Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обеспечении исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами обязанности по уплате налогов в бюджеты различных уровней


Об обеспечении исполнения налогоплательщиками,
налоговыми агентами обязанности по уплате
налогов в бюджеты различных уровней

     

Л.А. Короткова,
советник налоговой службы II ранга
     
Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы II ранга
     

     Налог является необходимым условием существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
     
     Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджеты различных уровней, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе могут быть нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
     
     В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.
     
     Уклонение от исполнения обязанностей по уплате налогов в масштабе всей Российской Федерации может привести к значительному снижению объемов доходной части бюджетов различных уровней.
     
     Неисполнение в полном объеме доходной части бюджетов может оказать существенное влияние на исполнение их расходных частей, что ставит под угрозу реализацию ряда социальных, экономических и иных закрепленных Конституцией Российской Федерации гарантий (ст. 37, 39, 40, 41, 43 Конституции Российской Федерации).
     
     Данная точка зрения нашла отражение в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П по делу о проверке конституционности положений подпункта «д» п. 1 и п. 3 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ред. от 31.07.1998, а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан, а также в других постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации.
     
     В связи с изложенным государство не только вправе, но и обязано принимать меры по обеспечению взимания налогов в бюджеты всех уровней и в случае неисполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки принимать меры, направленные на компенсацию потерь бюджетов в результате уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов или несвоевременного внесения ими налогов в бюджеты различных уровней.
     
     При этом необходимо отметить, что авторы данной статьи под такими мерами подразумевают совокупность предусмотренных законодательством о налогах и сборах различных правовых процедур, направленных на обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов в бюджеты различных уровней.
     

     В зависимости от конкретной ситуации указанные правовые процедуры могут быть выражены во взыскании суммы неуплаченного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок; взыскании дополнительного платежа, компенсирующего потери государственной казны в результате недополучения сумм налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок (пени); ограничении налогоплательщика, налогового агента в распоряжении принадлежащего им имущества; в применении ответственности к нарушившим законодательство о налогах и сборах лицам в целях предупреждения нарушения действующего законодательства и т.д.
     
     В соответствии с Конституцией Российской Федерации установление системы взимаемых налогов и общие принципы налогообложения в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (часть третья ст. 75 Конституции Российской Федерации).
     
     В настоящее время система взимаемых в Российской Федерации налогов и общие принципы налогообложения в Российской Федерации, а также порядок исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога в бюджеты различных уровней, меры, направленные на обеспечение своевременного исполнения указанной конституционной обязанности, установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).
     
     Так, в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. При этом уплата налога на основании положений п. 1 ст. 58 НК РФ производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.
     
     При этом необходимо особо обратить внимание на требование ст. 45 НК РФ, предусматривающее самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.
     
     Из указанной нормы следует, что обязанность по уплате налога не может быть исполнена за налогоплательщика иным лицом (например контрагентом), за исключением случаев, специально оговоренных законодательством о налогах и сборах.
     
     Примером такого специально оговоренного законодательством о налогах и сборах случая может являться уплата (перечисление) в установленные законодательством о налогах и сборах сроки подлежащей внесению в бюджет суммы налога налоговым агентом (п. 2 ст. 58 НК РФ).
     

     В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.
     
     В случае уплаты налогов наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.
     
     Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
     
     Однако необходимо учитывать, что согласно положениям ст. 45 НК РФ налог не признается уплаченным в следующих случаях:
     
     1) в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);
     
     2) в случае если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
     
     Одновременно ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
     
     В случае если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
     
     Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется по общему правилу в валюте Российской Федерации.
     
     Исключение предусмотрено для иностранных организаций и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, которыми обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
     
     Необходимо также учитывать, что ст. 45 НК РФ установлено, что федеральными законами могут быть предусмотрены и иные случаи, при которых возможна уплата налога в иностранной валюте.
     

     Особо необходимо отметить, что в процессе исполнения конституционного обязательства по уплате законно установленных налогов и сборов принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» особо отметил, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на кредитные учреждения возложена публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.
     
     Так, п. 1 ст. 60 НК РФ установлено, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
     
     Поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Согласно п. 3 ст. 60 НК РФ при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на перечисление налогов.
     
     Плата с налогоплательщиков, налоговых агентов за совершение операций по поручениям на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) банками не взимается.
     
     За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ*1.
     _____
     *1 Авторы статьи обращают внимание на разъяснение, содержащееся в п. 46 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому в соответствующих случаях нарушения банками сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов применению подлежит ст. 133 НК РФ вместо ст. 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, устанавливающей аналогичную норму, поскольку в силу ст. 1 и 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.

     
     В частности, ответственность за нарушение банком установленного ст. 60 НК РФ срока исполнения поручений налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора установлена ст. 133 НК РФ.
     
     Статьей 133 НК РФ в качестве меры ответственности за совершение банком вышеуказанного правонарушения предусмотрено взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.
     
     При этом согласно п. 4 ст. 60 НК РФ применение указанной меры ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени.
     

     Вместе с тем необходимо принимать во внимание, что Пленумом ВАС РФ в п. 16 постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при применении указанной нормы необходимо исходить из того, что под «соответствующими пенями» в данном случае следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам ст. 75 НК РФ до того момента, когда в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.
     
     В случае неисполнения банком обязанности по перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в установленный срок суммы налога и соответствующих пеней, начисленных налогоплательщику, к этому банку подлежат применению меры по взысканию не перечисленных сумм налога и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке.
     
     При этом следует принимать во внимание, что неоднократное нарушение банком вышеуказанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
     
     Между тем необходимо отметить, что в большинстве случаев неисполнение обязанностей по уплате налогов связано не с ненадлежащим исполнением банками возложенных на них обязанностей, а с неправомерным бездействием самих налогоплательщиков или налоговых агентов.
     
     Согласно п. 4 ст. 45 НК РФ неисполнение обязанности налогоплательщиком, налоговым агентом по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.
     
     В качестве таких мер принудительного исполнения обязанностей по уплате налогов п. 1 ст. 45 НК РФ установлено взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика согласно ст. 47 и 48 НК РФ.
     
     По общему правилу, взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке.
     
     Исключением в силу положений ст. 45 НК РФ является взыскание налога с организации в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
     
     В указанных ситуациях взыскание налога с организаций производится в судебном порядке.
     
     Пленум ВАС РФ в связи с возникающими в судебной практике при применении п. 1 ст. 45 НК РФ вопросами в п. 9 постановления от 28.02.2001 N 5  «О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление N 5) разъяснил, что при применении данной нормы необходимо учитывать, что положения п. 1 ст. 45 НК РФ об обязательном судебном порядке взыскания сумм налога с налогоплательщиков-организаций не распространяются на случаи доначисления налога в соответствии со ст. 40 НК РФ.
     
     При этом Пленум ВАС РФ исходил из того, что корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
     
     Взыскание налога с физического лица производится только в судебном порядке.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае не- уплаты или неполной уплаты налогоплательщиком-организацией или налоговым агентом-организацией налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
     
     Налог взыскивается по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента (п. 2 ст. 46 НК РФ).
     
     Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     При этом необходимо учитывать, что на основании п. 1 ст. 45 НК РФ требование налогового органа об уплате налога направляется налоговым органом налогоплательщику в случае неуплаты налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
     
     Решение о взыскании, принятое после истечения 60 дней после истечения срока исполнения требования налогового органа об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит.
     
     В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
     
     Вышеуказанное решение налогового органа о взыскании доводится до сведения налогоплательщика, налогового агента в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
     
     Статьей 46 НК РФ установлены обязательные требования к содержанию инкассового поручения налогового органа на перечисление налога.
     
     Так, в соответствии с п. 5 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.
     
     Данное инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд на основании п. 4 ст. 46 НК РФ направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.
     
     Налог взыскивается с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи валюты.
     
     При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу валюты налогоплательщика или налогового агента не позднее следующего дня.
     
     Согласно п. 5 ст. 46 НК РФ не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора.
     
     При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
     
     Пунктом 1 ст. 60 НК РФ установлено, что банки обязаны исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
     
     Пунктом 2 ст. 60 и пунктом 6 ст. 46 НК РФ установлено, что инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога осуществляется с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).
     
     На основании п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
     
     Так, неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога, пени посредством неисполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении налога влечет применение ответственности, установленной п. 1 ст. 135 НК РФ, в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0, 2% за каждый день просрочки.
     
     Кроме того, ст. 135 НК РФ установлена ответственность за совершение банком действий по созданию ситуаций отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа в виде штрафа в размере 30% от не поступившей в результате таких действий суммы.
     
     При этом применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке.
     
     Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии банка на осуществление банковской деятельности.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не  позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Кроме того, п. 7 и 9 ст. 46 НК РФ установлено право налогового органа при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента осуществить взыскание налога, пени за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в порядке, установленном ст. 47 НК РФ.
     
     При этом согласно п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога может быть произведено за счет имущества налогоплательщика или налогового агента, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, которые уже были взысканы в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, за счет средств, находившихся на счетах налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в банках.
     
     Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу- исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон N 119-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.
     
     МНС России в целях упорядочения взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации совместно с Минюстом России разработало Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденный приказом МНС России N ВГ-3-10/265, Минюста России N 215 от 25.07.2000.
     
     Указанным Порядком определены общие условия взаимодействия территориальных органов МНС России и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов о взыскании налога, сбора и (или) пеней за счет имущества должника-организации и иных исполнительных документов, предусмотренных Законом N 119-ФЗ.
     
     Пунктом 2 ст. 47 НК РФ определены обязательные требования, предъявляемые к постановлению налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации.
     
     Согласно п. 2 ст. 47 НК РФ данное постановление налогового органа должно содержать фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление; дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента; наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, на чье имущество обращается взыскание; резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации; дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового  агента-организации; дату выдачи указанного постановления.
     
     Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.
     
     Согласно п. 3 ст. 47 НК РФ исполнительные действия на основании указанного постановления должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.
     
     Очередность объектов имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, за счет которого производится взыскание налога, установлена в п. 4 ст. 47 НК РФ.
     
     Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится последовательно в отношении наличных денежных средств; имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества.
     
     При этом обязанность по уплате налога в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента-организации за счет вырученных сумм.
     
     В целях обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога, пени с налогоплательщика-организации, налогового агента-организации на основании п. 8 ст. 46 НК РФ при взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации или налогового агента-организации в банках.
     
     Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
     
     Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     Кроме того, на основании п. 9 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
     
     Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации, налогового агента-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией, налоговым агентом-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации, налогового агента-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.
     
     Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации, налогового агента-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации, налогового агента-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.
     
     Приостановление операций налогоплательщика-организации, налогового агента-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.
     
     Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации отменяется решением налогового органа не  позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.
     
     Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.
     
     Статьей 134 НК РФ предусмотрена ответственность за исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд) в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, но не более суммы задолженности.
     
     Поскольку ст. 45 НК РФ установлен принципиально различный порядок взыскания налога с налогоплательщиков-организаций, налоговых агентов-организаций и налогоплательщиков-физических лиц, налоговых агентов-физических лиц, то, соответственно, и порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщиков-организаций, налоговых агентов-организаций и налогоплательщиков-физических лиц, налоговых агентов-физических лиц также является различным.
     
     Так, в соответствии с п. 1 ст. 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком-физическим лицом или налоговым агентом-физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога, налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.
     
     Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица подается в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя) с соблюдением требований, установленных соответствующим процессуальным законодательством.
     
     В порядке обеспечения заявленного налоговым органом искового требования о взыскании за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица налога, пени к данному исковому заявлению может быть приложено ходатайство налогового органа о наложении ареста на имущество ответчика.
     
     Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Законом N 119-ФЗ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 48 НК РФ.
     
     Пунктом 7 ст. 48 НК РФ установлена очередность объектов имущества налогоплательщика-физического лица, налогового агента-физического лица, за счет которого производится взыскание налога, пени.
     
     Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица осуществляется последовательно в отношении денежных средств на счетах в банке; наличных денежных средств; имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества, за исключением предназначенного для повсе-дневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Обязанность налогоплательщика-физического лица, налогового агента-физического лица по уплате налога в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм.
     
     При этом необходимо учитывать, что с момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
     
     НК РФ также предусмотрены некоторые особенности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации (ст. 49 НК РФ), при реорганизации юридического лица (ст. 50 НК РФ), исполнения обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст. 5 НК РФ).
     
     Вместе с тем НК РФ установлен ряд способов обеспечения исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами обязанности по уплате налогов.
     
     Наиболее распространенным видом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов наравне с вышеупоминавшимся способом (приостановление операций по счетам налогоплательщика, налогового агента) является взыскание пени.
     
     Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» разъяснил, что пени являются дополнительным платежом, компенсирующим потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
     
     Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     При этом пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
     
     Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России.
     
     Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
     
     НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих возможность начисления пени на сумму не уплаченного в установленный законодательством о налогах и сборах срок налога.
     
     Так, согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
     
     Следует также особо отметить, что подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
     
     Пунктом 6 ст. 75 НК РФ установлено, что пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.
     
     Действующее законодательство предусматривает возможность применения к нарушившим законодательство о налогах и сборах лицам мер налоговой, административной и уголовной ответственности.
     
     По общему правилу, основанием для применения ответственности является совершение проступка, правонарушения, преступления.
     
     Основанием для применения мер налоговой ответственности является совершение налогового правонарушения.
     
     В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность согласно НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений наступает в предусмотренных главой 16 НК РФ случаях.
     
     Правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена главой 16 НК РФ, в зависимости от объекта посягательства можно подразделить на две группы: правонарушения, связанные с исчислением и уплатой налогов (ст. 120, 122 и 123 НК РФ), и правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (ст. 116-119, 124-126, 129.1 НК РФ).
     
     Общие принципы привлечения к налоговой ответственности сформулированы в главе 15 НК РФ.
     
     Субъектами налоговой ответственности являются организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.
     
     При этом необходимо учитывать, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
     
     Кроме того, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
     
     Необходимо также учитывать, что Пленум ВАС РФ в п. 33 Постановления N 5 разъяснил, что физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 НК РФ.
     
     Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
     
     Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
     
     В ст. 108 НК РФ сформулированы основные положения презумпции невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности, согласно которым лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда; данное лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения: обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
     
     Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
     
     Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
     
     1) отсутствие события налогового правонарушения;
     
     2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
     
     3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
     
     4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Авторы данной статьи считают необходимым подробно остановиться на понятии вины лица, совершившего налоговое правонарушение.
     
     Виновным в совершении налогового правонарушения согласно положению ст. 110 НК РФ признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
     
     Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
     
     Совершенным по неосторожности налоговое правонарушение признается, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
     
     Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
     
     Вина лица в совершении налогового правонарушения на основании ст. 111 НК РФ исключается, если имело место: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
     
     2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком-физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
     
     3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
     
     При наличии указанных обстоятельств лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Пунктом 1 ст. 112 НК РФ определено, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.
     
     Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ.
     
     Размер взыскиваемых налоговых санкций на основании ст. 114 НК РФ может быть изменен.
     
     Основанием для изменения размера взыскиваемых санкций являются различные обстоятельства, которые в зависимости от их содержания являются либо смягчающими, либо отягчающими ответственность.
     
     Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом исходя из фактических обстоятельств совершения правонарушения и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.
     
     При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
     
     В соответствии со ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
     
     1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
     
     2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
     
     3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
     
     Таким образом, указанный перечень не является исчерпывающим, и судом при рассмотрении конкретных обстоятельств совершения налогового правонарушения могут быть учтены иные, не указанные в данном перечне обстоятельства в качестве смягчающих установленную НК РФ ответственность.
     
     Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом необходимо учитывать, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
     
     При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%.
     
     При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ).
     
     Несоблюдение указанного порядка на основании п. 12 ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     В связи с возникшими при применении указанной нормы вопросами ВАС РФ в п. 30 Постановления N 5 разъяснил, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.
     
     Согласно указанному разъяснению в данном случае судам необходимо оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
     
     В частности, Пленумом ВАС РФ было указано, что при оценке судами соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые  санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
     
     При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику, налоговому агенту, иному лицу добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
     
     В случае если налогоплательщик, налоговый агент, иное лицо отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.
     
     Право налоговых органов на предъявление в судах общей юрисдикции или арбитражных судах исков о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, закреплено подпунктом 16 п. 1 ст. 31 НК РФ.
     
     В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.
     
     Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.
     
     К исковому заявлению на основании требований п. 2 ст. 104 НК РФ прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.
     
     Согласно п. 1 и 2 ст. 105 НК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации, а дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
     
     При этом необходимо учитывать, что налоговым органом при обращении в арбитражный суд или суд общей юрисдикции должен быть соблюден установленный ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых санкций.
     
     Согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой  санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
     
     Пленум ВАС РФ в п. 37 Постановления N 5 разъяснил, что при применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика, налогового агента к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, налоговыми агентами, поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта.
     
     Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок должен исчисляться в этих случаях со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
     
     Исключение из указанного правила о шестимесячном сроке на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налоговых санкций установлено п. 2 ст. 115 НК РФ, согласно которому в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
     
     При этом необходимо принимать во внимание, что на основании п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, а привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
     
     При этом согласно п. 6 ст. 114 НК РФ установлено, что сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 105 НК РФ исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.
     
     Основанием для применения мер административной ответственности является совершение административного правонарушения.
     
     Административные правонарушения, совершаемые при реализации регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений, и применяемые за их совершение меры административной ответственности предусмотрены Кодексом РСФСР об административных правонарушениях и Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
     
     В соответствии с п. 7 ст. 101, п. 13 ст. 101-1 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики-физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций, а также лица, не являющие налогоплательщиками, налоговыми агентами, подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.
     
     Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении указанных лиц производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством, в частности в порядке, установлен