Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     А.А. Альферович,
советник налоговой службы III ранга
     

1. Об учете с 1 января 2002 года отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)

     
     В связи с введением с 1 января 2002 года нового порядка налогообложения прибыли каков статус Положения о составе затрат, типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям народного хозяйства России (промышленности, строительству, сельскому хозяйству, науке), а также Положений об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль?
     
     Пунктом 14 ст. 1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон N 110-ФЗ) часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнена главой 25 «Налог на прибыль организаций», в которой не установлены отраслевые особенности затрат организаций на производство продукции (работ, услуг) и отсутствует понятие «себестоимость продукции (работ, услуг)».
     
     Однако следует учитывать, что затраты на производство продукции (работ, услуг) имеют отраслевые особенности.
     
     Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями), правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
     
     Одновременно сообщаем, что статьей 2 Закона N 110-ФЗ статья 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее - Закон N 2116-1) признана утратившей силу со дня введения в действие Закона N 110-ФЗ.
     
     В соответствии со ст. 4 Закона N 2116-1 перечень затрат, включавшихся в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитывавшихся при расчете налогооблагаемой прибыли, должны определяться федеральным законом.
     
     Впредь до принятия федерального закона, преду-смотренного ст. 4 Закона N 2116-1, при расчете налогооблагаемой прибыли следовало руководствоваться действовавшим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включавшихся в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Пунктом 2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее - Инструкция N 62) установлено, что при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следовало руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491, а также особенностями состава затрат, определенными соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Минэкономразвития России и Минфином России.
     
     Таким образом, перечисленные в указанном пунк-те Инструкции N 62 Положения утрачивают силу 1 января 2002 года.
     

2. О применении плательщиком единого налога льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений

     
     Капитальные вложения произведены организацией сферы материального производства в объекты производственного назначения, используемые одновременно для осуществления деятельности на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и для иной деятельности. Вправе ли организация уменьшить облагаемую прибыль в расчете налога от фактической прибыли на сумму прибыли, направленной на финансирование указанных вложений?
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (далее -Закон N 148-ФЗ) единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - единый налог) устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с Законом N 148-ФЗ и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации определяются:
     
     1) сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного ст. 3 Закона N 148-ФЗ;
     
     2) размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога;
     
     3) налоговые льготы;
     
     4) порядок и сроки уплаты единого налога;
     
     5) иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст. 19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее - Закон N 2118-1), за исключением:
     
     1) государственной пошлины;
     
     2) таможенных пошлин и иных таможенных платежей;
     
     3) лицензионных и регистрационных сборов;
     
     4) налога на приобретение транспортных средств;
     
     5) налога на владельцев транспортных средств;
     
     6) земельного налога;
     
     7) налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;
     
     8) подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предприниматель-ской деятельности в сферах, указанных в ст. 3 настоящего Федерального закона;
     
     9) удержанных сумм подоходного налога, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы от источника в Российской Федерации в случае, если законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат.
     
     Пунктом «к» п. 1 ст. 19 Закона N 2118-1 определено, что к федеральным относится, в частности, подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий.
     
     Таким образом, со дня введения единого налога с плательщиков этого налога не взимается налог на прибыль.
     
     Согласно ст. 4 Закона N 148-ФЗ деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с названным Законом.
     
     Следовательно, одна и та же деятельность налогоплательщика не подлежит одновременному обложению единым налогом и налогом на прибыль, то есть результаты деятельности на основе свидетельства об уплате единого налога не учитываются при налогообложении прибыли.
     
     Таким образом, организация не вправе распространить применение льгот по налогу на прибыль, в том числе направленную на финансирование капитальных вложений, на деятельность на основе названного свидетельства.
     
     Соответственно, указанные льготы могут быть распространены только на прибыль от иной деятель-ности.
     
     Учитывая изложенное, организация сферы материального производства при исчислении налога на прибыль не вправе уменьшить облагаемую прибыль при фактически произведенных (оплаченных) за-тратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений в те объекты производственного назначения, которые используются только для осуществления деятельности на основе свидетельства.
     
     Одновременно следует иметь в виду, что п. 1.2.5 Инструкции N 62, действовавшей до 1 января 2002 года, было предусмотрено, что прибыль, полученная предприятиями, переведенными на уплату единого налога, от иной деятельности, осуществлявшейся наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога, подлежала обложению налогом на прибыль в соответствии с названной Инструкцией.
     
     Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.п.) распределялись пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки.
     
     Согласно ст. 4 Закона N 148-ФЗ налогоплательщики (вне зависимости от места регистрации), осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность (далее - иная деятельность), ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.
     
     В связи с этим организации, осуществлявшие деятельность на основе свидетельства и иную деятельность, были вправе заявить льготу, предусмотренную подпунктом «а» п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, в общеустановленном порядке согласно п. 4.1.1 Инструкции N 62 при условии раздельного бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых налогоплательщиком в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.
     
     При этом, в случае если капитальные вложения произведены организацией сферы материального производства в объекты производственного назначения, используемые одновременно для осущест-вления деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности, то облагаемая прибыль в расчете налога от фактической прибыли уменьшается на долю направленной на финансирование указанных вложений прибыли (за исключением установленных вычетов), исчисленной исходя из удельного веса выручки, полученной от иных видов деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     

3. О применении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, организацией, осуществившей затраты, связанные с приобретением оборудования, и отразившей их по счету «Капитальные вложения» в различные годы

     
     Вправе ли организация, осуществившая за-траты связанные с приобретением оборудования, требующего монтажа, в 1999 году, отразившая их по счету «Капитальные вложения» в 2000 году и не применявшая соответствующую льготу по налогу на прибыль, использованную на капитальные вложения, заявить указанную льготу в уточненном расчете (налоговой декларации) за 1999 год?
     
     Как с января 2002 года будет стимулироваться налоговым законодательством финансирование капитальных вложений производственного назначения, обновление (приобретение) основных средств, а также соответствующие лизинговые операции?
     
     В соответствии с подпунктом «а» п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остававшейся в распоряжении предприятия, уменьшалась на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.
     
     Согласно п. 4.1.1 Инструкции N 62 при предо-ставлении льготы по прибыли, использовавшейся на капитальные вложения, принимались фактически произведенные (оплаченные) в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету «Капитальные вложения».
     
     При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться документами, принимаемыми соответствующим федеральным органом исполнительной власти.
     
     При использовании указанной льготы в случае, если соответствующие фактические затраты были произведены в предыдущем году, а их отражение в учете произведено в текущем году, следовало руководствоваться п. 7 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц», доведенному до УМНС России по субъектам Российской Федерации.
     
     Согласно указанному пункту приложения к письму МНС России организации предоставлялась возможность заявить льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в расчете или уточненном расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли за тот период, когда были фактически произведены (оплачены) соответствующие затраты, то есть в расчете (налоговой декларации) за предыдущий год при представлении в налоговый орган документов, подтверждавших отражение указанных затрат по вышеназванному счету в текущем году.
     
     При этом по организациям, которым указанная льгота по налогу на прибыль предоставлялась ранее в ином порядке (по итогам годовых расчетов за 1998, 1999, 2000 годы), фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль в связи с выходом названного письма возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежали.
     
     Учитывая изложенное, организация, осуществившая затраты, связанные с приобретением оборудования, требующего монтажа, в 1999 году, отразившая их по счету «Капитальные вложения» в 2000 году и не применявшая названную льготу, вправе заявить эту льготу в уточненном расчете (налоговой декларации) за 1999 год.
     
     Законом N 110-ФЗ также предусмотрено, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вступает в силу с 1 января 2002 года.
     
     С этой даты утратили силу Закон N 2116-1 и Положение о составе затрат.
     
     В названной главе отсутствует понятие «себестоимость продукции (работ, услуг)».
     
     Льгота по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений этой главой не предусмотрена.
     
     Тем не менее новый порядок налогообложения прибыли стимулирует развитие производственной базы, обновление (приобретение) основных средств, финансирование капитальных вложений производственного назначения.
     
     Пунктом 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются, в част-ности, следующие доходы:
     
     - основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;
     
     - имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
     
     - имущество, полученное российской организацией:
     
     от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада передающей организации;
     
     от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада получающей организации;
     
     от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
     
     - имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
     
     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
     
     в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
     
     в виде полученных грантов;
     
     в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
     
     в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;
     
     в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика;
     
     в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
     
     в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
     
     в виде средств, полученных атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
     
     - имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, направленные на восстановление и содержание указанных запасов;
     
     - безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;
     
     - основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (далее - РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Кроме того, главой 25 НК РФ стимулируется получение (передача) имущества (и, соответственно, объектов основных средств производства) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга).
     
     Статьей 257 НК РФ установлен особый порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
     
     При этом пунктом 1 указанной статьи определено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Пунктом 7 ст. 258 «Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп» НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).
     
     Пунктами 7, 8 и 9 ст. 259 НК РФ определены методы и порядок расчета сумм амортизации основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).
     
     Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
     
     Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие названной главы НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
     
     По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
     
     Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
     
     Пунктом 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и в соответствии со ст. 252 НК РФ учитываемым для целей налогообложения, относятся, в частности, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации по этому оборудованию в соответствии со ст. 259 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
     
     Одновременно следует учитывать, что новый порядок налогообложения прибыли стимулирует осуществление именно лизинговой деятельности. Это проявляется, в частности, при определении предельного размера процентов по полученным заемным средствам, подлежащих включению в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.
     
     В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
     
     Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на по-следний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов , начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
     
     При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
     

4. О применении льготы по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения

     
     Можно ли было пользоваться п. 2 письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768 при составлении отчетности за 2001 год? В этой связи вправе ли была организация применять в 2001 году льготу по налогу на прибыль, предусмотренную подпунктом «а» п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, если в указанном отчетном периоде отсутствовала нераспределенная прибыль?
     
     Согласно п. 8 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц» при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом «а» п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, должны были приниматься во внимание суммы нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года.
     
     Пример.
     
     Объем осуществленных (оплаченных) капитальных вложений производственного назначения - 300 млн руб.
     
     Начисленная сумма износа (амортизации) - 170 млн руб.
     
     Налог на прибыль - 31,5 млн руб. (по ставке 35 %).
     
     Нераспределенная прибыль отчетного года - 60 млн руб.
     
     Валовая прибыль с учетом корректировки по строке 2 Расчета (налоговой декларации) - 150 млн руб.
     
     В приведенном примере льгота могла быть предоставлена в размере 60 млн руб. при направлении нераспределенной прибыли отчетного года на финансирование капитальных вложений.
     
     Таким образом, льгота могла быть предоставлена в пределах нераспределенной прибыли.
     
     Учитывая изложенное, организация, не имевшая нераспределенной прибыли за 2000 год, была не вправе в указанном году воспользоваться вышена-званной льготой.
     
     Одновременно сообщаем, что данное разъяснение по существу не противоречит п. 2 согласованного с Минфином России письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ «Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли», которое принимается во внимание при налогообложении прибыли за 2001 год.
     
     Согласно указанному пункту при предоставлении льгот налогоплательщикам, фактически осуществившим затраты и расходы за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении, перечисленные в п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, следует иметь в виду, что изменения в правилах ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности (в частности установление порядка отражения на счете 81 «Использование прибыли» только сумм платежей в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, а также штрафных санкций по ним за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации) в соответствии с приказом Минфина России от 21.11.1997 N 81н «О формировании годовой бухгалтерской отчетности» не могли служить основанием для непредоставления льгот.
     
     Льготы могли быть предоставлены при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли текущего года, оставшейся в распоряжении предприятия.
     
     Эти льготы могут быть ограничены только в соответствии с п. 7 указанной статьи Закона N 2116-1. Никакие другие ограничения льгот действующим налоговым законодательством не предусмотрены.
     
     В соответствии с требованиями, предъявляемыми к оформлению документов по бухгалтерскому учету, при осуществлении капитальных вложений соответствующие источники финансового обеспечения хозяйственных операций не списываются. Так, сумма амортизационных отчислений, отраженная в бухгалтерском учете на счетах учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 «Износ основных средств», при решении вопроса предоставления льготы по налогу на прибыль лишь принималась во внимание. Аналогично должны были приниматься во внимание суммы ранее созданных фондов накопления, доли нераспределенной прибыли прошлых лет (так как требования обязательного создания организацией каких-либо фондов с отражением на счетах бухгалтерского учета отсутствуют), нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года.
     
     Таким образом, для решения вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль необходимо было выделять в аналитическом учете нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года суммы, предназначенные для осуществления капитальных вложений, с целью последующего перечисления по времени утверждения годовых бухгалтерских отчетов организаций в установленном порядке в фонды накопления или добавочный капитал аналогично порядку, установленному ранее Минфином России в письме от 18.02.1993 N 15.
     
     При этом следует иметь в виду, что согласно приказу Минфина России от 19.10.1995 N 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (с изменениями и дополнениями) письмо Минфина России от 18.02.1993 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений» (с изменениями и дополнениями) утратило силу.
     

5. О бесспорном взыскании дополнительных платежей по налогу на прибыль

     
     В каком порядке налоговому органу следует производить взыскание дополнительных платежей по налогу на прибыль?
     
     Пунктом 6 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
     
     При этом п. 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
     
     - объект налогообложения;
     
     - налоговая база;
     
     - налоговый период;
     
     - налоговая ставка;
     
     - порядок исчисления налога;
     
     - порядок и сроки уплаты налога.
     
     В соответствии с НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Согласно ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (далее - Закон N 118-ФЗ) до признания утратившим силу Закона N 2118-1 ссылки в п. 5 ст. 3, п. 1 и 2 ст. 9, п. 1 ст. 11, ст. 19, п. 1 и 2 ст. 24, ст. 25, п. 1 ст. 38, ст. 39, абзаце третьем п. 2 ст. 45, ст. 53, п. 2 ст. 56, п. 3 ст. 57, п. 1, 2 и 4 ст. 58 НК РФ на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон N 2118-1 и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
     
     Ссылки в п. 14 ст. 40, в ст. 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на прибыль (доход) организаций», а также в ст. 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на доходы от капитала» части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
     
     Другими словами, ссылки на недействующие положения НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
     
     Таким образом, порядок уплаты налога на прибыль предприятиями, являющимися плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, определялись в соответствии с Законом N 2116-1.
     
     Абзацем первым п. 2 ст. 8 Закона N 2116-1 было установлено, что предприятия уплачивали в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определявшиеся исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.
     
     Согласно абзацу второму указанного пункта уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль долж-на была производиться не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.
     
     Абзацем третьим указанного пункта было установлено, что предприятия, являвшиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляли сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежавшей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании I квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате в бюджет, определялась с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
     
     В этом абзаце содержится специальная норма, устанавливающая особый порядок исчисления налога на прибыль с учетом так называемых дополнительных платежей, которые являются, в частности, компенсационными выплатами бюджету, и требования, предусмотренные п. 6 ст. 3 НК РФ, на указанную специальную норму не распространяются, поскольку размер процентов по дополнительным платежам и срок их уплаты установлены Законом N 2116-1.
     
     Таким образом, Законом N 2116-1 был установлен специальный порядок исчисления и уплаты сумм налога на прибыль, предусматривавший компенсацию потерь налогоплательщика или бюджета в зависимости от того, в пользовании у какой стороны находились бюджетные средства (средства налогоплательщика) в случае недоплаты или переплаты налога.
     
     Аналогичный механизм компенсации за пользование средствами налогоплательщика в случае возврата излишне уплаченного налога предусматривается п. 9 ст. 78 НК РФ, по которому возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.
     
     При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
     
     Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.
     
     Следовательно, механизм компенсации за пользование налогоплательщиком средствами бюджета в виде дополнительного внесения сумм налога на прибыль в бюджет, установленный вышеназванным Законом, не противоречил НК РФ.
     
     При этом указанные компенсационные выплаты не относились ни к мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений, ни к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
     
     Таким образом, срок и порядок исчисления процента исходя из ставки рефинансирования Банка России при определении разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога были установлены Законом N 2116-1.
     
     Абзацем четырнадцатым п. 5.2 Инструкции N 62 разъяснено, что разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале, согласно приложению N 8 к Инструкции N 62.
     
     Абзацем восемнадцатым п. 5.2 Инструкции N 62 было предусмотрено, что для исчисления данной суммы следовало применять годовую учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшую на 15-е число второго месяца истекшего квартала отчетного периода, деленную на четыре.
     
     Вышеприведенные положения Инструкции N 62 разъясняли порядок исчисления указанной разницы и соответствовали Закону N 2116-1.
     
     При уплате налога на прибыль (в том числе с учетом исчисленного процента на разницу между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал) налогоплательщики руководствовались сроками уплаты налога на прибыль, установленными пунктом 3 ст. 8 Закона N 2116-1, согласно которому уплата налога на прибыль производилась по месячным расчетам не позднее  25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.
     
     Таким образом, сумма дополнительного платежа в бюджет (возврата из бюджета), исчисленная исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированная на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, являлась суммой установленного Законом N 2116-1 налогового платежа.
     
     В связи с этим в случае если организация свое-временно не внесла в бюджет доначисленные суммы дополнительных платежей, то в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание сумм дополнительных платежей производится в бесспорном порядке.
     
     Указанный вывод подтвержден, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.08.2001 N КА-А40/4073-01.
     
     В соответствии со ст. 13 АПК РФ вступивший в законную силу судебный акт обязателен для всех государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежит исполнению на всей территории Российской Федерации.
     
     Учитывая изложенное, налоговый орган обязан исполнить требования суда по зачету или возврату излишне уплаченной суммы налога (в частности дополнительных платежей по налогу на прибыль), изложенные в резолютивной части вступившего в законную силу судебного акта по конкретному налогоплательщику и налоговому периоду.
     
     В дальнейшем расчет указанных дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) по данному налогоплательщику должен производиться в общеустановленном порядке.
     
     Поэтому в этом случае следует применять п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которому взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     При этом налоговый орган обязан в установленные законом сроки обжаловать соответствующие судебные акты с требованиями о зачете или возврате дополнительных платежей по налогу на прибыль, основанные на утверждении о неправомерности уточнения разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
     
     Согласно п. 14 ст. 1 Закона N 110-ФЗ глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вступила в силу с 1 января 2002 года.
     
     Таким образом, с 1 января 2001 года изменился порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей по указанному налогу.
     
     В самом общем виде указанный порядок установлен п. 2 ст. 286 НК РФ, согласно которому по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
     
     Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
     
     Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
     
     При этом следует учитывать, что согласно п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.
     
     Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Термин «дополнительные платежи по налогу на прибыль» в вышеназванной главе не используется.
     
     Более того, главой 25 НК РФ не предусмотрено уточнение суммы налога на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России.
     

6. Об учете отчислений в отраслевой внебюджетный фонд финансирования научных исследований и экспериментальных разработок

     
     Каков порядок налогообложения средств предприятий, перечисляемых ими в отраслевой внебюджетный фонд научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок?
     
     Как с 1 января 2002 года изменился порядок учета для целей налогообложения расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, а также целевых средств, направляемых для проведения указанных исследований и разработок?
     
     Согласно ст. 4 Закона N 2116-1 перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
     
     Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Пунктом 2 Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156, установлено, что внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций формируются за счет добровольных отчислений организаций (хозяйствующих субъектов).
     
     Суммы отчисленных средств в размере до 1,5 % себестоимости производимой продукции (работ, услуг) включаются организациями (хозяйствующими субъектами) в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Статьей 2 Закона N 110-ФЗ признана утратившей силу ст. 4 Закона N 2116-1 со дня введения в действие Закона N 110-ФЗ.
     
     Статьей 13 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что он вступает в силу с 1 января 2002 года, но не ранее чем по истечении месяца со дня его официального опубликования.
     
     Следовательно, с 1 января 2002 года, дня вступления в силу Закона N 110-ФЗ, утрачивает силу п. 2 указанного Порядка.
     
     Одновременно сообщаем, что в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ отсутствует понятие «себестоимость продукции».
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     Прибылью в целях названной главы НК РФ признается для российских организаций полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой.
     
     Пунктом 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается, в частности, такой доход, как имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
     
     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности:
     
     в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
     
     в виде полученных грантов;
     
     в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.
     
     При этом следует учитывать, что указанные средства могут быть предназначены для проведения научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
     
     Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях названной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Пунктом 2 ст. 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     Расходы, связанные с производством и реализацией, включают согласно п. 1 ст. 253 НК РФ, в частности, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
     
     При этом порядок определения расходов на научные исследования и (или) опытно-конструктор-ские разработки определен ст. 262 НК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 253 НК РФ установлено, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
     
     Пунктом 2 ст. 253 НК РФ разъяснено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей НК РФ.
     
     Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
     
     Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном названным пунктом.
     
     Положения п. 2 ст. 253 НК РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
     
     Следует учитывать, что главой 25 НК РФ не предусмотрено отнесение к указанным расходам для целей налогообложения отчислений в фонды для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок.
     
     Одновременно сообщаем, что согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, следующие расходы:
     
     на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата в соответствии со ст. 262 НК РФ;
     
     в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций.
     

7. Об учете для целей налогообложения прибыли затрат по аннулированному производственному заказу

     
     Как учитывать при налогообложении прибыли убытки, понесенные заводом в связи с аннулированием государственного оборонного заказа?
     
     Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.
     
     Учитывая вышеназванное Положение, при оформ-лении убытков по аннулированным производственным заказам было необходимо исходить из принятой в организации системы документов по учету затрат на производство.
     
     При этом следовало учитывать, что для целей налогообложения убытки по аннулированному производственному заказу и, в частности, государственному оборонному заказу, размещаемому на промышленном предприятии, должны были приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.
     
     Одновременно сообщаем, что согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     Прибылью в целях главы НК РФ признается:
     
     1) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой;
     
     2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с названной главой;
     
     3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации. Доходы вышеуказанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, под