Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности бухгалтерского учета в негосударственных пенсионных фондах


Особенности бухгалтерского учета в негосударственных пенсионных фондах

     

И.А. Пылева,
главный специалист Департамента методологии
бухгалтерского учета и отчетности Минфина России     
     

     Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) негосударственный пенсионный фонд определен как "особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда".
     
     Исходя из определения негосударственного пенсионного фонда (далее - Фонд, НПФ) исключительным видом его деятельности должна быть некоммерческая деятельность по пенсионному обеспечению участников фонда.
     
     Некоммерческая деятельность негосударственных пенсионных фондов включает в себя непосредственно сбор пенсионных взносов, формирование пенсионных резервов и пенсионные выплаты.
     
     В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению (утверждены приказом Минфина России от 19.12.2000 N 110н, по заключению Минюста России от 19.01.2001 N 07/531-ЮД в государственной регистрации не нуждается) для учета этих операций Фонд использует следующие счета: 72 "Страховые взносы", субсчет "Расчеты по пенсионным взносам"; 74 "Страховые выплаты", субсчет "Расчеты по пенсионным выплатам"; 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчета "Резерв покрытия пенсионных обязательств", "Страховой резерв".
     
     Поступившие пенсионные взносы направляются Фондом на формирование пенсионных резервов. При этом под пенсионным резервом в соответствии с Законом N 75-ФЗ понимается "совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий".
     
     Другим источником формирования пенсионных резервов являются доходы от их размещения. В отличие от ранее действовавших Временных указаний о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности в негосударственных пенсионных фондах, утвержденных приказом Инспекции НПФ при Минсоцзащиты России от 07.02.1996 N 16, в вышеназванных Указаниях иной подход к вопросу формирования и распределения доходов, полученных от размещения средств пенсионных резервов, а именно: доходы от размещения пенсионных резервов определяются за отчетный период в целом и лишь затем подлежат распределению, в том числе на пополнение пенсионных резервов. Такая операция отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
     
     В соответствии с приказом Инспекции НПФ от 07.02.2000 N 7 "Об утверждении нормативных размеров пенсионных и страхового резервов" в составе пенсионных резервов следует выделять резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв.
     

     Для отражения средств пенсионных резервов в бухгалтерском учете предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов", к которому открываются субсчета "Резерв покрытия пенсионных обязательств" и "Страховой резерв".
     
     Сформированные Фондом пенсионные резервы направляются на пенсионные выплаты участникам НПФ. Начисленные пенсионные выплаты отражаются по кредиту счета 74 "Страховые выплаты" в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".
     
     Для учета обязательств по пенсионным договорам Фондом используется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", на котором учитывается современная стоимость обязательств Фонда по выплате негосударственных пенсий, определенная на основании актуарных расчетов по методике Фонда.
     
     Кроме того, некоммерческая деятельность НПФ - это деятельность Фонда, обеспечивающая выполнение вышеперечисленных функций по аккумулированию средств пенсионных взносов, образованию резервов и пенсионных выплат.
     
     Основные счета, используемые для учета расходов по таким операциям и источников их погашения, характерные для отражения уставной некоммерческой деятельности некоммерческих организаций, - счет 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов Фонда", и счет 26 "Общехозяйственные расходы".
     
     При этом источниками, обеспечивающими осуществление текущей уставной деятельности Фонда, являются средства, поступившие от вкладчиков в виде целевых взносов, часть доходов от размещения пенсионных резервов, доходы от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, а также благотворительные взносы и иные законные поступления.
     
     За счет этих средств Фонд формирует имущество, предназначенное для обеспечения своей уставной деятельности, осуществляет иные расходы по ведению уставной деятельности, то есть расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, осуществлением управления Фондом, и иные виды расходов, включаемые в смету. Такие расходы обобщаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который закрывается ежемесячно в дебет счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов Фонда".
     
     Кроме того, имущество Фонда, предназначенное для осуществления некоммерческой уставной деятельности, формируется за счет совокупного вклада учредителей (учредителя).
     
     Вопрос об отражении на счетах бухгалтерского учета совокупного вклада учредителей (учредителя) является одним из наиболее часто встречающихся. Многие НПФ ранее учитывали его на счете целевого финансирования и поступлений, что приводило к использованию средств совокупного вклада учредителей (учредителя) на осуществление текущих расходов Фонда, заложенных в смету.
     
     Учитывая положения Закона N 75-ФЗ, в соответствии с которым внесение совокупного вклада учредителей (учредителя) является одной из мер, гарантирующих исполнение Фондом своих обязательств по негосударственному пенсионному обеспечению населения, такая позиция представляется неоправданной.
     
     В настоящее время для учета совокупного вклада учредителей (учредителя) необходимо использовать счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Совокупный вклад учредителей (учредителя)".
     
     Помимо некоммерческой деятельности, НПФ занимается также и коммерческой деятельностью, руководствуясь нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
     
     Что касается деятельности Фонда по размещению пенсионных резервов, а также иной предпринимательской деятельности, то здесь необходимо отметить следующее.
     
     Средства сформированных пенсионных резервов размещаются Фондом в соответствии с Правилами размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и контроля за их размещением, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.12.1999 N 1432: в ценные бумаги, банковские вклады (депозиты), объекты недвижимости и иные объекты, обеспечивающие сохранность и прирост пенсионных резервов.
     
     В бухгалтерском учете Фонда действует общепринятый порядок отражения таких активов.
     
     Так, инвестиции организации в государственные и муниципальные ценные бумаги подлежат отражению на счете 58 "Финансовые вложения". В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 06 не используется, а также, в отличие от ранее действовавшего порядка, приобретение объектов финансовых вложений отражается непосредственно по дебету счета 58 и кредиту счетов по учету активов, выбывающих в оплату этих финансовых вложений, то есть без использования счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
     
     Размещение средств пенсионных резервов в банковские вклады будет отражаться на счете 55 "Специальные счета в банках".
     
     Размещение средств пенсионных резервов в объекты недвижимости подлежит отражению на различных счетах бухгалтерского учета, в зависимости от того, для каких целей приобретается данный объект.
     
     При приобретении объектов недвижимости (зданий, помещений и т.д.) для их предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода указанные объекты будут отражаться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Такие объекты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Их принятие к учету производится с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". На такие объекты также распространяются нормы, принятые для основных средств некоммерческих организаций, а именно: в части неначисления амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2000 года, в соответствии с приказами Минфина России от 24.03.2000 N 31н и от 28.03.2000 N 32н, то есть начисления износа на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (эта норма была закреплена Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н); ремонта, реконструкции, модернизации таких объектов и т.д.
     
     Расходы по реконструкции, модернизации таких объектов не должны осуществляться за счет средств пенсионных резервов, так как это не предусмотрено вышеназванными направлениями размещения средств пенсионных резервов НПФ. Такие затраты отражаются в общепринятом порядке с присоединением источников их осуществления к добавочному капиталу организации.
     
     При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче имущества, составляющего пенсионные резервы Фонда, управляющей компании необходимо исходить из условий заключенного договора.
     
     Если используется договор доверительного управления имуществом, то техника отражения этой операции через счет 79 "Внутрихозяйственные расходы", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", приводится в Инструкции к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.
     
     Для обобщения доходов, полученных от размещения средств пенсионных резервов, служит счет 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета отражаются:
     
     - поступления, связанные с продажей и прочим списанием активов, составляющих пенсионные резервы, отличных от денежных средств в российской валюте, - в корреспонденции со счетами по учету расчетов или денежных средств;
     
     - проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
     
     - проценты, подлежащие получению (полученные) за предоставление в пользование денежных средств организации (в том числе по депозитным счетам), - в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств;
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств.
     
     Аналитический учет полученного (начисленного) дохода от использования средств пенсионных резервов ведется по результатам их размещения Фондом самостоятельно и через управляющего (управляющих).
     
     При этом возникает вопрос об источнике покрытия конкретных расходов Фонда, связанных с размещением пенсионных резервов. В настоящее время этот вопрос нормативно не урегулирован, за исключением некоторых расходов.
     
     Так, например, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.04.2000 N 383 "О порядке заключения негосударственными пенсионными фондами договоров с депозитариями и особенностях деятельности депозитариев, обслуживающих негосударственные пенсионные фонды" речь идет о размере вознаграждения, выплачиваемого специализированным депозитариям инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов за счет дохода от размещения пенсионных резервов. Такого рода расходы в бухгалтерском учете и отчетности будут относиться на уменьшение дохода, полученного (подлежащего получению) от размещения пенсионных резервов.
     
     Доход от размещения пенсионных резервов (ст. 27 Закона N 75-ФЗ), за вычетом расходов по их размещению, направляется:
     
     - на пополнение пенсионных резервов, что в бухгалтерском учете Фонда отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", соответствующий субсчет;
     
     - часть дохода (15,20%) - на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности Фонда в соответствии с правилами Фонда, что должно быть отражено по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов Фонда".
     
     При определении предпринимательской деятельности необходимо исходить из понятия "предпринимательская деятельность", которое дано в ГК РФ, а именно: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имущества, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг.
     
     Исходя из положений Федерального закона "О некоммерческих организациях" Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей целям, определенным его уставом, и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых он создан.
     
     При этом под предпринимательской деятельностью может пониматься использование имущества Фонда, приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав с целью получения дохода. При этом доход направляется на обеспечение стабильного существования Фонда и выполнения его уставных целей.
     
     Бухгалтерский учет доходов и расходов Фонда по предпринимательской деятельности ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций, Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Эти ПБУ введены в действие с 1 января 2000 года.
     
     Для НПФ обычным видом деятельности является деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, расходы по которой закладываются в смету. Доходы и расходы, полученные от предпринимательской деятельности, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе прочих доходов и расходов. Это связано с тем, что НПФ является некоммерческой организацией, которая, исходя из специфики своей деятельности, может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствующей этим целям.
     
     В связи с этим возникает вопрос об отражении на счетах бухгалтерского учета НПФ операции по ежемесячному списанию общехозяйственных расходов, относящихся к предпринимательской деятельности.
     
     При его решении прежде всего необходимо исходить из принципа соответствия доходов и расходов, заложенного Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методсоветом по бухгалтерскому учету при Минфине России от 29.12.1997, и получившего развитие в ПБУ 10/99.
     
     Учитывая, что осуществление общехозяйственных расходов НПФ по предпринимательской деятельности целиком направлено на извлечение дохода, который в целях бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отражается как прочий доход, списание общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности НПФ может быть отражено по кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (возможен отдельный субсчет). Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций такие проводки не предусмотрены, однако Инструкция по его применению дает право организациям в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, самостоятельно дополнять ее, соблюдая единые подходы, заложенные этой Инструкцией.
     
     Доход от использования имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности (ст. 17 Закона N 75-ФЗ), направляется на покрытие расходов Фонда, что отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Кроме того, на суммы приобретенных за счет дохода от использования этого имущества объектов основных средств и иных внеоборотных активов в конце отчетного года возможна запись по дебету счета 84 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".
     
     При формировании сумм, предназначенных к распределению, необходимо руководствоваться одним из главных требований Закона N 75-ФЗ, не допускать смешения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности Фонда, и имущества, составляющего пенсионные резервы Фонда. Выполнение указанного требования достигается путем открытия отдельных субсчетов по учету активов, обязательств, доходов и расходов к счетам синтетического учета, а также средствами аналитического учета.
     
     С 1 января 2002 года Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ вводится в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Статьями 295, 296 этой главы установлены особенности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль НПФ.
     
     В первую очередь, так же как и в целях бухгалтерского учета, подчеркивается необходимость раздельного учета доходов (расходов), связанных с размещением пенсионных резервов, и доходов (расходов) от осуществления уставной деятельности.
     
     Кроме этого, отмечены некоторые особенности определения в целях налогообложения дохода (расхода), полученного от размещения пенсионных резервов. Указанный доход определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам. В части расходов это:
     
     1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;
     
     2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
     
     3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих Фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов.
     
     Что касается особенностей определения доходов (расходов), связанных с обеспечением уставной деятельности, то в части доходов это:
     
     отчисления от дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности Фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
     
     доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности Фонда, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.
     
     В части расходов:
     
     1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;
     
     2) оплата услуг актуариев;
     
     3) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
     
     4) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
     
     До настоящего времени состав затрат НПФ в целях бухгалтерского учета не установлен. Отсюда велика вероятность того, что Фонды в своей деятельности будут руководствоваться исключительно составом расходов, разработанных для налогообложения.
     
     С 2001 года введены новые формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые для НПФ, утвержденные приказом Минфина России от 21.02.2001 N 15н (по заключению Минюста России от 12.03.2001 N 07/2348/ЮД приказ в государственной регистрации не нуждается).
     
     Особо хочется обратить внимание на то, что эти формы рекомендательные. Иначе говоря, Фонд имеет право в своей отчетности раскрыть дополнительную информацию в виде расшифровок к формам, ввести в них дополнительные показатели, изменить их иным образом. Но при этом следует соблюдать общие требования к составлению бухгалтерской отчетности, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в том числе полноты, достоверности, нейтральности, существенности и т.д.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, учетной политики, предполагающей имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
     
     Сохранен общепринятый объем форм бухгалтерской отчетности, то есть в состав годовой и промежуточной отчетности входят форма N 1-НПФ "Бухгалтерский баланс НПФ" и N 2-НПФ "Отчет о прибылях и убытках НПФ". Кроме того, в состав приложений к годовой бухгалтерской отчетности включены форма N 3-НПФ "Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов НПФ", N 4-НПФ "Отчет о движении денежных средств НПФ", N 5-НПФ "Приложение к бухгалтерскому балансу", N 6-НПФ "Отчет о целевом использовании полученных средств НПФ".
     
     Фонд как некоммерческая организация имеет право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности "Отчет о движении денежных средств" (форма N 4), а при отсутствии соответствующих данных - также формы N 3 и 5.