой нефти. Для целей же данного анализа считаем нецелесообразным принимать во внимание порядок образования цен на экспортную нефть и использовать его при определении налоговой цены нефти в месте ее добычи.
     

     На протяжении последних лет на нефтеперерабатывающих заводах (НПЗ) Российской Федерации перерабатывается около 160 млн тонн сырой нефти в год. Можно предположить, что рыночной ценой считается та цена, по которой нефть приобретается НПЗ, поскольку в нормальных рыночных условиях наличие посредников в данном воспроизводственном звене только снижает экономические показатели переработки, а в силу специфики минерального сырья его потребительская ценность заключается именно в нефтепродуктах, получаемых при переработке. Однако российская действительность свидетельствует о том, что больше 90 % нефти в России перерабатывается на давальческой основе, и определить реальную цену нефти на НПЗ невозможно. Требования бухгалтерского учета по отражению и оценке полученных в переработку ценностей носят лишь справочно-документальный характер, цена фиксируется на забалансовых счетах, а для самого НПЗ цена нефти не влияет ни на экономику переработки, ни на расчет налогов с переработки. Рассматривать, таким образом, данные цены также нецелесообразно.
     
     Единичные сделки по реализации нефти внутри страны, основанные на "свободных" ценах, являются, скорее, исключением из сложившихся правил и не могут характеризовать реальную стоимость всей добываемой нефти. Как правило, такая нефть добывается мелкими производителями с высокой себестоимостью. Предлагаемые же варианты определения цены нефти для целей налогообложения, основанные на применении различных формул, до сих пор также не находят практического применения. Отсутствие во всех формулах связи с реальной стоимостью нефтепродуктов, получаемых при переработке нефти, не вызывает интереса нефтяных компаний по применению рассчитанных таким образом цен для исчисления налогов.
     
     Особенность сырой нефти заключается в том, что данный минеральный ресурс не является продуктом конечного потребления, в отличие от других видов топлива, например газа и угля. Как известно, конечное использование нефти выступает в форме потребления продуктов ее переработки, обеспечивающих энергетические и сырьевые потребности различных отраслей материального производства и сфер человеческой деятельности. В рамках вертикальной интеграции добывающих и перерабатывающих предприятий стоимость создается на каждой стадии продвижения нефти, однако конечными продуктами, с которыми нефтяная компания выходит на рынок, все же является вся гамма нефтепродуктов, получаемая из имеющегося объема нефти.
     
     С точки зрения эффективности управления и организации производства, централизация создаваемой стоимости в четко определенных организационных рамках дает больше возможностей компаниям, о чем, в частности, свидетельствует и мировая практика. Однако в развитых странах, добывающих и перерабатывающих нефтяное сырье, проблема применения "правильных" цен на нефть в целях налогообложения подконтрольна государству, в том числе благодаря гибкой политике по применению различных методов определения рыночной цены нефти.
     

     Нивелировать ситуацию, при которой определение рыночной цены для целей налогообложения невозможно, призваны предусмотренные п. 10 ст. 40 НК РФ косвенные методы (последующей реализации и затратный), которые расчетным путем позволяют выйти на приемлемый уровень цен реализованной продукции, вполне соответствующий предполагаемому рыночному уровню.
     
     Проведем анализ действующих норм, касающихся применения косвенных методов в нефтяной отрасли.
     
     В п. 10 ст. 40 НК РФ предусмотрены три критерия применения косвенных методов определения цены реализуемой (передаваемой) продукции для целей налогообложения: отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичной продукции; отсутствие предложения на рынке идентичной продукции; отсутствие (недоступность) источников информации о рыночных ценах.
     
     Практическое применение данных критериев возможно только в отношении небольшого круга налогоплательщиков, выпускающих принципиально новую продукцию либо занимающих монопольное положение на рынке.
     
     Если рассматривать нефтяной рынок, то проявляется ситуация, когда при наличии большого числа сделок на рынке идентичной продукции фиксируется определенный уровень цен на сырую нефть, анализ которого дает основания утверждать, что он явно не соответствует реальной рыночной цене. Однако контрольная работа налоговых органов может не выявить подобное несоответствие, поскольку на практике закрепленные в п. 2 ст. 40 НК РФ основания по проведению подобной работы могут отсутствовать. Так, "чрезмерного" разброса цен по идентичным товарам (сырой нефти) у проверяемой организации по добыче нефти может не быть, а доказать взаимную зависимость между продавцом и покупателем сырой нефти будет непросто.
     
     Процесс реализации добываемой в России нефти в любом случае сопровождается документальным оформлением сделок, и, соответственно, рынок формируется в любом случае. Проводится также мониторинг цен на рынке сырой нефти и нефтепродуктов. Сущность проблемы заключается не в том, что отсутствуют сделки или предложение по идентичным товарам и недоступна информация, как правило, из-за ее высокой стоимости, а в том, что трансфертная политика нефтяных компаний искусственно формирует на региональных рынках сырой нефти требуемые цены.
     
     В этой связи большое значение в принятии решения о применении косвенных методов для целей расчета налоговой цены реализации должна иметь не только невозможность определения цены на рассматриваемом рынке продавца, но и степень его самостоятельности в определении условий (в частности, цен) реализации продукции. Выявить зависимость контрагентов по сделкам будет непросто, тем более, если эта зависимость сознательно скрыта и имеет в большинстве случаев косвенный характер. Проверка каждой сделки потребует выполнения большого объема работы.
     

     Поэтому целесообразно, помимо трех названных, законодательно закрепить четвертый критерий применения косвенных методов, предполагающий их обязательное использование для целей определения налоговой цены в ситуации, когда в целом на рынке соответствующих товаров между хозяйствующими субъектами преобладают отношения по директивному формированию цен. Мониторинг ситуаций, аналогичных рассматриваемой, может проводиться соответствующим государственным органом, обладающим информацией относительно тенденций ценообразования на различных рынках товаров (работ, услуг).
     
     Подобная практика, по нашему мнению, найдет поддержку со стороны нефтяных компаний и будет соответствовать происходящим в большинстве из них процессам перехода на единую акцию, когда все добывающие структуры холдинга, создающие основную добавленную стоимость, входят в нефтяную компанию как структурные подразделения. В этой ситуации внутри нефтяной компании цена нефти в месте добычи будет все равно определяться расчетным путем с учетом себестоимости добычи и нормальной прибыли добывающей структуры. Законодательное закрепление методов косвенного определения цены могло бы сбалансировать интересы государства и нефтяных компаний и сделать рассматриваемый комплекс более прозрачным и предсказуемым.
     
     Практика реализации предусмотренных ст. 40 НК РФ методов не получила распространения. В условиях нехватки реальной информации на рынке идентичной продукции отсутствует возможность использования установленных косвенных методов. При этом недостаточная детализация прописанных норм компенсируется особенностями использования рассматриваемого минерального ресурса. Дальнейшее продвижение нефти после добычи связано с ее вовлечением в другой производственный процесс в качестве сырья, а требование метода последующей реализации подразумевает лишь перепродажу товаров. Загрузку даже своих собственных НПЗ нефтяные компании осуществляют на давальческой основе, то есть оплачивают только оказанную услугу по переработке нефти. Поэтому возможность использовать метод последующей реализации в нефтяной отрасли практически отсутствует. Применение затратного подхода также затруднительно, поскольку те же категории в виде обычных затрат и обычной прибыли налогоплательщика в нефтедобывающей промышленности не могут быть реально оценены в условиях сложившихся диспропорций воспроизводственного процесса. В этой ситуации создание информационной базы по подобным категориям нецелесообразно, поскольку очевидно, что осуществляемые сделки отражают не реальную действительность, а бюджетные показатели дочерних структур нефтяных компаний.
     
     Нефтяной сектор, развивающийся в рамках вертикальной интеграции предприятий, отличается низкой степенью прозрачности.
     
     Все вышеуказанное свидетельствует о необходимости реформирования механизма контроля со стороны государства за применяемыми хозяйствующими субъектами нефтяной отрасли ценами в целях налогообложения посредством большей конкретизации рассматриваемых категорий, применения практически реализуемых методов их оценки и сопоставления.
     
     В сложившихся условиях одним из вариантов определения "справедливой" цены сырой нефти в месте ее добычи является расчетный путь исходя из реальной рыночной стоимости конечных товарных продуктов, получаемых при ее переработке. При этом наиболее приемлемым методом можно считать так называемый метод обратного счета (метод восстановления стоимости сырья исходя из цен продуктов, полученных при его переработке). Полученная таким образом цена, конечно, не будет являться рыночной с точки зрения теории рынка, но в рамках поставленной перед государством цели по соблюдению "справедливого" налогообложения можно объяснить целесообразность косвенных методов тем, что цены будут отражать именно тот уровень, который всеми участниками воспроизводственного процесса будет считаться соответствующим рыночному, то есть необходим определенный компромисс всех сторон.
     

3. Метод обратного счета и перспективы его реализации в российском налоговом законодательстве

     
     Объективные и субъективные причины отсутствия рынка сырой нефти, а следовательно, рыночных цен приводят к тому, что единственной возможностью практической реализации интереса государства в установлении "правильных" цен на сырую нефть является применение метода обратного счета для целей расчета цен конкретных сделок по реализации (передаче) нефти в месте ее добычи. При этом учет детального моделирования экономики переработки нефти при расчете ее рыночной цены позволит повысить интерес нефтяных компаний к установлению "справедливых" цен, поскольку только этот способ ставит в зависимость стоимость основной сырьевой составляющей (нефти) от совокупной стоимости полученных из нее нефтепродуктов.
     
     Применение метода обратного счета представляет собой процесс определения базовой налоговой цены тонны сырой нефти посредством восстановления ее стоимости исходя из рыночных цен нефтепродуктов, полученных при ее переработке. Восстановление стоимости 1 тонны сырой нефти предполагается осуществлять по следующей формуле:     
     


     
     где - рыночная цена нефтепродуктов (1...n) в i-ом периоде времени, руб.;
          
      - выход нефтепродуктов (1...n) из нефти в соответствии с установленными процентными долями по каждому продукту на основании их весов;
     
      - стоимость транспортировки 1 тонны нефти до НПЗ;     
    
      - стоимость первичной переработки 1 тонны сырой нефти на НПЗ;
     
     k - поправочный коэффициент, учитывающий технические и технологические возможности НПЗ (коэффициент сложности НПЗ);
     
     i - период времени, за который определяются рыночные цены нефтепродуктов и фиксируется стоимость переработки и транспортировки.
     
     Как видно из формулы, на цену обратного счета оказывают влияние пять основных факторов: выход нефтепродуктов, их рыночная цена, стоимость транспортировки, переработки нефти и время расчета цены анализируемым методом. Остановимся подробнее на каждом из вышеперечисленных факторов и рассмотрим особенности их определения для целей расчета налоговой цены сырой нефти.
     
     Выход нефтепродуктов характеризуется качественным составом нефти конкретного месторождения. Любая сделка по реализации (передаче) нефти сопровождается определением ее качественных характеристик и прежде всего фракционного состава, показывающего, какие нефтепродукты и в каком процентном соотношении могут быть получены из одной тонны сырой нефти в случае ее переработки. Отрицательной стороной применения данного фактора в целях расчета подобного анализа, как правило, является то, что он не отражает реального выхода нефтепродуктов при последующей переработке оцениваемой в целях налогообложения нефти. В действительности за счет использования процессов, повышающих глубину переработки нефти, выход светлых (легких) фракций увеличивается, улучшается и качество самих нефтепродуктов, что значительно повышает стоимость валового продукта переработки нефти и дает возможность сделать более реальную оценку чистой стоимости нефти (сырья) в месте переработки.
     

     Определение выхода на индивидуальной основе в зависимости от места дальнейшей переработки дает больше шансов получить "справедливые" цены на нефть и делает предсказуемым налогообложение НПЗ нефтяных компаний. Выход продукции для целей метода обратного счета не должен быть проще или сложнее, чем фактический выход конкретного НПЗ, и должен учитывать реальные возможности перерабатывающих мощностей. В противном случае можно изначально предположить, что расчетные налоговые цены будут сознательно занижены (завышены) за счет манипуляции с выходом. Большая доля нефтяного топлива по низкой цене (тяжелый газойль, мазут, гудрон и т.д.), составляющая 30-50 % в объеме выхода, означает, что при переработке в составе выхода меньшая доля будет приходиться на легкие фракции, цены на которые более высокие. Таким образом, чистая стоимость нефти будет относительно низкой.
     
     При этом нет необходимости при расчете налоговой цены данным методом учитывать всю номенклатуру получаемой продукции на каждом НПЗ. Профильное деление всех российских НПЗ позволит создать методику расчета выхода основных нефтепродуктов, представительную для профильных групп заводов (топливные, топливно-масляные, топливно-нефтехимические, топливно-масляно-нефтехимические), что позволит учесть индивидуальный подход к определению выхода при переработке нефти и представительный состав нефтепродуктов, учитываемых при определении налоговой цены.
     
     Кроме того, НПЗ делятся на простые и сложные по критерию определения уровня переработки сырой нефти и конфигурации выхода. Сочетание различных процессов в схеме завода, помимо первичной разгонки нефти, гидроочистки нефтепродуктов, газофракционирования, каталитического крекинга, с процессами термического и гидрокрекинга сокращает количество нефтяного остатка, в результате чего из любой нефти получается больше светлых нефтепродуктов, чем при ее переработке по простой схеме. В стандартной отраслевой модели, разработанной в целях определения налоговой цены, можно было бы рассчитать выход нефтепродуктов из каждого сорта сырой нефти для каждой схемы переработки.
     
     Теоретически существует возможность предусмотреть реальный выход нефтепродуктов в месте происхождения нефти, если исходить из предположения, что существует прямая связь добывающего и перерабатывающего предприятий, то есть известно место переработки. На практике это затрудняется отсутствием у налоговых органов информации о реальных товарных потоках сырой нефти и нефтепродуктов. В настоящее время только встает вопрос о создании системы контроля со стороны государства не только за финансовыми, но и за товарными потоками в нефтяной отрасли. Создание подобной информационной базы - дело будущего. В сегодняшних условиях в случае невозможности определения нефтеперерабатывающего центра назначения нефти выход нефтепродуктов может определяться по одному из принадлежащих нефтяной компании НПЗ, а к основным нефтепродуктам можно отнести такие, как бензины с различным октановым числом, дизельное топливо, керосин, мазут.
     
     Второй фактор - рыночная цена нефтепродуктов, получаемых при переработке нефти. Практика ценообразования на рынках нефтепродуктов основывается на признании конкурентной природы рыночных цен. Образование цен на нефтепродукты имеет ряд особенностей, обусловленных непосредственной зависимостью от сферы конечного использования жидкого топлива, качественной дифференциации продукции нефтеперерабатывающей промышленности и специфики формирования спроса на отдельные нефтепродукты, своеобразия налогового регулирования цен, а также особенностей применяемых методов торговли.
     
     В ситуации, когда подобная методика применяется хозяйствующими субъектами в целях определения цены реализуемой сырой нефти, в договоре фиксируется согласованный сторонами источник публикуемой информации, на основании которого стороны и определяют базовые цены продуктов переработки нефти. Подобная практика может быть перенесена на отношения по определению налоговой цены реализованной (переданной) нефти методом обратного счета. Однако недоговорной характер отношений между налогоплательщиком и государством позволяет последнему самостоятельно определять источник информации с условием того, что он будет отражать рыночные цены соответствующего периода и региона.
     
     При этом требуется дифференцированный подход к мониторингу рынка нефтепродуктов. Учитывая особенности сбытовой политики нефтяных компаний, можно заметить, что не всегда цена реализации НПЗ является рыночной. В большинстве случаев на рынке нефтяные компании представлены соответствующими сбытовыми структурами. Нивелировать несоответствие порядка формирования цен в нефтяных компаниях можно путем отбора цен на основную продукцию переработки на уровне ее розничной реализации с учетом корректировки "нормальной" для данного региона надбавки сбытовых организаций, а для попутной продукции - цены конечных потребителей, как правило, равные стоимости, по которой они оцениваются при калькулировании себестоимости основной продукции на заводе.
     
     Вследствие значительного регионального различия рыночных цен на нефтепродукты возникает следующий вопрос: цены нефтепродуктов какого региона необходимо использовать для целей расчета налоговой цены сырой нефти? Мировая практика применения метода обратного счета свидетельствует о том, что в качестве базовых цен на нефтепродукты используется определенный нефтеперерабатывающий центр назначения нефти, то есть цены того региона, где находится завод, который, как предполагается, и будет перерабатывать данную нефть. Это позволит значительно упростить порядок корректировки цен нефтепродуктов на расходы по их транспортировке и промежуточному хранению. Кроме того, выбор цен нефтепродуктов того НПЗ, по которому рассчитан выход продукции из нефти, наиболее предпочтителен.
     
     Существует и другой вариант, согласно которому могут быть установлены базовые нефтеперерабатывающие центры исходя из принципа районного деления территории страны. Наличие в каждом экономическом районе, как правило, нескольких НПЗ и при этом нескольких нефтяных компаний создает определенную конкуренцию при сбыте нефтепродуктов. Разработанная система коэффициентов, учитывающая различия цен продукции этим НПЗ, позволит в большей степени учесть особенности качественной дифференциации продукции нефтеперерабатывающих предприятий.
     
     Таким образом, для целей расчета налоговой цены сырой нефти необходимо цены на нефтепродукты за соответствующий период времени умножить на определенный выход. При этом в зависимости от того, какие цены используются для расчета (оптовые или розничные), необходимо провести корректировку на косвенные налоги, содержащиеся в данных ценах: НДС и акцизы.
     
     Произведение цен нефтепродуктов и соответствующих выходов дает совокупную стоимость валового продукта в месте нефтепереработки. Для восстановления цены сырой нефти потребуется корректировка полученной стоимости на сумму предполагаемых расходов, связанных главным образом с транспортировкой и переработкой данной нефти на заводе.
     
     К определению величины рассматриваемых расходов налоговым органам следует подходить с особой осторожностью. Чем выше данный показатель, тем ниже расчетная цена сырой нефти, тем выгоднее для нефтяной компании практика завышения рассматриваемых расходов.
     
     Стоимость транспортировки нефти определяется исходя из тарифов транспортной организации и расстояния между местом добычи и предполагаемым местом переработки нефти. При этом основная часть объемов сырой нефти транспортируется через систему трубопроводов АК "Транснефть", в меньшей степени используются железнодорожный транспорт МПС и собственные составы нефтяных компаний. При определении цены методом обратного счета затраты на перевозку нефти до перерабатывающего завода вычитаются.
     
     Решающее значение в этой группе расходов имеет стоимость переработки нефти, закладываемая в расчет цены методом обратного счета. Методика изначально исходит из предположения, что данная нефть будет переработана на условиях процессинга, а следовательно, НПЗ получит возмещение себестоимости переработки плюс рентабельность, определяемую, как правило, на уровне 20-30 %, что соответствует сложившейся в настоящее время практике.
     
     Стоимость переработки зависит от конфигурации выхода продукции на НПЗ. Например, если существуют возможности повышения качества нефтепродуктов, то, соответственно, стоимость процессинга нефти также увеличивается пропорционально росту затрат. Однако не во всех случаях рост стоимости процессинга при использовании вторичных процессов, повышающих качество продукции, будет полностью соответствовать увеличению цены этих нефтепродуктов вследствие более высокого качества. Подобные диспропорции могут привести к завышению цен сырой нефти, а самое главное, затормозят технологическое развитие российской нефтепереработки по выпуску качественной продукции, повышению глубины переработки и замене изношенного оборудования новым, более технологически совершенным оборудованием.
     
     Использование специального поправочного коэффициента к стоимости первичной переработки сырой нефти (с учетом плановой рентабельности) позволит нивелировать данные обстоятельства.
     
     Поправочный коэффициент - это стоимостный показатель, поэтому в основу его расчета должен быть положен принцип сопоставления стоимости традиционной переработки товара со стоимостью его переработки более совершенными методами и технологиями, позволяющими добиться выпуска более качественной продукции и, соответственно, более высокой стоимости валового продукта переработки. Данный показатель имеет большое значение при определении налоговой цены реализуемых товаров, поскольку дает возможность в большей степени учесть индивидуальные особенности перерабатывающих центров и в определенной мере стимулирует технологическое совершенствование в той или иной отрасли.
     
     В нефтяной промышленности в качестве такого поправочного коэффициента можно использовать коэффициент сложности НПЗ, получившей распространение в мировой практике для целей определения потенциала НПЗ в производстве различных продуктов. Коэффициент сложности - это стоимостный показатель, характеризующий отношение стоимости различных вторичных процессов (облагораживающих и углубляющих) к стоимости первичной переработки нефти. Коэффициент сложности НПЗ в целом представляет собой сумму коэффициентов всех установок, входящих в состав данного завода. Для определения коэффициента сложности НПЗ мощность по прямой перегонке принимают за 100 %, а мощность вторичных процессов, входящих в состав НПЗ, выражается в процентах по отношению к первичной перегонке, затем эти отношения умножаются на коэффициент сложности для каждого процесса, а полученные результаты суммируются. Чем больше значение коэффициента сложности, тем выше доля вторичных процессов и больше ценных нефтепродуктов выпускается на НПЗ. Для целей расчета налоговой цены косвенным методом данный коэффициент должен учитывать фактическую загрузку имеющихся мощностей НПЗ за определенный период времени, например предшествующий отчетному.
     
     Использование стоимостных показателей первичной переработки нефти с учетом нормы рентабельности позволит заложить в расчет прибыль переработчика, которая будет тем больше, чем сложнее и совершеннее уровень организации производства.
     
     Организационная политика некоторых нефтяных компаний такова, что при оплате стоимости процессинга многие из них не выдерживают заложенную необходимую норму рентабельности, а через различные распределительные схемы искусственно сдерживают прибыльность переработки либо делают ее убыточной. При реализации метода обратного счета использование подобных схем станет невыгодно для нефтяных компаний, так как они лишатся возможности компенсировать затратами стоимость валового продукта переработки, что приведет к завышенной цене сырой нефти и к высоким налоговым платежам в другой сфере деятельности нефтяных компаний.
     
     Для целей определения налоговой цены расширение списка затрат нецелесообразно, поскольку это только усложняет процесс сбора информации, основанной на реальных сделках, однако при детальной проработке данной методики можно учесть определенную группу затрат специального характера (в формуле отсутствуют).
     
     Практическая реализация данной формулы во многом будет зависеть от согласованности полученной аналитической, статистической информации по времени. Немаловажным фактором предлагаемой формулы является порядок определения времени расчета цены сырой нефти для целей налогообложения. Очевидно, что чем больше прошло времени с момента добычи сырой нефти, тем реальнее можно оценить все требуемые факторы предлагаемой формулы, а если нефть была действительно переработана, то и использовать фактическую информацию. В любом случае по всем налогам налогоплательщику предоставляется определенный период времени для составления налоговой и бухгалтерской отчетности и уплаты налогов после истечения отчетного периода, по нашему мнению, достаточный для сбора и анализа требуемой информации. Все данные должны соответствовать тому налоговому периоду, в котором была заключена сделка по реализации (передаче) добытой нефти перерабатывающим предприятиям либо другим сбытовым структурам нефтяной компании.
     
     Нормы законодательного закрепления предлагаемого метода должны четко фиксировать момент реализации нефти добывающим предприятием или подразделением, служащий основанием для определения цены сырой нефти методом обратного счета. Момент перехода права собственности на нефть от добывающего предприятия, обладающего лицензией на право освоения месторождения, непосредственно нефтяной компании либо ее сбытовой структуре наиболее приемлем для целей методики обратного счета. Если добычу осуществляет ее структурное подразделение (филиал), то моментом расчета цены должен стать момент передачи нефти другому структурному подразделению.
     
     Рассматривая аспекты практического применения метода обратного счета для целей определения налоговой цены реализации сырой нефти в месте ее добычи, выполняющей роль рыночной цены, в первую очередь, представляется необходимым его законодательное закрепление в ст. 40 НК РФ.
     
     В п. 10 ст. 40 НК РФ необходимо будет внести дополнение, согласно которому представляется возможность применять метод обратного счета наравне с методом последующей реализации применительно к тем товарам (как правило, сырье каких-либо производственных процессов или покупные полуфабрикаты), которые свое потребительское значение приобретают в результате их переработки или вовлечения в дальнейшие производственные процессы с целью получения конечных товарных продуктов.
     
     При этом описание метода может быть представлено следующим образом.
     
     "Рыночная цена товаров методом обратного счета определяется как разность совокупной стоимости валового продукта в месте переработки (обработки, доработки) реализованных товаров, стоимости транспортировки товаров до места переработки (обработки, доработки) и стоимости переработки (обработки, доработки) товаров, скорректированной на поправочный коэффициент, учитывающий технические и технологические возможности перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации.
     
     Местом переработки (обработки, доработки) товаров считается территория (экономический район страны), на которой находится перерабатывающая (обрабатывающая, дорабатывающая) организация, на производственных мощностях которой реализованные товары фактически переработаны (обработаны, доработаны) либо могли быть переработаны (обработаны, доработаны) вследствие объективных обстоятельств. Под объективными обстоятельствами понимается взаимозависимость покупателя товаров и перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации.
     
     Совокупная стоимость валового продукта в месте переработки (обработки, доработки) товаров определяется как сумма произведений рыночной стоимости продуктов, полученных при переработке (обработке, доработке) товаров, скорректированной на усредненную надбавку сбытовых организаций для данного места переработки (обработки, доработки) товаров, и количества продуктов, получаемых при переработке (обработке, доработке) товаров. Под рыночной стоимостью продуктов переработки (обработки, доработки) товаров понимается средняя рыночная цена (без косвенных налогов) в месте переработки (обработки, доработки) товаров за месяц, предшествующий моменту заключения сделки по реализации товаров. Под количеством продуктов, получаемых при переработке (обработке, доработке) товаров, также понимается выход продуктов в процентных долях по каждому продукту из единицы товара на основании их весов.
     
     Стоимость транспортировки товаров до места предполагаемой переработки определяется в зависимости от расстояния между местом реализации товаров и местом переработки (обработки, доработки) товаров и от транспортного тарифа.
     
     Стоимость переработки (обработки, доработки) товаров определяется как сумма себестоимости первичной переработки (обработки, доработки) единицы товара (без учета стоимости товара) и нормальной прибыли перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации для данной сферы деятельности, скорректированная на поправочный коэффициент. Себестоимость первичной переработки (обработки, доработки) единицы товара определяется по оценочным данным производственного учета перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации за месяц, предшествующий моменту заключения сделки по реализации товаров. Поправочный коэффициент используется для учета стоимости доведения полученных продуктов до требуемых стандартов качества. Расчет поправочного коэффициента производится по методике, разработанной применительно к конкретной сфере деятельности специализированными организациями, учреждениями и ведомствами. Поправочный коэффициент должен обеспечить дифференцированный подход к определению стоимости переработки (обработки, доработки) товаров в зависимости от технического и технологического уровней развития перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации".