Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение акцизами ювелирных изделий


Налогообложение акцизами
ювелирных изделий

     

И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга     
     

     Ювелирные изделия были включены в перечень товаров, облагаемых акцизами, с 1 января 1992 года в соответствии с Федеральным законом от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах".
     
     При этом до 1998 года налоговое законодательство, регламентировавшее порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержало понятия "ювелирные изделия, подлежащие обложению акцизами" в целях применения Федерального закона "Об акцизах".
     
     Впервые понятие и перечень ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами, были введены Федеральным законом от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”" (далее - Закон N 29-ФЗ), в соответствии с которым к ювелирным изделиям, подлежащим обложению акцизами, были отнесены изделия, применяемые в качестве различных украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов.
     
     Согласно п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ювелирные изделия остались в перечне товаров, признанных подакцизными, но при этом понятие "ювелирные изделия, подлежащие обложению акцизами", данное в подпункте 6 ст. 181, значительно расширено, в результате чего в число таких изделий попали товары, которые до 1 января 2001 года акцизом не облагались.
     
     В целях главы 22 "Акцизы" НК РФ, то есть в целях налогообложения акцизами, ювелирными изделиями отныне признаны изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.
     
     Рассмотрим разницу в определениях подакцизных ювелирных изделий до и после 1 января 2001 года.
     
     До вступления в силу части второй НК РФ согласно понятию подакцизных ювелирных изделий, приведенному в Федеральном законе "Об акцизах", к ювелирным изделиям, подлежавшим обложению акцизами, относились изделия, применявшиеся в качестве различных украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов. Иначе говоря, обложению акцизом подлежали лишь ювелирные изделия, представлявшие собой самостоятельный готовый товар.
     
     Согласно постановлению Правительства РФ от 18.06.1999 N 643 "О порядке опробования и клеймения изделий из драгоценных металлов" все изготовляемые на территории Российской Федерации ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов должны соответствовать пробам, определенным настоящим постановлением, и быть заклеймены государственным пробирным клеймом.
     

     Согласно зарегистрированному Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням отраслевому стандарту ОСТ 117-3-002-95 "Изделия ювелирные из драгоценных металлов (Общие технические условия)", регламентирующему производство ювелирных изделий, каждое ювелирное изделие должно в обязательном порядке пройти процедуру клеймения в соответствии с Правилами, утвержденными Минфином России.
     
     Кроме того, руководящим документом РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея. (Основные термины и определения)" определено, что изделия из сплавов драгоценных металлов, не прошедшие клеймение в инспекции Российской государственной пробирной палаты, относятся к полуфабрикатам.
     
     Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормативными документами ювелирное изделие рассматривается как самостоятельный готовый товар только после его клеймения государственным пробирным клеймом.
     
     В связи с этим до 1 января 2001 года, принимая во внимание действовавшее в то время определение подакцизных ювелирных изделий, акцизами облагались только ювелирные изделия, прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты.
     
     Согласно введенной в действие с 1 января 1999 года части первой НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (см. п. 3 ст. 38). В результате изделия, имеющие клеймо инспекции Российской государственной пробирной палаты, но при этом не применяющиеся самостоятельно в качестве готового ювелирного изделия [например заготовки для производства золотых колец с камнями, представляющие собой шинку (ободок) с оправой для вставки камня], в случае их реализации организацией-производителем рассматриваются в целях налогообложения акцизами уже не как полуфабрикаты, а как готовые (в отношении организации, их изготовившей и реализовавшей) подакцизные товары, и эти организации в качестве производителей подакцизных товаров признаются плательщиками акцизов в общеустановленном порядке.
     
     Вместе с тем сохранилось требование клеймить в обязательном порядке изделия из драгоценных металлов в целях их налогообложения акцизами в качестве изделий, применяемых в тех или иных целях.
     
     В соответствии с определением, данным в части второй НК РФ, обложению акцизом подлежат изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, то есть в данном случае уже не присутствует условие применения данного изделия в тех или иных целях, и, следовательно, определение подакцизного ювелирного изделия не несет функциональной нагрузки.
     

     Таким образом, поскольку согласно данному определению оснований для освобождения от налогообложения акцизами ювелирных изделий, не прошедших клеймения, не имеется, с 1 января 2001 года налогообложению акцизами подлежат любые изделия, изготовленные с использованием драгоценных металлов и их сплавов, в том числе и полуфабрикаты, не заклейменные государственным пробирным клеймом.
     
     Учитывая изложенное, в соответствии со ст. 179 и 182 НК РФ организации (или иные лица), осуществившие реализацию произведенных ими с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга изделий, являются плательщиками акцизов в общеустановленном для производителей подакцизных товаров порядке.
     
     Так, если до вступления в силу части второй НК РФ изделия, изготовленные из недрагоценных материалов со вставками из драгоценных металлов и камней или с применением драгоценных металлов в виде инкрустаций, не относились к ювелирным изделиям, подлежавшим обложению акцизом, то с 1 января 2001 года операции по их реализации (передаче) облагаются акцизом.
     
     В утвержденном НИИювелирпромом АООТ "Русские самоцветы" и зарегистрированном Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням 01.03.1995 N 841230 руководящем документе РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея" определение понятия "ювелирная галантерея" дано в следующей редакции: "изделие культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемое в качестве различных украшений и предметов быта".
     
     При этом согласно характеристике ювелирной галантереи, приведенной в технических условиях отраслевого стандарта ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея", при изготовлении изделий ювелирной галантереи допускается использование драгоценных металлов только в виде покрытий.
     
     Таким образом, использование при изготовлении ювелирной галантереи каких-либо деталей (вставок, инкрустаций и т.д.) из драгоценных металлов или камней является основанием для ее отнесения к ювелирным изделиям, облагаемым акцизом.
     

     Из перечня ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами, исключены в настоящее время предметы культа и религиозного назначения, предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении.
     
     При этом следует иметь в виду, что поскольку священнодействие является составной частью богослужения, которое, в свою очередь, представляет собой совокупность обрядов, присущих только христианству, данная норма НК РФ не распространяется на предметы культа и религиозного назначения других вероисповеданий.
     
     Таким образом, церковная утварь и другие предметы религиозного назначения и культа, используемые в христианских храмах при богослужении и священнодействии, то есть изделия, необходимые для исполнения священнослужителями их обязанностей при отправлении церковных ритуалов, не признаются  подакцизными ювелирными изделиями, и обороты по их реализации не подлежат обложению акцизом.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что с 1 января 2001 года государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен нормативными актами государств-участников СНГ, признаются подакцизным товаром на общих основаниях.
     
     До настоящего времени у налогоплательщиков возникают вопросы об отнесении к ювелирным изделиям наручных золотых часов.
     
     В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) часы входят в состав группы приборов времени, в связи с чем отдельные организации, занимающиеся производством этих изделий, не облагают обороты по их реализации акцизом.
     
     Следует иметь в виду, что до вступления в силу Закона N 29-ФЗ в налоговом законодательстве не было конкретного определения ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами.
     
     Норма, согласно которой в целях исполнения Федерального закона "Об акцизах" к ювелирным изделиям, подлежащим обложению акцизами, были, помимо прочего, отнесены и изделия, применяемые в качестве предметов быта, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов, приведена в ст. 1 Закона N 29-ФЗ и применялась лишь с момента его вступления в силу.
     
     Таким образом, если для обложения акцизами золотых часов в период до вступления в силу указанного закона действительно не имелось правовых оснований, то с февраля 1998 года, учитывая, что в законодательстве не было предусмотрено исключения для налогообложения золотых часов, эти изделия должны облагаться акцизом в общеустановленном для подакцизных ювелирных изделий порядке, а организации, осуществляющие изготовление часов в золотых корпусах, являются производителями подакцизного товара и, следовательно, плательщиками акцизов по нему.
     

     Как следует из вышеуказанного определения  подакцизных ювелирных изделий, данного в ст. 181 НК РФ, часы в золотых корпусах признаются ювелирными изделиями в целях налогообложения акцизом.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ операции по реализации налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, признаны объектами налогообложения.
     
     Из данной нормы следует, что, поскольку реализация лицами подакцизных товаров, произведенных не самими этими лицами, а приобретенных ими у других лиц, не признается объектом налогообложения, операции по реализации ломбардами заложенных в них ювелирных изделий налогообложению акцизом не подлежат.
     
     Вместе с тем поскольку согласно указанному подпункту НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также их использование при натуральной оплате признается реализацией, ювелирные изделия, переданные их производителем на цели представительства (например на подарки при проведении презентаций и т.д.), а также в оплату сырья, материалов или каких-либо услуг, являются объектом налогообложения акцизами.
     
     К объектам налогообложения акцизами также относятся:
     
     - продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных ювелирных изделий и ювелирных изделий, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
     
     - передача лицами произведенных ими ювелирных изделий для собственных нужд (например для рекламы);
     
     - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими ювелирных изделий в уставный (складочный) капитал организаций;
     
     - передача организацией (хозяйственным обществом) произведенных ею ювелирных изделий своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из этой организации;
     
     - ввоз ювелирных изделий на таможенную территорию Российской Федерации;
     

     - первичная реализация ювелирных изделий, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств-участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве).
     
     Обращаем внимание читателей на то, что в подпункте 4 ст. 182 НК РФ впервые в законодательном порядке закреплена норма, в соответствии с которой передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), признается объектом налогообложения.
     
     Следует отметить, что как в главе 22 "Акцизы" НК РФ, так и в налоговом законодательстве, действовавшем до 1 января 2001 года, в перечне облагаемых акцизом ювелирных изделий не предусмотрено исключения для ювелирных изделий, изготовленных по заказам населения из материала заказчика (то есть из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или из лома таких изделий).
     
     В связи с этим как до, так и после введения в действие части второй НК РФ организации и иные лица, производящие и реализующие на территории Российской Федерации указанные ювелирные изделия, являются, так же как производители подакцизных товаров из давальческого сырья, плательщиками акцизов на общих основаниях, и уплата ими акцизов по ювелирным изделиям должна осуществляться в общеустановленном законом порядке.
     
     В то же время в период с введения в действие части первой НК РФ и до вступления в силу части второй НК РФ в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признана передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, при обложении акцизами объемов реализации подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, возникали некоторые разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Так, многие производители таких товаров (в том числе и ювелирных изделий из материала заказчика), ссылаясь на то, что они лишь оказывают услуги по переработке давальческого сырья, считали, что передача таких товаров собственнику этого сырья не является реализацией и, следовательно, не подлежит налогообложению акцизом.
     
     Вместе с тем в приведенном в п. 3 ст. 39 НК РФ перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, такая операция, как отгрузка (передача) товаров, произведенных из давальческого сырья, не предусмотрена.
     

     Кроме того, согласно п. 2 этой же статьи место и момент фактической реализации товаров должны определяться в соответствии с частью второй НК РФ. При этом в ст. 5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что до введения в действие части второй НК РФ ссылки на нее (в том числе и в ст. 39) приравниваются к ссылкам на федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов, то есть в данном случае - на действующий в тот период Федеральный закон "Об акцизах", которым до 1 января 2001 года устанавливался и регулировался порядок исчисления и уплаты акцизов и, в частности, определение для целей исчисления акцизов момента реализации товаров.
     
     Так, п. 5 ст. 5 вышеуказанного Федерального закона было установлено, что в целях исчисления и уплаты акцизов датой (моментом) реализации подакцизных товаров, то есть моментом начисления акцизов, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенных из давальческого сырья, а согласно ст. 2 этого же Федерального закона плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, в том числе из давальческого сырья, являлись производящие и реализующие их организации.
     
     Таким образом, поскольку вышеизложенными нормами налогового законодательства, действовавшего до 1 января 2001 года, лицо, осуществившее переработку давальческого сырья и отгрузившее (передавшее) готовый подакцизный товар (как владельцу сырья, так и любому другому грузополучателю), определялось как плательщик акцизов по объемам данной передачи, изготовитель ювелирных изделий из материала заказчика был обязан исчислять и уплачивать акциз по объемам переданных заказчику готовых ювелирных изделий.
     
     С введением главой 22 "Акцизы" НК РФ в перечень объектов налогообложения акцизами операций по передаче на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, данная норма получила законодательное закрепление, поэтому организации, производящие на территории Российской Федерации ювелирные изделия по заказам населения, обязаны уплачивать акциз при совершении указанных операций.
     
     Исчисление и взимание акцизов в сфере производства является общепринятой международной нормой, в соответствии с которой строится и российское налоговое законодательство.
     

     Так, до 1 января 2001 года согласно Федеральному закону "Об акцизах" плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, являлись производящие их предприятия.
     
     С 1 января 2001 года в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акцизов (в том числе и по ювелирным изделиям) признаны организации и иные лица в случае совершения ими операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами.
     
     При этом реализация лицами ювелирных изделий, произведенных не самими этими лицами, а приобретенных ими у других лиц, признана объектом налогообложения только при совершении операций по:
     
     - продаже лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных ювелирных изделий и ювелирных изделий, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
     
     - первичной реализации ювелирных изделий, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств-участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве) и ввозу ювелирных изделий на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Во всех остальных случаях лица, реализующие или передающие ювелирные изделия, непосредственно ими не произведенные (например предприятия розничной или комиссионной торговли), налогоплательщиками акцизов по их реализации (передаче) не являются.
     
     Таким образом, в условиях действия части второй НК РФ, так же как и до 1 января 2001 года, плательщиками акцизов по ювелирным изделиям, производимым на территории Российской Федерации, являются организации - производители этих товаров, а объектом налогообложения - объемы реализации (передачи) произведенных подакцизных товаров.
     
     Следует иметь в виду, что, поскольку услуги по ремонту ювелирных изделий не признаны объектом налогообложения акцизами, организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие такие услуги населению, не являются налогоплательщиками акциза.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что норма НК РФ, согласно которой операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признаны объектами налогообложения, применяется независимо от того, на каких производственных площадях и оборудовании (собственных или арендованных) осуществляется процесс производства подакцизного товара, а также (поскольку договорные отношения между хозяйствующими субъектами не могут вступать в противоречие с законодательными нормами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты акцизов) от того, на каких договорных условиях это оборудование обслуживается (эксплуатируется).
     

     Так, например, организация-арендатор, арендовавшая оборудование по производству ювелирных изделий и использовавшая на договорной основе наемную рабочую силу, осуществляющую эксплуатацию и обслуживание этого оборудования, как лицо, осуществившее функционирование системы процесса производства ювелирных изделий, является фактическим производителем этих изделий и, следовательно, признается налогоплательщиком акцизов по объемам их реализации.
     
     При этом следует иметь в виду, что если местонахождение арендуемого оборудования расположено не по месту регистрации организации-арендатора (например в другом регионе), то в соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ организация-арендатор должна уплачивать акциз по подакцизным ювелирным изделиям по месту их производства.
     
     Как предусмотрено ст. 83 НК РФ, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
     
     Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Одновременно ст. 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
     
     В частности, глава 22 "Акцизы" НК РФ устанавливает возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами.
     
     Таким образом, организация-налогоплательщик или ее обособленное подразделение осуществляет уплату акцизов по месту своего нахождения (соответственно, постановки на учет) в порядке, установленном главой 22 "Акцизы" НК РФ. При этом поскольку акцизы уплачиваются по месту производства  подакцизных товаров, декларация должна представляться в налоговый орган по месту уплаты акцизов. Сводная декларация при этом не представляется.
     
     Следует иметь в виду, что образование и деятельность простых товариществ по производству лицензируемых подакцизных товаров, к которым относятся и подакцизные ювелирные изделия, незаконна, поскольку действующим законодательством определено, что лицензии выдаются только юридическим лицам либо индивидуальным предпринимателям, тогда как согласно ст. 1041 ГК РФ простое товарищество юридического лица не образует.
     

     В последнее время отдельные организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся изготовлением ювелирных изделий, переходят на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и уплату единого налога и на этом основании не признают себя налогоплательщиками акциза.
     
     Вместе с тем в главе 22 "Акцизы" НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты акцизов по подакцизным товарам, не предусмотрено норм, устанавливающих особый порядок начисления и уплаты акцизов по подакцизным товарам (в том числе и по ювелирным изделиям), производимым организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.
     
     Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, производящие на территории Российской Федерации ювелирные изделия (в том числе и применяющие упрощенную систему налогообложения), являются в качестве производителей подакцизных товаров плательщиками акцизов на общих основаниях, и они должны уплачивать акцизы по ювелирным изделиям, произведенным как из собственного, так и из давальческого сырья, в общеустановленном налоговым законодательством порядке.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. В то же время, как следует из ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", такой вид деятельности, как производство ювелирных изделий (в отличие от ремонта ювелирных изделий), не входит в определенный указанной статьей перечень видов деятельности, по которым может быть введена уплата единого налога.
     
     Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями согласно п. 3 ст. 1 Закона N 222-ФЗ предусматривает лишь замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Таким образом, переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не предполагает освобождения этого предпринимателя от его обязанностей налогоплательщика акцизов по производимому им подакцизному товару, в том числе и по ювелирным изделиям.
     

     Обращаем внимание читателей на то, что индивидуальные предприниматели стали плательщиками акциза по подакцизным товарам согласно Федеральному закону от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”". В то же время указанным Федеральным законом индивидуальные предприниматели не были определены как плательщики акциза по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья. Таким образом, в период с 1997 года и до вступления в силу Закона N 29-ФЗ производимые этими предпринимателями ювелирные изделия из материала заказчиков не подлежали обложению акцизом. Норма закона, согласно которой в перечень плательщиков акцизов включены индивидуальные предприниматели, производящие подакцизную продукцию на принципах давальческого сырья, установлена ст. 2 Закона N 29-ФЗ и применяется лишь с момента его вступления в силу.
     
     До 1 января 2001 года в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об акцизах" объект обложения для организаций, производящих на территории Российской Федерации подакцизные товары из давальческого сырья, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов (следовательно, в том числе и ювелирные изделия из материала заказчика), определялся как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из применяемых в данных организациях максимальных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи готовых товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.
     
     Вместе с тем, учитывая сложность определения рыночных цен на аналогичные ювелирные изделия при их изготовлении по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или из лома таких изделий, в п. 3.6 инструкции МНС России от 10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" было рекомендовано определять облагаемый оборот по этим ювелирным изделиям исходя из полной стоимости данного ювелирного изделия, которая складывалась из стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий) и стоимости их изготовления.
     
     Стоимостная оценка предоставляемых заказчиком материалов могла быть дана самим заказчиком и указана потребителем в договоре или в ином документе (квитанции, заказе), подтверждающем его заключение между заказчиком и изготовителем. В случае если в квитанции стоимость предоставленного материала заказчиком не указывалась, она могла быть определена на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы или лом.
     

     При этом если заказчик подтверждал документально факт уплаты акциза по сдаваемому ювелирному изделию (или лому таких изделий) на территории Российской Федерации, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому ювелирному изделию, в соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона "Об акцизах" уменьшалась на сумму по давальческому "ювелирному" сырью.
     
     Главой 22 "Акцизы" НК РФ несколько упрощен порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий. С 1 января 2001 года в соответствии с п. 4 ст. 187 НК РФ объектом обложения при реализации (передаче) таких изделий является только стоимость переработки, исчисленная исходя из цены, указанной сторонами сделки без учета акциза, НДС и налога с продаж.
     
     При этом следует иметь в виду, что поскольку клеймение ювелирных изделий представлено в ОСТе 117-3-002-95 "Изделия ювелирные из драгоценных металлов" как часть общего процесса производства утверж-дено специальными правилами и является одним из технических требований производства ювелирных изделий, соответствие которому определяет эти изделия как самостоятельный готовый товар, то расходы, осуществляемые на клеймение ювелирных изделий, должны включаться в общие затраты на производство этих изделий (стоимость переработки).
     
     Согласно п. 3 ст. 199 и п. 1-3 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, произведенному из давальческого сырья (материала), на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации собственником этого сырья (материала) при его приобретении. При этом в соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным п. 1 ст. 201 НК РФ (абзац 4), указанное уменьшение производится при условии предъявления налогоплательщиком копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты владельцем давальческого сырья (материала) его стоимости по ценам, включающим акциз.
     
     Вместе с тем поскольку стоимость переработки "ювелирного" давальческого сырья представляет собой совокупность затрат (расходов) производителя, которые он понес при изготовлении заказанного ювелирного изделия, в эти затраты не может быть включена стоимость переданного ему на переработку сырья (материала).
     

     Таким образом, в отличие от порядка, действовавшего до 1 января 2001 года, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по передаче ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из давальческого сырья (материала), то есть из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий, сумма акциза, уплаченная по этому сырью (материалу), вычетам не подлежит.
     
     Вместе с тем обращаем внимание читателей журнала на то, что налоговая база как стоимость переработки определяется лишь при передаче ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из изделий, бывших в употреблении, или из лома, принадлежащего заказчику. В остальных случаях реализации произведенных организацией или иными лицами ювелирных изделий налоговая база в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 187 НК РФ устанавливается как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемыз согласно п. 4-11 ст. 40 НК РФ, без учета акциза, НДС и налога с продаж.
     
     В соответствии со ст. 189 НК РФ налоговая база при реализации ювелирных изделий увеличивается на суммы, полученные за реализованные ювелирные изделия в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных ювелирных изделий.
     
     В настоящее время среди организаций, занимающихся изготовлением ювелирных изделий по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий широко распространилась практика частичного использования в процессе производства таких изделий собственного подакцизного сырья (лома драгоценных металлов и камней). Вместе с тем согласно действующему порядку учета производства и реализации товаров (работ, услуг) расходы по использованию собственного сырья в стоимость переработки не включаются, а предъявляются к оплате отдельно.
     
     Таким образом, поскольку НК РФ не предусмотрен порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из давальческого сырья заказчика, но с использованием собственного сырья (материалов) изготовителя, и, следовательно, не обеспечивается налогообложение акцизом стоимости этого сырья (материалов), организации, увеличивая долю собственного сырья (материалов) в общем объеме изготовляемого ювелирного изделия, выводят из-под налогообложения акцизом значительную долю стоимости этого изделия.
     
     Для пресечения этого канала ухода от налогообложения ювелирных изделий в главу 22 "Акцизы" НК РФ следует внести дополнение, в соответствии с которым налоговую базу при реализации (передаче) ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из давальческого сырья заказчика, но с использованием собственного сырья (материалов) изготовителя, следует определять в зависимости от доли используемого при его производстве собственного сырья (материалов) изготовителя.
     

     Например, в случае если удельный вес собственного сырья (материалов) в общем объеме изготовляемого ювелирного изделия выше, чем доля сырья, предоставляемого заказчиком, налоговую базу при его реализации следовало бы определять как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленную исходя из рыночных цен, определяемых согласно п. 4-11 ст. 40 НК РФ, без учета, акциза, НДС и налога с продаж.
     
     Акцизы по подакцизным товарам, в том числе и по ювелирным изделиям, начисляются на дату их реализации.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи), а следовательно, и момент начисления акцизов по подакцизным ювелирным изделиям, в том числе и произведенным из давальческого сырья (материалов) заказчика, определяется как день их отгрузки (передачи).
     
     Уплата акцизов при реализации ювелирных изделий производится согласно п. 3 ст. 204 НК РФ исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период равными долями не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     При этом согласно понятию "налог", данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, уплата акцизов должна осуществляться денежными средствами.